III SA/Wa 118/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W. z siedzibą w W. (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący") w dniu 10 lipca 2012 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, biorących udział w realizacji projektu w ramach programu "Uczenie się przez całe życie – E.". W przedmiotowym wniosku Skarżący opisując stan faktyczny wskazał, że jest publiczną szkolą wyższą (uczelnią medyczną), posiadającą osobowość prawną, działającą na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) – dalej jak: "P.s.w." oraz Statutu. Do jej podstawowych zadań należy kształcenie studentów i kadr naukowych, prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz uczestniczenie w sprawowaniu opieki medycznej. Strona podpisała umowę na realizację projektu w ramach programu [...] (Program Uczenie się przez cale życie – E.) Nr umowy [...] pt. "I[...]" (Międzynarodowa Uczelnia Medyczna 2020) IMS 2020. Stroną trójstronnej umowy jest H. (Berlin oraz C. Berlin) Niemcy, który jest Koordynatorem programu, natomiast Strona jest Partnerem w projekcie. Realizacja programu obejmuje okres od 1 października 2010 r. do 30 września 2013 r. Kwota dofinansowania to środki finansowe z bezzwrotnej pomocy z zagranicy w wysokości 43.888,00 EUR, w tym: 37.305,00 EUR grant z UE, 6.583,00 EUR to wkład Skarżącego. Celem programu E. jest wspieranie i rozwój globalnego wymiaru kształcenia medycznego oraz wypracowanie wspólnej wizji międzynarodowej medycznej uczelni przyszłości. Projekt zakłada budowę sieci europejskich (i nie tylko) uczelni medycznych, opartej na wzajemnej współpracy, nauce i wymianie doświadczeń oraz najlepszych praktyk w zakresie: - Zapewnienia jakości (O.), - Rozwoju Kadry (S.), - Zarządzania Uczelnią (A.). Końcowym efektem projektu będzie stworzenie znaku jakości "[...]), o który będą mogły się ubiegać najlepsze międzynarodowe uczelnie medyczne w Europie i na świecie. Podstawowe zadania są realizowane przez Skarżącego w ramach przedmiotowego projektu w 3 grupach roboczych: 1) Zapewnienie jakości - grupa robocza TF1 - zadaniem zespołu jest wypracowanie metodyki oceny umiędzynarodowienia uczelni medycznej (w tym standardów, wskaźników i narzędzi), tj. kryteriów i zasad przyznawania znaku jakości "[...]". Grupa robocza TF1 stworzyła ramy kryteriów koniecznych do określenia wskaźników znaku jakości. TF1 opracował również metodologię pełnej procedury związanej z uzyskaniem znaku jakości, obejmującej wizyty w instytucjach partnerskich, samoocenę i motywowanie. Dodatkowo TF1 opracował kompleksową analizę skoncentrowaną na zapewnieniu jakości związanej z projektem IMS 2020. Drugi rok realizacji projektu ma na celu udoskonalenie metodologii przyznawania znaku jakości poprzez zaangażowanie uczelni partnerskich, Gr. Roboczej TF2 i Gr. Roboczej TF3 oraz wybranych sieci uczelni wyższych (ze wskazaniem na te spoza Europy i Ameryki Północnej) w celu poszerzenia obszaru oddziaływania. 2) Rozwój Kadry - Grupa robocza TF2 - Celem prac tej grupy roboczej jest stworzenie systemu szkoleń pracowników w zakresie międzynarodowych i międzykulturowych aspektów działalności dydaktycznej i naukowo-badawczej, opieki nad pacjentem czy pracy administracji uczelni (np. usług skierowanych do studentów i pracowników). Grupa robocza TF2 stworzyła projekt szkoleń dla pracowników. Pierwsze takie szkolenie ([...]) zostało przeprowadzone w Berlinie. W szkoleniu wzięło udział 18 przedstawicieli uczelni partnerskich. Spotkało się ono z pozytywnym i zachęcającym odzewem. W drugim roku realizacji projektu grupa robocza TF2 udoskonala program szkoleń oraz opracowuje szkolenia uwzględniające potrzeby lokalne poszczególnych instytucji partnerskich. Jednocześnie w każdej uczelni partnerskiej odbywają się Lokalne Szkolenia Kadr. Treść tych szkoleń zostanie również wprowadzona jako element znaku jakości oraz pozwoli sformułować wskaźniki dla jego klasyfikacji. 3) Zarządzanie Uczelnią - Grupa robocza TF3 - Trzecia grupa robocza koncentruje się na wyzwaniach, jakie stoją przed uczelniami w związku z rozwojem międzynarodowym, w tym ich rosnącą autonomią i odpowiedzialnością. Celem jest określenie strategii i wytycznych dotyczących zachowania równowagi pomiędzy tymi dwoma aspektami działania uczelni (w tym kształcenia w zawodach medycznych). Grupa robocza TF3 przebadała z wielką wnikliwością termin Zarządzania Uczelnią ("A."). W trakcie drugiego roku realizacji projektu zostaną dokładnie określone warunki i kryteria, które musi wypełnić międzynarodowa medyczna szkoła przyszłości 2020, tak aby poziom jej działania był prawdziwie międzynarodowy. Opracowane kryteria zostaną wprowadzone jako element znaku jakości oraz pozwolą sformułować wskaźniki dla jego klasyfikacji. W związku z powyższym Strona podkreśliła, że zadania określone w projekcie IMS 2020 w ramach programu E. realizowała przy zaangażowaniu pracowników uczelni zarówno w części merytorycznej jak i w części administracyjnej związanej z koordynacją działań, rozliczeń, księgowań oraz innych czynności związanych z realizacją programu. Zgodnie z wymogami Komisji Europejskiej koszty wynagrodzeń tych pracowników były i są rejestrowane w miesięcznych kartach pracy wypełnianych przez tych pracowników. Karty pracy zawierają: datę, nazwę projektu, zakres realizowanego tematu oraz liczbę godzin wykorzystanych na realizację programu. Zdaniem Skarżącego na podstawie tak udokumentowanego świadczenia pracy można wnioskować, iż pracownicy ci w sposób bezpośredni realizują cele programu. Wynagrodzenia zarówno merytorycznego pracownika jak i pracowników związanych z obsługą administracyjną (opisaną powyżej) są wypłacane z wyodrębnionego rachunku bankowego, na którym ulokowane są wyłącznie środki Komisji Europejskiej, czyli środki pochodzące wprost ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie: czy wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, biorących udział w realizacji projektu pod tytułem "I." (Międzynarodowa Uczelnia Medyczna 2020) IMS 2020, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Stanowisko Skarżącego opierało się na założeniu, że realizując projekt partnerski o nazwie "I." w języku polskim "Międzynarodowa Uczelnia Medyczna 2020" może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w związku z realizacją umowy projektowej o Nr [...], pt. "[...]" ("Międzynarodowa Uczelnia Medyczna 2020") IMS 2020, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."). W jego ocenie świadczą o tym spełniane przesłanki: a) jest beneficjentem, tj. podmiotem bezpośrednio realizującym przedmiotowy program, b) realizuje bezzwrotną pomoc płynącą z Komisji Europejskiej na wyodrębnionym rachunku bankowym uczelni, c) realizuje w sposób bezpośredni cel przedmiotowego programu. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że wynagrodzenie osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę do realizacji projektu nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. W jego ocenie to jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania ww. przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organ podniósł, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.: - bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46a, w tym gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy przekazanej na podstawie, o której mowa w tym przepisie, - podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W związku z tym niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. W ocenie organu przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. W świetle powyższego organ stwierdził, iż spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Minister Finansów odnosząc się do kryterium wynikającego z punktu b) ww. art. podkreślił, że ze zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o pracę). Jego zdaniem podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu. Zdaniem organu z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego wynika, że osoby zatrudnione do realizacji projektu na podstawie umów o pracę wykonują czynności związane z programem na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nimi umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie są osoby zatrudnione do realizacji projektu na podstawie umów o pracę. Organ stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu u.p.d.o.f. Jednocześnie organ podkreślił, że przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę tychże podmiotów, gdyż osoba taka otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe). W ocenie organu skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Zdaniem organu stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu. Skarżący po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 13 grudnia 2012 r. wniósł, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej interpretacji zarzucił naruszenie: 1) art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej jako: "O.p." poprzez brak zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, w zakresie obejmującym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżącego, 2) art. 14b-14p O.p. poprzez niewskazanie przez organ podatkowy prawidłowego stanowiska, co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego, podczas, gdy w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego i treści zadanego pytania podatnik otrzymał interpretacje indywidualne z dnia [...] stycznia 2011 r., znak [...] oraz z dnia [...] grudnia 2010 r., znak [...] - uznające jego stanowiska za prawidłowe, 3) art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w efekcie dowolne (błędne) jego ustalenia, poprzez uznanie - z jednej strony - że "Wnioskodawca wskazał, iż pracownicy w sposób bezpośredni realizują cele programu", a z drugiej strony - że pracownicy ci "(...) wykonują czynności związane z programem na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (...) ", 4) art. 26 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że w opisanym stanie faktycznym "(...) osoby zatrudnione przez podatnika do realizacji projektu na podstawie umów o pracą wykonują czynności związane z programem na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nimi umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony)". W związku z powyższym Strona wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, 2) dopuszczenie dowodu z następujących dokumentów: a) interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2011 r., znak [...], b) interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2010 r., znak [...], na okoliczności prawidłowego stosowania przepisów prawa podatkowego przez Skarżącego 3) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania podług norm przepisanych. W ocenie Skarżącego skoro przesłanki skorzystania ze zwolnienia wskazane pod lit. a) oraz lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie, stąd też, obok warunków dotyczących samej pomocy, konieczne jest jeszcze, aby prace wykonywane przez podatnika służyły bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. W związku z czym jeżeli podatnik jest podwykonawcą najętym przez bezpośredniego realizatora programu finansowanego ze środków pomocowych, to nie przysługuje mu zwolnienie podatkowe. Zdaniem Strony zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Skarżący stwierdził, iż użycie w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. zwrotu "bezpośrednio realizuje cel programu" oznacza, że zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go tylko pośrednio. Ponadto Strona stoi na stanowisku, że ustawodawca wskazał, że wyłączenie zwolnienia przedmiotowego dotyczy wszystkich podatników-podwykonawców, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, powierzył im wykonanie określonej czynności w ramach tego programu. Skarżący odnosząc się do drugiej przesłanki, a mianowicie kryterium przedmiotu wskazał, że wyłączenie zwolnienia dotyczy osób niereprezentujących bezpośrednio podmiotu, któremu pomoc została przyznana. Wskazał, iż w niniejszej sprawie podmiotem jest on sam, czyli jednostka organizacyjna - osoba prawna, a nie jego pracownicy, bez których nie mógłby spełniać swoich zadań statutowych. Tym samym zawarcie umów o pracę przesądza zatem o bezpośrednim przyporządkowaniu pracowników do jednostki organizacyjnej Strony - dla realizacji jej celów. Skarżący zwrócił ponadto uwagę, że z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. Jego zdaniem w przedmiotowej sprawie ze zwolnienia korzystają konkretne osoby fizyczne powiązane z nim jako Partnerem w projekcie umowami o pracę, który jako osoba prawna, z natury rzeczy, nie może być bezpośrednim realizatorem celu, który realizują zaangażowane przez niego osoby fizyczne. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu istota sporu prawnego odnosi się do kwestii oceny prawidłowości kierunku wykładni mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem Strony Skarżącej, w związku z realizacją umowy projektowej o Nr [...], pt. "[...]" ("Międzynarodowa Uczelnia Medyczna 2020") IMS 2020, może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych pracownikom, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż spełnia określone w tym przepisie przesłanki: - jest beneficjentem, tj. podmiotem bezpośrednio realizującym przedmiotowy program, - realizuje bezzwrotną pomoc płynącą z Komisji Europejskiej na wyodrębnionym rachunku bankowym uczelni, - realizuje w sposób bezpośredni cel przedmiotowego programu. Zdaniem Ministra Finansów wynagrodzenie osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę do realizacji tego projektu nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. W jego ocenie niespełnienie jednej z przesłanek ww. przepisu skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż osoby zatrudnione do realizacji projektu na podstawie umów o pracę wykonują czynności związane z programem na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nimi umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). W ocenie organu interpretacyjnego analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie są osoby zatrudnione do realizacji projektu na podstawie umów o pracę. Skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uznał, iż w niniejszej sprawie rację ma Minister Finansów. W sprawie nie jest sporne, że środki bezzwrotnej pomocy uzyskane przez beneficjenta, tj. W., pochodziły od podmiotu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Tym samym stwierdzić należało, że jedna z przesłanek warunkujących zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 tej ustawy została spełniona. Kwestią sporną w sprawie jest natomiast ocena formułowana odnośnie ziszczenie się (istnienia) drugiej spośród przesłanek, tj. przesłanki określonej art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Według Sądu, brak jest podstaw, aby podważać zasadność stanowiska organu interpretacyjnego w tym zakresie, gdyż na gruncie przywołanego przepisu ustawodawca warunkuje korzystanie z określonego nim zwolnienia podatkowego bezpośredniością realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, wykluczając jednocześnie spośród kręgu adresatów tego zwolnienia dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący program zlecił wykonanie określonych czynności w związku z realizowaniem przez niego programu (bez względu na rodzaj umowy). Brak jest zatem powodów, aby uznać, że wobec tak określonej przesłanki przedmiotowego zwolnienia, prawnopodatkowe konsekwencje stwierdzonych faktów organ interpretacyjny ustalił niewłaściwie. Skoro bowiem z przywołanego przepisu wynika, że określone nim zwolnienie nie jest adresowane do osób fizycznych (nie obejmuje swoim zakresem dochodów osób fizycznych) wykonujących na zlecenie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu tylko określone czynności związane z realizowanym programem, to za trafne uznać należy stanowisko, że pracownicy zatrudnienie przez Skarżącego, na podstawie umów o pracę, wykonywali tylko i wyłącznie określone czynności na zlecenie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu ze środków pochodzących od podmiotu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., bezpośrednio odpowiedzialnego za realizację tego programu. Ustawodawca nie definiuje pojęcia podmiotu "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". W orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego powszechnie przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej. Ten rodzaj wykładni pozwala bowiem na zrozumienie interpretowanej normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga podatkowa miała zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Nie do zaakceptowania jest taka wykładnia omawianego przepisu, sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - o którym mowa w sprawie - zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Takiemu stanowisku przeczy bowiem wykładnia językowa drugiej przesłanki zwolnienia. W art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f wyraźnie zaznaczono, że wyłączenie zwolnienia odnosi się do wszystkich osób, bez względu na rodzaj umowy, na mocy której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, zlecił wykonanie określonych czynności w ramach tego programu, a zatem również osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Za taką interpretacją przemawia też znaczenie słowa "zlecić". Według słownika języka polskiego "zlecić" to "nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać; powierzać komuś wykonanie jakiejś pracy" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, s. 1025). Realizowanie celu programu w sposób bezpośredni nie oznacza obowiązku osobistego jego wykonania przez podatnika będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Może on tego dokonać przy pomocy innych podmiotów gospodarczych lub też osób przez siebie zatrudnionych, nie tracąc przy tym przymiotu "bezpośredniości". Oznacza to również, iż powierzenie innym podmiotom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę w ramach realizowanego programu wykonania poszczególnych czynności składających się na pewną całość nie można utożsamiać z bezpośrednią realizacją programu przez te podmioty. Za zasadnością dokonanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Otóż analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zwolnieniu z opodatkowania nie podlega zatem przychód pracowników beneficjenta pomocy – W. Przyjęcie założenia przeciwnego powodowałoby, że te same środki byłyby dwukrotnie zwolnione z opodatkowania. Raz przez beneficjenta pomocy i drugi raz przez zatrudnianych pracowników. Dlatego celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania tylko jednego podmiotu, bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio (fragmentarycznie) realizujących czynności zlecone przez beneficjenta. Zauważyć w tym miejscu należy, że zwolnienie z opodatkowania dochodu osób prawnych uregulowane zostało w podobnie brzmiącym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przepisie tym, kryterium kwalifikującym podmiot do skorzystania ze zwolnienia jest osoba prawna, której ma bezpośrednio służyć pomoc. Oba więc przepisy dotyczące przedmiotowego zwolnienia przyjmują to samo kryterium odróżniające - bezpośrednie wykonywanie zadań i bezpośredni dostęp do środków pomocowych. Oznacza to, że bezpośrednio realizujący program pomocy, według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przedsiębiorca lub zleceniobiorca określony co do tożsamości jako beneficjent programu lub opisany w programie przedmiotowo jako realizator określonego zadania, co wyklucza pracowników tej osoby bądź inne osoby współpracujące przy tym zadaniu jako podwykonawcy. Za ugruntowane już można uznać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące rozumienia drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 22 czerwca 2012 r. w sprawie II FSK 2564/10, z dnia 4 kwietnia 2013 r. w sprawie II FSK 1581/11 oraz z dnia 23 kwietnia 2013 r. w sprawie II FSK 1645/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane w nich dalsze orzeczenia). Z uwagi na powyższe, zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu jest niezasadny, podobnie jak pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych, a wnioskowane przez Skarżącą dowody w postaci powołanych odmiennych interpretacji Ministra Finansów za mające zastosowanie tylko w indywidualnych sprawach i nie mających znaczenia w sytuacji ukształtowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tych przyczyn, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić.