III SA/Wa 1170/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, Wnioskiem z dnia 16 października 2009 r. (data wpływu do Ministra Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Informacji Podatkowej P.) Przedsiębiorstwo [...] "P." S.A. w P. - zwana dalej "P. S.A." lub "Skarżącą", zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny. Skarb Państwa, jako jedyny akcjonariusz P. S.A. zamierza wnieść do niej wkład niepieniężny. Przedmiotem wkładu będzie 100% udziałów w innej spółce, posiadanych obecnie przez Skarb Państwa. W związku z wniesieniem wkładu, bezpośrednim udziałowcem w spółce stanie się P. S.A. Natomiast Skarb Państwa obejmie nowe akcje zwykłe, które będą wyemitowane przez P. S.A. Efektem opisanej operacji dla P. S.A. będzie więc podwyższenie kapitału zakładowego. Wniesienie udziałów do P. S.A. jest elementem realizacji rządowej strategii polegającej na konsolidacji kluczowych przedsiębiorstw w branży paliw płynnych. W najbliższej przyszłości podwyższy również zyskowność P. S.A. Układ: spółka dominująca - spółka zależna, ułatwi ponadto planowane na przyszłość ich połączenie korporacyjne, jako wynik integracyjnej polityki zarządzania i inwestowania oraz wpłynie korzystnie na dalszą redukcję kosztów działalności obu spółek. W związku planowanym procesem objęcia udziałów w spółce, P. S.A. poniosła oraz będzie ponosić różnego rodzaju wydatki. Wydatki te P. S.A. podzieliła na dwie kategorie: a) koszty, których poniesienie nie jest koniecznym warunkiem nabycia udziałów. Są to przede wszystkim koszty usług doradczych, m.in. usługi doradztwa finansowego, usługi doradztwa inwestycyjnego, usługi doradztwa prawnego (analizy prawne, wsparcie w negocjacjach), usługi badania rynku, opłacalności inwestycji, wyceny. P. S.A. nabywa powyższe usługi w celu zapewnienia sobie prawidłowego oraz optymalnego przeprowadzenia transakcji z finansowego i prawnego punktu widzenia. Ponadto, wyżej wymienione koszty ponoszone są w celu uniknięcia ryzyka gospodarczego związanego z nabyciem udziałów; b) koszty warunkujące nabycie udziałów i podwyższenie kapitału. P. S.A. poniosła i będzie ponosić także inne koszty, bez których niemożliwe byłoby nabycie przedmiotowych udziałów, a potrzeba ich poniesienia została ustanowiona, m.in. przez regulacje prawa podatkowego oraz regulacje dotyczące obrotu papierami wartościowymi, takie jak: opłaty notarialne, opłaty administracyjne (np. opłata za zgłoszenie zamiaru koncentracji, opłata za ogłoszenie zmian w Monitorze Sądowym i Gospodarczym), opłaty skarbowe od pełnomocnictw. W związku z powyższym, P. S.A. zadała następujące pytania. 1. Czy wydatki opisane w stanie faktycznym w punktach a) i b) stanowią dla P. S.A. koszty uzyskania przychodów? 2. Czy wydatki opisane w stanie faktycznym w punkcie a) stanowią dla P. S.A. koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia? 3. Czy wydatki opisane w stanie faktycznym w punkcie b) stanowić będą dla P. S.A. koszty uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia udziałów? Przedstawiając stanowisko dotyczące pytania nr 1 P. S.A. wskazała, że będzie jej przysługiwało prawo do zaliczenia wymienionych powyżej wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Następnie przytoczyła treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", oraz stwierdziła, że w świetle tego przepisu, za koszt uzyskania przychodów powinien zostać uznany każdy koszt bezpośrednio lub pośrednio prowadzący do nabycia udziałów w innym podmiocie gospodarczym, jeśli wskutek racjonalnie prowadzonej polityki, P. S.A. ma prawo przewidywać uzyskanie z nich dochodu oraz jeśli tylko poniesiony jest w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania jego źródła. Zdaniem P. S.A., użycie przez ustawodawcę zwrotu "w celu" oznacza, że poniesienie konkretnego wydatku powinno mieć na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie (zabezpieczenie) źródła przychodów. Ustawodawca nie wskazuje konieczności uzyskania przychodu, mając na uwadze element ryzyka, jaki niewątpliwie związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dodatkowo zauważyła, że ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów" a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, mierzalnego przychodu. W omawianej sytuacji uzyskanie udziałów w spółce pozwoli P. S.A. na przejęcie kontroli nad tą spółką. Dzięki temu, możliwa będzie koordynacja działań i oraz współpraca między tymi dwoma podmiotami (prowadzą one bowiem działalność, która wzajemnie się uzupełnia). Rezultatem tego powinno być zwiększenie efektywności prowadzonych działań, a także zmniejszenie ryzyka prowadzonej działalności. W rezultacie, uzyskanie kontroli nad spółką będzie miało pozytywny wpływ na działalność gospodarczą oraz osiągane przez P. S.A. wyniki finansowe. Ponadto, poprzez zwiększenie kapitalizacji P. S.A. zmniejszy się ryzyko prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (czyli ryzyko utraty źródeł przychodów). Przedstawione powyżej korzyści wynikające z prowadzonej operacji przemawiają za uznaniem, że w omawianej sytuacji podwyższenie kapitału zakładowego P. S.A. spowoduje nie tylko zwiększenie przychodów, ale także - poprzez umocnienie pozycji - zabezpieczenie źródeł przychodów. W rezultacie P. S.A. uważa, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego i pozyskaniem udziałów w spółce należy uznać za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. P. S.A. wyjaśniła, że powyższa teza znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, które wskazują, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego podatnika stanowią koszt uzyskania przychodów. W związku z powyższym, zdaniem P. S.A., poniesione przez nią wydatki, opisane w punktach a) i b) stanu faktycznego, stanowią koszty uzyskania przychodów. Odnośnie pytania nr 2 P. S.A. wskazała, że wydatki opisane w stanie faktycznym w punkcie a), stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Natomiast jeżeli chodzi o pytanie nr 3 stwierdziła, że wydatki opisane w stanie faktycznym w punkcie b), stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie zbycia udziałów nabytych przez Spółkę. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez P. S.A. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 302, art. 306 pkt 2, art. 310 § 1 i art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h." Wskazał, że z powyższych przepisów wynika, iż wszelkie koszty ponoszone przez spółkę akcyjną przy jej założeniu lub rozszerzeniu, związane z emisją akcji, pozostają w bezpośrednim związku z utworzeniem lub podwyższeniem kapitału zakładowego. Zauważył, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika natomiast, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Minister Finansów stwierdził więc, iż przychody uzyskane w wyniku emisji akcji, skutkujące utworzeniem (podwyższeniem) kapitału zakładowego, nie stanowią przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Następnie Minister Finansów poddał analizie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyjaśnił, że istotą utworzenia i podwyższenia kapitału zakładowego jest zgromadzenie środków niezbędnych dla funkcjonowania spółki jako osoby prawnej. Zauważył, że skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, zatem wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki nie stanowią jej przychodu podatkowego. Kapitał zakładowy spółki akcyjnej stanowi podstawę majątkową działalności spółki i odpowiedzialności wobec wierzycieli. W statucie spółki wymienia się go jako kwotę pieniężną wpłacaną przez jej akcjonariuszy. Kapitał musi być pokryty poprzez wniesienie wkładów w postaci gotówkowej, wkładami niepieniężnymi albo w jeden i drugi sposób. Minister Finansów uznał, że wymienione we wniosku P. S.A. wydatki stanowią koszty, bez których kapitał zakładowy nie mógłby zostać podniesiony. Zatem w sposób bezpośredni związane są one z podwyższeniem kapitału zakładowego. Skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki nie stanowią jej przychodu, wobec tego wydatków związanych z pozyskaniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym spółki. W ocenie Ministra Finansów, nie można podzielić stanowiska P. S.A., że wydatki te można uznać za poniesione na nabycie udziałów spółki i konsekwencji powiązać je pośrednio (wydatki wymienione w pkt a) lub bezpośrednio (wydatki wymienione w pkt b) z przychodem z ewentualnego zbycia udziałów spółki. Minister Finansów stwierdził, że każdy przypadek podniesienia kapitału zakładowego w zamian za otrzymany aport wiąże się z "nabyciem" określonych składników majątkowych, ale jest to niejako "automatyczny" skutek podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód związany z otrzymanym majątkiem, czy to wykorzystywanym w ramach działalności majątkiem trwałym i obrotowym, czy z jego dalszym zbyciem jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Zdaniem Ministra Finansów, skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Minister Finansów odnosząc się do powoływanych przez P. S.A. we wniosku orzeczeń sądowych wyjaśnił, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego. Na zakończenie Minister Finansów stwierdził, iż wobec powyższej oceny, rozpatrywanie wymienionych we wniosku P. S.A. wydatków w kontekście momentu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostaje bezprzedmiotowe. W wyniku złożenia przez P. S.A. wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 7 kwietnia 2010 r. P. S.A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie zawartych w nim przepisów. W obszernym uzasadnieniu skargi P. S.A. podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydania interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji, chociaż podniesione w skardze zarzuty tylko w części są zasadne. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, czy mogły być kosztami uzyskania przychodów poniesione przez Skarżącą (spółkę akcyjną) wydatki związane z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, takie jak wymienione w pkt a) i b) jej wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Skarżącej, wszystkie te wydatki należało uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., natomiast w ocenie Ministra Finansów - przeciwnie - żaden z tych wydatków nie może być uważany za koszt uzyskania przychodów. Jako że problem ten, a więc możliwość kwalifikowania jako koszty uzyskania przychodów rozmaitych kategorii wydatków ponoszonych w związku z podwyższaniem kapitału zakładowego spółek handlowych, budził poważne wątpliwości prawne i wywoływał rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozstrzygnięciu tego problemu poświęcona była uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r. II FPS 6/10. Przystępując do analizy powyższego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił na wstępie uwagę, iż obok wskazanych przez skład orzekający, który zwrócił się o podjęcie uchwały, przepisów, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy będą także miały art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 tej ustawy. Przepisy te, obok wymienionego w pytaniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe, takie jak: "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu". Analizując powyższe przepisy we wzajemnym ich powiązaniu Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, iż nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca posługując się w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. określeniem "nadwyżka sumy przychodów", w art. 12 ust. 1 "przychodami", w art. 12 ust. 4 "do przychodów", w art. 15 ust. 1 "kosztami uzyskania przychodów", nadawał różne znaczenie przychodom niż to, jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie to dla właściwego rozumienia wskazanych przepisów musi być jednolicie rozumiane niezależnie od tego, w jakim kontekście zostało użyte i jaką nadano mu formę gramatyczną. Z kolei o tym, że w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazano przychody w podanym rozumieniu świadczy użycie w tym przepisie sformułowania - do przychodów nie zalicza się "przychodów". Nie może być mowy o innych przychodach niż te, które mieszczą się w ogólnej kategorii przychodów definiowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż szczególne znaczenie dla analizowanego problemu ma właśnie kategoria tzw. przychodów wyłączonych z opodatkowania (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.). Przychody wskazane w tym przepisie są neutralne podatkowo. Nie stanowią bowiem podstawy ustalania dochodu podatnika, podlegającego opodatkowaniu. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny poddał szczegółowej analizie użyte w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. pojęcie "kapitału zakładowego", w kontekście uregulowań zawartych w K.s.h. oraz w ujęciu bilansowym na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Zwrócił m.in. uwagę, iż wynikające z regulacji K.s.h. funkcje gwarancyjne kapitału zakładowego oraz zasada nienaruszalności kapitału powodują, iż w zakresie dotyczącym opodatkowania, opłacenie (pokrycie) objętych akcji i wycofanie objęcia (pokrycia) jest neutralne podatkowo dla spółki kapitałowej otrzymującej, jak i akcjonariusza będącego osobą prawną. Zasadę tę reguluje omówiony przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowiąc, że do przychodów do opodatkowania dla spółki wydającej udziały lub akcje nie zalicza przychodów (gotówkowych i rzeczowych) otrzymanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chybione natomiast było powołanie się przez sądy administracyjne oraz organy udzielające interpretacji na przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jako decydujące o tym, iż sporne wydatki, poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego związane z emisją akcji, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. W art. 7 ust. 3 wskazane zostały przypadki wyłączeń przychodów z niektórych źródeł, które nie są brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się, m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). Związane z tego rodzaju przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów z innych źródeł wpływając tym samym na zmniejszenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.). Na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej "dochody wolne od opodatkowania" oznaczają dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1-49 u.p.d.o.p. Natomiast "dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu" oznaczają dochody wynikające z przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.p. W żadnej z tych kategorii - co wynika z enumeratywnego wyliczenia - nie mieszczą się przychody na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2009 r. II FSK 1207/08; wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2010 r. II FSK 202/09). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w takiej sytuacji art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., jak błędnie to przyjmował Minister Finansów oraz sąd pierwszej instancji, nie mógł odnosić się do odrębnej kategorii przychodów wyłączonych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. Przepisy te w takim zakresie nie mogły zostać uznane za rozstrzygające o wyniku rozpoznawanej sprawy. W dalszym toku rozważań Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił znaczenie dla rozpatrywanego problemu ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz szczegółowo omówił konsekwencje wynikające, nie tylko dla ustalenia potrącalności tych kosztów w czasie, z takiego podziału. Następnie powołane zostały wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 191/05), w których Sąd ten odwołując się do treści art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. konsekwentnie przyjmował ocenę, iż wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast wydatki na obsługę prawną, o których mowa w w/w wyroku z dnia 22 lutego 2006 r., według obecnie obowiązujących regulacji stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej (koszty pośrednie), podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych (art. 15 ust. 4, 4d i 4e u.p.d.o.p.). Podobne do omówionych reguł zaliczenia wydatków ogólnych funkcjonowania osoby prawnej należy odnieść do wskazywanych wydatków związanych z doradztwem inwestycyjnym, pomocą prawną, usługami audytorskimi, usługami i pośrednictwem firmy inwestycyjnej, usługami marketingowymi i poligraficznymi, wycenami i tłumaczeniami. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż na tle przedstawionych przepisów decydująca o wyniku sprawy była wykładnia art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Dokonując analizy prawnej tych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził dalej, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników. Są to zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy, ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo. Podzielając ten punkt widzenia za uprawniony należy uznać wniosek, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty na podwyższenie kapitału w drodze emisji akcji nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Chybione jest w związku z tym rozumowanie, że przedmiotowe wydatki należy łączyć nie z przysporzeniami związanymi z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego, lecz z przychodami, które dopiero zostaną uzyskane z działalności gospodarczej. Należy dodatkowo podnieść, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, trzeba brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. Nieuprawnione jest łączenie w sposób pośredni wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uchwale wskazano dalej, iż w pełni należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 29 grudnia 2009 r. II FSK 2085/08, że zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazane w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów w rozumieniu wynikającym z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Stwierdzone powyżej rozróżnienie przychodu podatkowego, a więc przychodu określonego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego odnoszą się koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodu (przysporzenia) określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do którego zdefiniowane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania nie mają zastosowania, ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o zaliczeniu spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro z przedstawionego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynikało, że ponoszone wydatki były bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji publicznej akcji, to wydatki te nie mogły stanowić kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W podsumowaniu przeprowadzonych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny sformułował w uchwale tezę, iż tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko przedstawione w powyższej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również uzasadniającą je argumentację. W odniesieniu do zaskarżonej interpretacji stwierdzić zatem należy, iż aczkolwiek Minister Finansów niezasadnie powołał się w niej na art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., to jednak prawidłowe jest jego stanowisko w zakresie wydatków wymienionych w pkt b) wniosku Skarżącej, tj. np. opłat notarialnych, opłat administracyjnch i innych tego rodzaju - polegające na przyjęciu, iż wydatki te, poniesione w związku z procesem podwyższania kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Natomiast nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów w zakresie, w jakim uznał on, iż nie stanowią kosztu uzyskania przychodów poniesione przez Bank koszty usług wymienionych w pkt a) wniosku Skarżącej, świadczonych w toku procesu podwyższenia kapitału. Jeżeli chodzi o pytania nr 2 i 3 wniosku Skarżącej, Sąd nie może wypowiadać się w tym zakresie, albowiem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie odniósł się do tej kwestii, co było konsekwencją jego stanowiska wyrażonego co do pytania nr 1. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. Sąd nie zasądził na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, albowiem ta, pouczona o treści art. 210 § 1 w/w ustawy w prawidłowo doręczonym jej zawiadomieniu o rozprawie, nie złożyła stosownego wniosku.