III SA/Wa 1165/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2014 r. sprawy ze skargi I. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz I. P. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r. zawiesił, wznowione na wniosek I. P. – dalej: "Skarżąca" lub "Strona" z dnia 27 września 2013 r. postępowanie zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. i ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 86.946 zł. Przedmiotowe postępowanie zawieszono, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "Ord.pod.", z uwagi na wystąpienie Marszałka Sejmu z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o wyjaśnienie wątpliwości co do treści punktu 1.2 w związku z punktem 1.3 i punktem II wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. 2. Na powyższe postanowienie Skarżąca pismem z dnia 3 stycznia 2014 r. złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości i merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ord.pod., poprzez bezzasadne zawieszenie postępowania, w sytuacji, w której nie występuje jakiekolwiek zagadnienie wstępne, od rozstrzygnięcia którego zależy rozpoznanie sprawy, jak również nie toczy się żadne postępowanie przed innym organem bądź sądem, którego przedmiotem miałoby być merytoryczne rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego. W uzasadnieniu powyższego zarzutu Skarżąca nadmieniła, iż sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2023 r. sygn. akt SK 18/09 jest jednoznaczna i określa w szczególności, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jednocześnie Skarżąca wskazała, iż żadnych wątpliwości co do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. nie mają sądy administracyjne, które co najmniej w kilkuset wyrokach uchyliły decyzje organów podatkowych oparte na przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ponadto, w opinii Skarżącej, aby postępowanie mogło być zawieszone na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ord.pod., to zagadnienie wstępne (jeżeli rzeczywiście by istniało) musiałoby zostać rozpoznane w merytorycznym postępowaniu przed innym organem bądź sądem. Tymczasem wystąpienie Marszałka Sejmu z zapytaniem co do zrozumienia treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w żadnym wypadku nie wszczyna odrębnego postępowania, w trakcie którego byłoby rozstrzygane jakiekolwiek zagadnienie wstępne i nie może stanowić podstaw prawnych do zawieszenia postępowań podatkowych. Zdaniem Skarżącej, zapytanie Marszałka Sejmu prowadzi jedynie do przedłużenia terminu do rozpoznania spraw, rozstrzyganych wcześniej na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż wystąpiły przesłanki wymienione w art. 201 § 1 pkt 2 Ord.pod. obligujące do zawieszenia postępowania. Organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wystąpienie Marszałka Sejmu z dnia 9 grudnia 2013 r. o wykładnię wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w świetle obowiązujących przepisów prawa, czyni niemożliwym rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy bez, uprzedniego rozstrzygnięcia przez Trybunał wątpliwości będących przedmiotem tegoż wniosku. Zauważył, iż niewątpliwie ww. wystąpienie zostało skierowane do Trybunału Konstytucyjnego w czasie trwania wznowionego na wniosek Strony postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. Uznał, iż wystąpienie to dotyczy istotnej dla sprawy kwestii, a jego rozstrzygnięcie nie należy do właściwości organu pierwszej instancji, pozostając do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Zasadnie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ pierwszej instancji wywiódł również, że istnieje bezpośrednia i ścisła zależność między uprzednim rozstrzygnięciem ww. wystąpienia a rozpatrzeniem i załatwieniem sprawy zainicjowanej wnioskiem Skarżącej z dnia 27 września 2013 r. Organ odwoławczy argumentował również, iż w przedmiotowym piśmie z dnia 9 grudnia 2013 r. Marszałek Sejmu podniósł, że źródłem wątpliwości interpretacyjnych jest trudność w określeniu skutków prawnych, jakie wywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, w kontekście ustaleń i wskazań dokonanych przez Trybunał w uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia. Zauważył, iż obok orzeczeń stwierdzających dopuszczalność wzruszenia rozstrzygnięć podatkowych dotyczących lat 1998-2006, podjętych na podstawie uznanego za niekonstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (np. wyrok NSA z dnia 24.10.2013 r., sygn. akt II FSK 2692/11), Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyroki, w których wskazał, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestał obowiązywać w dniu 27 sierpnia 2013 r., tj. z chwilą opublikowania przedmiotowego wyroku w Dzienniku Ustaw, a zatem postępowania dotyczące ww. lat podatkowych, zakończone przed datą publikacji wyroku Trybunału, były prowadzone w stanie obowiązywania normy zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i należy je ocenić jako spełniające wymogi zasady legalizmu - art. 7 Konstytucji (np. wyrok NSA z dnia 17.10.2013 r., sygn. akt II FSK 2598/11). 4. Pismem z dnia 13 marca 2014 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu obrazę przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ord.pod., poprzez bezzasadne zawieszenie postępowania, w sytuacji, w której nie występuje jakiekolwiek zagadnienie wstępne, od rozstrzygnięcia którego zależy merytoryczne rozpoznanie niniejszej sprawy, jak również nie toczy się żadne postępowanie przed innym organem bądź sądem, którego przedmiotem miałoby być merytoryczne rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca nadmieniła, iż sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2023 r. sygn. akt SK 18/09 jest jednoznaczna i określa w szczególności, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jednocześnie Skarżąca wskazała, iż żadnych wątpliwości co do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. nie mają Sądy administracyjne, które co najmniej w kilkuset wyrokach uchyliły decyzje organów podatkowych oparte na przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ponadto, w opinii Skarżącej, aby postępowanie mogło być zawieszone na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ord.pod., to zagadnienie wstępne (jeżeli rzeczywiście by istniało) musiałoby zostać rozpoznane w merytorycznym postępowaniu przed innym organem bądź sądem. Tymczasem wystąpienie Marszałka Sejmu z zapytaniem co do zrozumienia treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w żadnym wypadku nie wszczyna odrębnego postępowania, w trakcie którego byłoby rozstrzygane jakiekolwiek zagadnienie wstępne i nie może stanowić podstaw prawnych do zawieszenia postępowań podatkowych. Zdaniem Skarżącej, zapytanie Marszałka Sejmu prowadzi jedynie do przedłużenia terminu do rozpoznania spraw, rozstrzyganych wcześniej na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia w całości oraz zwrot kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. 6. Stosownie do dyspozycji art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) - dalej "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). 7. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, iż narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. 8. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ord.pod., stanowiącym podstawę zawieszenia postępowania w kontrolowanej sprawie, organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przyjmuje się, że przepis ten pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: (1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego; (2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; (3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy; (4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. 9. Jako zagadnienia wstępne w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał fakt wystąpienia przez Marszałka Sejmu pismem z 9 grudnia 2013 r. na podstawie art. 74 ust. 1 w związku z art. 52 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o wyjaśnienie wątpliwości, co do treści pkt 1.2 w związku z pkt 1.3 i pkt II wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego, jak wskazano, stanowił podstawę wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. - stosownie do art. 240 § 1 pkt 8 Ord.pod. 10. Oceniając zasadność zawieszenia postępowania, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ord.pod. zagadnienie wstępne ma być rozstrzygane przez inny organ lub sąd. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że Trybunał Konstytucyjny nie jest sądem w znaczeniu powołanego przepisu. Wskazać należy, że w art. 173 Konstytucji RP wyraźnie odróżniono w ramach władzy sądowniczej sądy i trybunały, jako ciała od siebie odrębne. O rozróżnieniu przez ustawodawcę postępowania sądowego od postępowania przez Trybunałem Konstytucyjnym świadczy chociażby treść art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Stanowi on, że sąd może zawiesić postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Rozstrzygnięcie sprawy przez Trybunał Konstytucyjny nie jest zatem rozstrzygnięciem sprawy przez sąd. Przywołana argumentacja została zaprezentowana m.in. w wyroku NSA z 17 maja 2007 r., II GSK 407/06 (LEX nr 351115) oraz wyroku NSA z 13 września 2013 r., II FSK 2644/11 (LEX nr 1369043). 11. Zdaniem Sądu, w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. W pojęciu takiego zagadnienia nie mieści się ewentualne wyjaśnienie przez Trybunał Konstytucyjny wątpliwości co do jego treści jego orzeczenia, nawet w sytuacji postępowania wznowionego, stosownie do art. 240 § 1 pkt 8 Ord.pod. na podstawie tego orzeczenia. Ustalenie treści i obowiązywania stanu prawnego, pod które organ podatkowy dokonuje subsumpcji ustalonego stanu faktycznego sprawy jest elementem procesu stosowania prawa w ramach konkretnego postępowania podatkowego, do którego uprawniony jest stosujący prawo właściwy organ podatkowy. Sama hipotetyczna możliwość wyjaśnienia przez Trybunał Konstytucyjny wątpliwości co do jego treści jego orzeczenia z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, uprawdopodobniona jedynie faktem złożenia wniosku przez Marszałka Sejmu, nie jest dostateczną podstawą do stwierdzenia, że powstało zagadnienie wstępne. 12. Wyjaśnić również należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie uznaje się za zagadnienie wstępne także postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, dotyczącego zgodności określonego przepisu prawa z Konstytucją w postępowaniu podatkowym, w którym zakwestionowany przepis miałby być podstawą rozstrzygnięcia (por. m.in. wyrok NSA z 14 października 1999 r., I SA/Łd 2042/98, LEX nr 40848, wyrok NSA z z13 czerwca 2013 r., II FSK 2153/11, LEX nr 1356293). Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 Ord.pod. od rozstrzygnięcia innego sądu bądź organu zależeć ma rozpatrzenie i załatwienie sprawy. Oznacza to, że przedmiot postępowania prejudycjalnego winien stanowić element podstawy faktycznej, a nie prawnej rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Organ podatkowy winien zatem samodzielnie dokonać wykładni przepisów art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 Ord.pod. z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i w zależności od jej wyników zakończyć postępowanie wznowione postanowieniem z 25 października 2013 r. 13. Reasumując, skoro w sprawie nie występuje zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, organ podatkowy nie miał podstaw do zawieszenia postępowania. 14. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w W. - uwzględniając powyższe rozważania Sądu – winien zakończyć wszczęte postępowanie wznowieniowe podjęciem stosownego rozstrzygnięcia. 15. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.