III SA/Wa 1169/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] i umarza postępowanie administracyjne, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. K. kwotę 6.900 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 11 kwietnia 2019 r. B. K.-K. (zwana dalej: "Skarżąca" lub "Strona") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z [...] marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 1. Decyzją z [...] września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji") określił Skarżącej w podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty, wynikające z wystawionych faktur VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2014 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że faktury VAT wystawione przez Stronę nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności. Strona wyjaśniała, że nie prowadziła działalności gospodarczej, a otrzymane środki stanowią zaliczkę na poczet usług, które mają być dopiero wykonane. Organ podniósł, że Strona nie przedstawiła dowodów, kiedy usługa miałaby być rozpoczęta i czy faktycznie była realizowana w 2014 r. NUS zauważył, że jak wynika z oświadczenia prezesa B. Sp. z o.o. nie posiada ona żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi do końca 2016 r. Jednocześnie zdaniem Skarżącej nie była to działalność gospodarcza, pomimo tego, że z tytułu wystawionych dla B. S.A. faktur VAT otrzymała w 2014 r. łącznie 388.680 zł. 2. Pismem z 17 października 2017 r. Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."). 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") decyzją z [...] marca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczpospolitej Polskiej wynika, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą od [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2012 r. z przeważającą działalnością gospodarczą: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W dniu [...] stycznia 2013 r. dokonano wykreślenia Strony z ww. ewidencji. Natomiast [...] lutego 2014 r. Strona złożyła do organu pierwszej instancji zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z. W powyższym zgłoszeniu Skarżąca wskazała datę [...] grudnia 2012 r. jako dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Następnie DIAS zauważył, że [...] sierpnia 2015 r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynęła faktura VAT nr [...] z [...] grudnia 2014 r. wystawiona przez K B. K.-K. na rzecz B. S.A. Jako przedmiot niniejszej faktury wskazano: "przygotowanie koncepcji zagospodarowania nieruchomości przy ulicy [...] w W." Na fakturze wykazano wartość netto 36.000 zł, podatek VAT 8.280 zł. W miejscu "Wystawcy faktury" widnieje odręczny podpis: "B. K.-K.". Jednocześnie na fakturze wskazano: "Wystawiono 13 faktur". Jako sposób zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy. Organ odwoławczy uznał, że niewątpliwy jest fakt wystawienia spornych faktur przez Stronę na rzecz B. S.A. Powyższa okoliczność została potwierdzona zarówno przez Stronę (pisma z: [...] lutego 2016 r., [...] stycznia 2017 r., [...] marca 2017 r., [...] października 2017 r.), jak i przez Członka Zarządu B. S.A. H. B. (informacja z [...] lutego 2016 r. oraz pismo z [...] maja 2016 r.). Jednocześnie okoliczność wystawienia faktur wynika z historii rachunku bankowego Skarżącej, na rzecz której dokonywano wpłat ze wskazanymi numerami faktur. Ponadto organ pierwszej instancji jest w posiadaniu jednej z faktur (nr [...] z [...] grudnia 2014 r.), której wartość brutto odpowiada kwocie wpłaty dokonanej na rachunek bankowy Strony. Wskazać ponadto należy, że kontrahent Strony, B. S.A. dokonał korekt deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2014 r., w których skorygowano wartości nabyć i podatku naliczonego w kwotach odpowiadających łącznym kwotom przelewów dokonanym na rachunek Strony. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji między kontrahentami. W pierwszej kolejności DIAS wskazał na fakt braku prowadzenia działalności gospodarczej przez Stronę, która została wykreślona [...] stycznia 2013 r. z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i złożyła w dniu [...] lutego 2014 r. zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z. Jednocześnie sama Strona wskazuje w pismach z [...] lutego 2016 r. i [...] marca 2017 r., że nie była przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że pomimo faktu wystawienia przedmiotowych faktur, Strona nie rozliczyła podatku VAT na nich wykazanego poprzez złożenie deklaracji VAT. Znamienna jest też okoliczność, że w listopadzie 2016 r. B. S.A. nie posiadała żadnych pisemnych umów z K. B. K.-K. z 2014 r. oraz żadnych dokumentów za 2014 r., dotyczących zakończenia przez Stronę powierzonych jej spraw. Niniejszy fakt potwierdza, że wskazane przez kontrahentów usługi nie zostały wykonane nie tylko w 2014 r., ale także w ciągu kolejnych 2 lat. Również Strona nie przedłożyła dowodów wskazujących na faktyczne zrealizowanie usług, momentu rozpoczęcia oraz okoliczności ich realizowania. Dokonane przez B. S.A. korekty deklaracji VAT-7 w kwotach brutto odpowiadających dokonanym przelewom na konto bankowe Strony także potwierdzają brak wykonania spornych transakcji. Szczególnie wobec wskazania przez spółkę B., że przyczyną korekty jest weryfikacja realizacji umowy z jednym z kontrahentów, a ocena jakości i zakresu wykonania przedmiotu umowy jest przyczyną odstąpienia stron od umowy w zakresie wszystkich jej etapów. DIAS stwierdził, że wskazane wyżej okoliczności potwierdzają, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji między podmiotami. Zatem uzasadnione jest twierdzenie, że przedmiotowe faktury stanowią tzw. puste faktury sensu stricto. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIAS z [...] marca 2019 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji NUS z [...] września 2017 r. oraz umorzenie postępowania podatkowego. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie art. 108 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że Skarżąca jest zobowiązana uiścić podatek wynikający z faktur, pomimo iż w rzeczywistości nie doszło do uszczuplenia dochodów podatkowych Państwa w związku z ich wystawieniem, gdyż B. skorygował swoje deklaracje VAT w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur i wpłacił na rachunek urzędu skarbowego zaległość podatkową z odsetkami, a także nie dokonał powtórnego odliczenia VAT z faktur, a z dniem 1 stycznia 2019 r., upłynął 5-letni termin na dokonanie odliczenia podatku VAT z faktur przez B.T.R. (przewidziany w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy po wystawieniu tzw. pustych faktur Skarżąca całkowicie i w wystarczającym czasie wyeliminowała ryzyko uszczuplenia podatkowego. 5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Skarga zasługuje na uwzględnienie. To Skarżąca poinformowała odbiorcę faktur, że nie miała prawa ich wystawiać. Skutkowało to u odbiorcy faktur korektami deklaracji, w związku z rezygnacją z odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, oraz zapłatą zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Odbiorca faktur nie ma już prawnej możliwości (ponownego) użycia pustych faktur i wycofania się z korekt deklaracji. Naprawienie błędu było inicjatywą Skarżącej a nie wynikiem procedur weryfikacyjnych organów podatkowych. Skarżąca zareagowała we właściwym czasie, a uszczuplenia podatkowe zostały trwale usunięte i nie ma ryzyka ich powrotu. 6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego wyroku należy wskazać, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Regulacja zawarta w art. 108 u.p.t.u. wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. W przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Omawiany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług. Obowiązek ten jest oderwany od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 5 u.p.t.u., określa on zatem zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w razie niezaistnienia jednej z tych czynności nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku w rozumieniu art. 19 u.p.t.u. Zakres podmiotowy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest bardzo szeroki – ustawodawca nie posługuje się w nim pojęciem "podatnik". Dotyczy on każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek od towarów i usług w sytuacji, kiedy czynność nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem lub jest to czynność zwolniona. Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347, s.1) [poprzednio art. 21(1)d VI Dyrektywy], który stanowi, że do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia powołanego art. 203 wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Na okoliczność, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał podkreślał w swoich orzeczeniach, że celem tego przepisu jest w szczególności zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. wyrok TSUE z dnia 17 września 1997 r. w sprawie Bernhard Langhorst, C-141/96, pkt 20 - "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. wyrok TSUE z dnia 15 października 2002 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, C-427/98, pkt 41; wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie Rusedespred OOD, C-138/12, pkt 24). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK-56 EOOD, C-643/11, Trybunał orzekł, że art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podatek od towarów i usług wykazany na fakturze przez daną osobę jest od niej należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu; z samego tylko faktu, że w skierowanej do wystawcy faktury rektyfikacji decyzji podatkowej organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanego przez niego podatku od towarów i usług, nie można wnioskować, że organ ten uznał, że omawiana faktura odpowiada faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z kolei w sprawie Schmeink & Cofreth AG & Co. KG i Manfred Strobel, C – 454/98, TSUE stwierdził, że jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby VAT zafakturowany nieprawidłowo mógł być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze. Zatem to wystawca faktury ma, po pierwsze, wyeliminować ryzyko uszczuplenia i, po drugie, ma to uczynić w wystarczającym czasie. 6.2. W odniesieniu do VAT błędnie wykazanego na fakturze, należy przypomnieć, że Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 48, 49; w sprawie Rusedespred, pkt 25; z 18 czerwca 2009 r. w sprawie Stadeco, C-566/07, Zb. Orz. 2009 s. I-5295, pkt 35). Trybunał orzekł już, że w celu zapewnienia neutralności VAT, to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. ww. wyroki TSUE: z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding, C-342/87, pkt 18; w sprawie Stadeco, pkt 36; w sprawie Rusedespred, pkt 26). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkty 56–61, 63), zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38; w sprawie Rusedespred, pkt 27). Zasada, zgodnie z którą korekty faktury należy dokonać przed otrzymaniem zwrotu błędnie wykazanego VAT, powinna co do zasady pozwolić na wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Jednakże przepisy te nie powinny wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT stanowiącą fundamentalną zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie. 6.3. W konsekwencji powyższego organy podatkowe, stosując przepis art. 108 u.p.t.u. powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia samego ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, a nie zaistnieniem ich faktycznego uszczuplenia. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki (ryzyka uszczuplenia) powinny one, co do zasady, odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu. Na taki cel omawianego przepisu niejednokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, z 18 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 166/12, z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12, z 26 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12, z 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12 - orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl") stwierdzając, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP. To nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym (wyrok NSA z 5 lutego 2014 r., I FSK 198/13 oraz z 20 lutego 2019 r., I FSK 83/17). 6.4. W wyroku z 4 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1859/08 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na okoliczność, że ustawodawca w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. świadomie nie posługuje się pojęciem podatnika, czym daje wyraźny sygnał, jaki jest podmiotowy zakres oddziaływania tego przepisu. Zatem przyjąć należy, że każdy podmiot, który wystawi fakturę VAT z wykazanym na niej podatkiem, jest zobowiązany do jego uiszczenia, niezależnie od tego czy czynności opisane w tej fakturze faktycznie miały miejsce, czy też były fikcyjne (niedokonane), czy podlegały opodatkowaniu, czy były z niego zwolnione. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty nie jest tu bowiem wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nieistotna jest również dla zastosowania omawianych przepisów przyczyna takiego zachowania, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (por. wyroki NSA z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 14/13, z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08; z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 465/16 - CBOSA). 6.5. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08 - CBOSA). W rezultacie, jeżeli mamy do czynienia z fakturą wystawioną w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., czyli z tzw. "pustą" fakturą, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie niebędącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, CBOSA). W przypadku wystawienia "pustej" faktury i powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury VAT przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinna ona dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie ma ryzyka utraty wpływów podatkowych. Możliwość skutecznego skorygowania "pustej" faktury VAT jest jednak wyłączona, jeżeli faktura VAT została już wprowadzona do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych; adresat faktury nienależnie wykazującej podatek VAT może bowiem używać jej do skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w takiej fakturze podatku naliczonego. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (tak: J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, s. 878-879). Konkludując powyższe wyjaśnienia ogólne należy więc przyjąć, że wycofanie "pustej" faktury VAT jest spóźnione, jeżeli odbiorca takiej faktury skorzystał z prawa do odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych i nie wycofał się z tego odliczenia (korekta deklaracji) zanim organy podatkowe wdrożyły procedury weryfikacyjne, albo jeżeli odbiorca faktury początkowo wycofując się z tego odliczenia później je przywrócił (tzw. kontrkorektą deklaracji podatkowej) lub domaga się jego przywrócenia przez organ (w decyzji). 7. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Zaznaczyć należy, że w skardze nie podniesiono zarzutów natury procesowej. Skarżąca w dacie wystawienia faktur nie była czynnym podatkiem VAT, Skarżąca nie składała deklaracji podatkowych i nie rozliczyła podatku od towarów i usług z tytułu spornych faktur. Niezależnie od tego, że Skarżąca w dacie wystawienia faktur nie była czynnym podatkiem VAT to wystawione faktury nie były powiązane z żadnym skonkretyzowanym świadczeniem opodatkowanym, co prawidłowo wykazuje organ na stronie 15 i 16 skarżonej decyzji, a czego Skarżąca nie neguje w skardze. Nie jest sporne, że Skarżąca nie będąc czynnym podatnikiem VAT nie miała prawa wystawiać faktur. Nie ma żadnego znaczenia, czy działała w błędnym przekonaniu, że nie dokonała czynności rejestracyjnych, czy nie uczynił tego jej pełnomocnik. Bez znaczenia jest więc kwestia świadomości Skarżącej w czasie wystawiania spornych faktur, że nie może ich wystawiać i wprowadzać do obrotu prawnego. Ewidentne jest, że faktury wystawione przez Skarżącą nie dokumentowały żadnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a więc nie mogły dawać odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia podatku naliczonego, który został w nich wykazany. Prawidłowy jest więc wniosek organ, że sporne faktury spełniają przesłanki, aby uznać je za tzw. puste. 8. 1. Przechodząc do istoty sporu i opierając się tu na wyżej przedstawionych poglądach orzecznictwa i doktryny, z którymi Sąd się identyfikuje, na wstępie należy stwierdzić, że wystawione faktury nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu, 8.2. Skuteczność korekty wadliwych faktur wymaga oceny zachowania Skarżącej w związku z ujawnieniem wadliwości faktur oraz ustalenia następującej po tym chronologii zdarzeń. W przekonaniu Sądu Skarżąca zapobiegła, we właściwym czasie, ryzyku uszczuplenia dochodów podatkowych czyniąc to skutecznie i w sposób trwały. Kluczowe w sprawie jest to, że odbiorca spornych faktur, wedle swoich wyjaśnień składanych w toku kontroli podatkowej, wiedzę o ich wadliwości pozyskał od Skarżącej. Dowiedziawszy się, że Skarżąca jest osobą wykreśloną z ewidencji działalności gospodarczej obiorca faktur skorygował swoje deklaracje podatkowe w zakresie podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Zapłacono zaległość wraz z odsetkami za zwłokę. Podkreślić należy, że B. Sp. o.o. skorygowała deklaracje podatkowe w okresie czerwiec-sierpień 2015 r., na co wskazują daty korekt deklaracji oraz raporty z baz danych organu (całość zawiera tom II akt administracyjnych). Pierwsza czynność weryfikacyjna organu wobec B. adresowana do faktur wystawianych przez Skarżącą datuje się na [...] stycznia 2016 r. (akta administracyjne, tom I, karta nr 2). Kontrola podatkowa została natomiast wszczęta w lutym 2016 r. W aktach administracyjnych (tom I, karta nr 1) znajduje się e-mail z [...] lutego 2016 r. prezesa zarządu B. wprost wskazujący, że to Skarżąca sygnalizowała BTR, że jest wykreślona z rejestru podatników VAT. 10.3. W ocenie Sądu drugorzędne znaczenie ma to, w jakiej formie Skarżąca zadziałała, tj. czy anulowała faktury, czy złożyła faktury korygujące, czy tylko przekazała informację o tym, że faktury są nieskuteczne. Obecnie nie sposób tej okoliczności w sposób pewny ustalić z tego względu, że egzemplarze faktur nie istnieją ani u wystawcy ani u odbiorcy. Nie można jednak zgodzić się z organem twierdzącym, że jedyną formą było tu wystawienie faktur korygujących. Zważyć bowiem należy, że Skarżąca jako osoba nie będąca czynnym podatkiem VAT nie może skutecznie wystawiać żadnych faktur, w tym także faktur korygujących. Działanie polegające na poinformowaniu o nieskuteczności faktur było w realiach tej sprawy wystarczające, a ich odbiorca nie miał problemów co do odczytania prawnego znaczenia skutków takiej informacji i wiedział, że niezbędne jest skorygowanie deklaracji podatkowych, co też uczynił. 8.3. Z uwagi na to, że sporne faktury były wystawiane w 2014 r. potencjalne prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało, w świetle art. 86 ust. 13 u.p.t.u. do końca 2018 r. W tym czasie B. Sp. z o.o. mogła potencjalnie złożyć tzw. kontrkorekty i przywrócić rozliczenie wykazywane pierwotnie, a więc wycofać się ze skutków korekt dokonanych w połowie 2015 r. Tak się jednak nie stało, czego dowodzi treść zaskarżonej decyzji, która nie wspomina o jakichkolwiek kontrkorektach ze strony B. Sp. z o.o. W aktach administracyjnych sprawy także, nie ma dowodów, jakoby B. Sp. z o.o. kiedykolwiek miała powrócić do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Obiektywnie rzecz ujmując, B. Sp. z o.o. nie może już (w dacie wydania skarżonej decyzji) wykorzystać spornych faktur do obniżenia swojego podatku należnego. Z tego względu należy przyjąć, że niebezpieczeństwo uszczupleń podatkowych zostało usunięte w sposób trwały. 8.4. Organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji (na stronach 13-14) punktuje nieadekwatność podawanych przez Skarżącą poszczególnych orzeczeń TSUE do realiów niniejszej sprawy. Nie ma błędu w tej części wywodu organu, bo w istocie wyroki TSUE zapadały na tle odmiennych stanów faktycznych. Nie oznacza to jednak, że nieadekwatność do stanu faktycznego niniejszej sprawy, dotychczas wydawanych orzeczeń TSUE automatycznie dyskwalifikuje możliwość uznania, że Skarżąca w stosownym czasie zapobiegła ryzyku uszczupleń podatkowych. Na wokandzie TSUE sprawa analogiczna do sprawy Skarżącej jeszcze nie stanęła, być może dlatego, że nie powinna ona wywoływać istotnych wątpliwości na tle prawa unijnego; w każdym razie Sąd orzekający w tej sprawie takowych wątpliwości nie ma. Kluczowe w orzecznictwie TSUE jest to, że nie wskazuje ono jednego konkretnego momentu (zdarzenia), które stanowi cezurę czasową skutecznego wycofania się z pustej faktury. W szczególności nie można przyjąć, że taka powinność kończy się z chwilą, gdy adresat faktury uwzględni ją w swojej deklaracji podatkowej, w ten sposób, że ujmie podatek naliczony wskazany na takiej fakturze. Gdyby ten właśnie moment miał stanowić cezurę czasową, to orzeczenia TSUE nie posługiwałyby się niedookreślonym pojęciem "stosownego, właściwego" czasu za zapobieżenie ryzyku uszczupleń podatkowych, ale wskazywałyby wprost, że czas na anulowanie (korektę) faktury kończy moment złożenia deklaracji podatkowej przez odbiorcę faktury. Skoro z orzecznictwa TSUE, ani też powiązanego z nim orzecznictwa krajowego sądów administracyjnych wskazanie takiego konkretnego, sztywno określonego momentu nie wynika, to znaczy, że ten wystarczający (właściwy, stosowny) czas należy oceniać indywidualnie, na tle ustalonych realiów sprawy, analizując zachowanie wystawcy i odbiorcy faktury oraz chronologię zdarzeń, w tym moment przystąpienia organu do czynności weryfikacyjnych. Ważne jest więc co i kiedy zrobi wystawca faktury i jakie działania pociągnie to u odbiorcy faktury. W niniejszej sprawie Sąd nie ma wątpliwości, że to Skarżąca uruchomiła ciąg zdarzeń naprawczych, wyprzedzając potencjalne działania organów podatkowych. Organ zdaje się co prawda wątpić w aktywność Strony (koniec pierwszego akapitu na stronie 15), ale nie popiera swoich sugestii żadnymi dowodami ani nawet argumentacją wskazującą np. że to B., niejako sama z siebie, i wbrew twierdzeniu Skarżącej ujawniła, że Skarżąca nie prowadzi działalności opodatkowanej a sporne faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ nie wykazuje też, że za ujawnieniem wadliwości faktur w pierwszej kolejności stoją organy podatkowe. Organ nie potrafi w tym zakresie obalić wiarygodności wyjaśnień B. składanych w toku kontroli podatkowej wskazujących, że sygnalizacja wadliwości faktur wypłynęła od Skarżącej. Ryzyko uszczupleń podatkowych zniknęło po złożeniu korekt deklaracji przez B. Sp. z o.o. w ten sposób, że uiszczono zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę. Budżet państwa finalnie nie poniósł więc żadnych strat w wyniku wystawienia pustych faktur przez Skarżącą. Odsetki za zwłokę uiszczone przez B., z uwagi na swój kompensacyjno-sankcyjny charakter (wysokość stawki odsetek), z naddatkiem wyrównały budżetowi państwa wcześniejsze uszczuplenia podatkowe. 8.5. W odpowiedzi na skargę organ uzupełnia swoją argumentację przywołując wyrok NSA z 20 lutego 2019 r., I FSK 83/17 nie zauważając jednak, że jest on nieadekwatny w niniejszej sprawie. W sprawie rozstrzyganej przez NSA skutki działań skarżącej i jej kontrahenta zostały bowiem wyeliminowane dopiero w następstwie działań organów podatkowych (kontroli podatkowej). 9. Dowodu z załączonego do skargi oświadczenia prezesa zarządy B. Sąd nie mógł przeprowadzić w zgodzie z art. 106 § 3 P.p.s.a. Ten przepis pozwala jedynie na prowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu. A zatem przyjęcie oświadczenia prywatnego, bo tak należy kwalifikować oświadczenie prezesa spółki, stanowiłoby obejście tego przepisu, prowadzące faktycznie do powstania skutków równoważnych przesłuchaniu (przez Sąd), jako świadka, prezesa B. Niezależnie od tego, okoliczności, które miałyby być stwierdzane tym dowodem nie budzą wątpliwości w świetle dowodów znajdujących się w aktach administracyjnych. 10. Mając na względzie powyższe, naruszono art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stosując ten przepis, podczas gdy w wystarczającym czasie, skutecznie i trwale (w związku z art. 86 ust. 13 u.p.t.u.) usunięto ryzyko uszczuplenia podatkowego. Skarżąca i jej kontrahent doprowadzili do usunięcia skutków wprowadzenia do obrotu pustych faktur. Odpadły więc podstawy do orzekania wobec Skarżącej podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd w tym zakresie uchyla więc decyzję organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Ponieważ decyzja organu pierwszej instancji dotknięta jest takimi samymi wadami, należało ją uchylić na podstawie art. 135 P.p.s.a. Dalsze postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe, a więc Sąd umarza je na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. 11. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 1500 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 5400 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).