III SA/Wa 1184/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2005 r. sprawy ze skargi E. Spółka z o.o z/s w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonywana w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 2.800,-zł (dwa tysiące osiemset złotych, zero groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2000 r. Urząd Skarbowy w M. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 1997 r., wykazanego w deklaracji VAT-7 przez "E." sp. z o.o. w M.. Decyzją z dnia [...] listopada 2000 r., wydaną w wyniku wznowienia postępowania w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za luty 1997 r., Urząd Skarbowy uchylił decyzję ostateczną z dnia [...] kwietnia 1997 r. i określił za luty I997 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 29.276 zł oraz kwotę do zwrotu za marzec 1997 r. w wysokości 11.842 zł. Określił też kwoty zaległości za te miesiące oraz odsetki, a ponadto ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 17 września 2002 r. sygn.akt III SA 966/01, uchylił utrzymującą ją w mocy decyzję organu II instancji jako wydaną z naruszeniem art. 123 § 1 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako "o.p.". Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. ponownie utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 lipca 2004 r. sygn.akt III SA 785/03, uchylił tę decyzję z uwagi na orzeczenie w postępowaniu wznowieniowym, dotyczącym lutego 1997 r., także w przedmiocie zobowiązania za marzec 1997 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 11.842 zł w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty 42.003 zł. Wyjaśnił, że Urząd Skarbowy przeprowadził czynności sprawdzające co do złożonej przez Skarżącą deklaracji VAT-7 za luty 1997 r. i decyzją z dnia [...] kwietnia 1997 r. określił kwotę do zwrotu za ten miesiąc w wysokości 31.989 zł i kwotę 30.161 zł nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc, którą to kwotę Skarżąca ujęła w deklaracji VAT-7 za marzec 1997 r. Organ I instancji przedstawił opisany wyżej przebieg postępowania prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za luty i marzec 1997 r. Wskazał, że decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. uchylił w całości decyzję z dnia [...] kwietnia 1997 r. i za luty 1997 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 29.276 zł. Z dokonanych tą decyzją wyliczeń wynika, że nie wystąpiła natomiast kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Kwota różnicy do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 1997 r. określona została z uwzględnieniem treści powyższej decyzji. W rezultacie stwierdzono, że Skarżąca zawyżyła tę kwotę o 30.161 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że zapewnił Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranych materiałów oraz zgłoszonych żądań. W wyjaśnieniach z dnia [...] listopada 2004 r. Skarżąca podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdził, że w oparciu o decyzję z dnia [...] listopada 2000 r. wystawiono tytuł wykonawczy i w postępowaniu egzekucyjnym dokonano zajęcia rachunku bankowego. O czynności tej powiadomiono Skarżącą [...] marca 2001 r. W dniu tym przerwany zatem został bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 4 o.p. Decyzją z dnia [...] maja 2001 r. płatność zaległości rozłożono na raty, uregulowane przez Skarżącą w terminie. Wydanie tej decyzji skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 pkt 1 o.p.) w okresie od [...] maja do [...] listopada 2001r. Do okresu zawieszenia biegu przedawnienia należy również wliczyć okresy od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego do dnia doręczenia organowi orzeczenia sądu wraz z uzasadnieniem. W związku z tym zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 1997 r. nie uległo przedawnieniu. Przedawniło się natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. dla zobowiązania tego obowiązywał 3-letni okres przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 o.p.). Dlatego też zobowiązania tego nie ustalono. Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i uznanie za obowiązujące wyliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 42.003 zł, wynikającej z deklaracji VAT-7 za marzec 1997 r. i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy. Zdaniem Skarżącej wznawiając postępowanie organ podatkowy winien był zastosować przepisy obowiązujące w lutym 1997 r. Ordynacja podatkowa natomiast obowiązywała od 1 stycznia 1998 r. Wyjaśniła, że otrzymała tylko zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Nie było jednak zawiadomień o postępowaniu podatkowym, czy uchyleniu wcześniejszej decyzji i wszczęciu nowego postępowania. Tym samym naruszono jej prawo do czynnego udziału w czynnościach dowodowych i całym postępowaniu. Skarżąca podniosła też, że Izba Skarbowa po analizie przesłanek wznowienia postępowania wskazała, iż nie było podstaw, aby oparciu o zebrany materiał dowodowy podważać decyzję z dnia [...] kwietnia 1997 r. Uznano argumenty zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2004 r. Urząd Skarbowy nie przeprowadził wszelkich istotnych w sprawie dowodów, ograniczając się do ponownego rozpatrzenia dowodów istniejących wcześniej i dodając nowe uzasadnienie prawne. Nie uwzględniono także zarzutu przedawnienia, nie stworzono jej możliwości zgłaszania wniosków dowodowych i nie zawiadomiono prawidłowo osób reprezentujących Spółkę, czy też występujących w jej imieniu. W ocenie Skarżącej powyższe stanowi naruszenie art. 121, art. 122, art. 197 i art. 188 o.p. Ponieważ decyzja dotyczyła lutego 1997 r. należało przeanalizować zgodnie z art. 336 i 337 o.p., czy Urząd Skarbowy powinien zastosować przepisy kodeksu postępowania administracyjnego i ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem Skarżącej nieprawidłowo określono podstawy wznowienia postępowania. Skarżąca zaznaczyła, że w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym reprezentował ją pełnomocnik, a brak jest dowodów doręczenie mu zawiadomień w postępowaniu podatkowym. Skarżąca ponowiła zarzut przedawnienia z uwagi na upływ pięcioletniego okresu od powstania zobowiązania oraz od daty doręczenia decyzji z dnia [...] listopada 2000 r., wobec czego postępowanie wznowieniowe winno być umorzone. Przytoczyła orzecznictwo, z którego wynika, że odmienna ocena dowodów istniejących w dniu wydania decyzji i znanych organowi wydającemu decyzję nie uzasadnia wznowienia postępowania. Odnosząc się do merytorycznej zasadności decyzji, Skarżąca podtrzymała argumenty przedstawione dotychczas. Jej zdaniem wydatki na sprowadzenie form są kosztami uzyskania przychodu. Obudowy nabyte przez nią były częścią składową wyrobu finalnego, następnie sprzedanego. Osiągnęła ona zatem przychód w związku ze sprowadzeniem i używaniem form. Za oczywiste Skarżąca uznała, że koszt produkcji obudów z używaniem form był niższy niż gdyby była ona ich właścicielem ( koszty amortyzacji środka trwałego, wkalkulowywane w cenę wyrobu, a więc podwyższające ją). Wydatki te spowodowały powstanie i zrealizowanie przychodu w postaci sprzedaży telewizorów. Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2000 r., określająca podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r., potwierdza, że Skarżąca nie obciążała Zakładu Opakowań kosztami obsługi formy, w zamian za co Zakład ten nie rościł praw do odsetek od przekazanych środków finansowych. W ocenie Skarżącej przyjęty przez nią wariant rozliczeń przyczynił się do obniżenia kosztów i kreował przychody. Decyzją tą na 11.295,04 zł określono przychody z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń w postaci oprocentowania od środków finansowych przekazanych z Zakładu Opakowań, co miało związek z użytkowaniem form za jego pośrednictwem. Całokształt wydatków związanych ze sprowadzeniem i używaniem form przyczynił się zatem nie tylko do osiągnięcia przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Skarżąca wywiodła z tego, że opisywane wydatki są kosztami uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie miał więc zastosowania art. 25 ust. 1 pkt. 3 u.p.t.u., a odliczenie podatku naliczonego było zasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2005 r. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Podzielił stanowisko organu I instancji o zasadności skorygowania rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 1997r., dokonanego przez Skarżącą z uwzględnieniem decyzji z dnia [...] kwietnia 1997 r. W jego ocenie nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oznacza, że należało ponownie przeprowadzić postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] listopada 2000 r. Organ I instancji nie miał obowiązku zawiadamiania Skarżącej o prowadzonym postępowaniu, ponieważ nie było ono zakończone, ani umorzone. Nie było to przy tym nowe postępowanie, a ponowne. Organ podatkowy nie miał też obowiązku zawiadamiania pełnomocnika Skarżącej, reprezentującego ją przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, ponieważ pełnomocnictwa nie przedstawiono w postępowaniu podatkowym. W ponownym postępowaniu Skarżącą zawiadomiono o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Postanowienie w tej sprawie odebrała ona [...] listopada 2004 r. Z możliwości tej nie skorzystała, odpowiadając pismem z dnia [...] listopada 2004 r., iż nie widzi przesłanek do wznowienia postępowania, a jego umorzenia z powodu przedawnienia wydania decyzji. Nieskorzystanie z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do niego nie stanowi przeszkody w rozstrzygnięciu sprawy. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów z zakresu wznowienia postępowania nie dotyczą decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1997 r. Wyjaśnił, że z art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), powoływanej dalej jako "nowela wrześniowa", wynika, że do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed l stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą. W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie przed ww. dniem, a zatem winien zastosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania. W myśl art. 20 § 1 noweli wrześniowej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, stanowiącego, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie noweli wrześniowej. Uznał, iż dla Skarżącej korzystniejszy jest art. 70 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., ponieważ nie przewidywał on zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 o.p.). Organ odwoławczy przytoczył treść art. 70 § 1 i § 4 o.p. W świetle tych przepisów i dowodów zawartych w aktach sprawy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 1997 r., rozpoczęty 1 stycznia 1998 r. został przerwany z dniem doręczenia tytułu wykonawczego, tj. z dniem [...] marca 2001 r. Postępowanie egzekucyjne zakończono z dniem uregulowania należności, tj. [...] listopada 2001 r. Termin przedawnienia biegnie więc na nowo od dnia [...] grudnia 2001 r. i trwa 5 lat. Na decyzję powyższą Skarżąca złożyła skargę, w której wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła błędną interpretację art. 240 § 1 pkt 5, art. 123 § 1, art. 165 § 4 i art. 200 § 1 o.p. Skarżąca zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego po uchyleniu jego decyzji przez organ odwoławczy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administra-cyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2004 r., rozpoczynając postępowanie i badanie materiału dowodowego nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania i nie przeprowadzał żadnych czynności kontrolnych. Uchylenie jego decyzji oznacza, że nie tylko sama decyzja, ale i postępowanie obarczone było wadami. Za niezasadną uznała argumentację, iż było to ponowne postępowanie, wznowione postanowieniem z dnia [...] października 2000 r. Taki sposób postępowania narusza podstawowe zasady w tym art. 123 § 1 oraz art. 165 § 4 o.p. Skarżąca domniemywa, że organ I instancji przeprowadził czynności, o których jej nie informował. Przedmiotem wyjaśnień bez jej udziału był dokument SAD z [...] stycznia 1997 r. oraz brak przychodów z tytułu sprowadzenia form, uznane przez organy podatkowe za nowe dowody. Skarżąca wyjaśniła, że przed wydaniem decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do niej o wypowiedzenie się co dowodów w sprawie, wyznaczając 7-dniowy termin. Jednak nie zawiadomił jej, jakie i kiedy nowe czynności przeprowadzał. W momencie badania dokumentu SAD i kwestii zaliczenia wydatków na zakup form do kosztów uzyskania przychodów winien być sporządzony protokół, a Skarżąca powinna mieć możliwość wypowiedzenia się w terminie 14 dni. Skarżąca podniosła, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego jako podstawę wznowienia postępowania wskazywała nowe dowody w sprawie, nie znane wcześniej, a określane ogólnie jako dokumenty źródłowe. Jej zdaniem argumentacja ta jest nie zasadna, ponieważ w trakcie kontroli, zakończonej decyzją z [...] kwietnia 1997 r., dowody (dokument SAD) powołane w decyzjach były znane. Jeżeli zaś istniały, a organ ich nie zbadał, to w postępowaniu wznowieniowym nie można uważać ich za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił. Na potwierdzenie powyższego Skarżąca przytoczyła orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wydany w niniejszej sprawie. Jej zdaniem nowe dowody to takie, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Zaskarżona decyzja narusza więc art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Za częściowo sprzeczną w wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2004 r. Skarżąca uznała argumentację Dyrektora Izby Skarbowej co do zastosowania w przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym, po 1 stycznia 2003 r. Jej zdaniem organy podatkowe naruszyły art. 200 § 1 o.p. ponieważ nie miała ona prawa do wypowiedzenia się w kwestii zupełności materiału dowodowego. Jak wynika z orzecznictwa prawo to obejmuje również wypowiedzenie się co do stanowiska organu I instancji co do zarzutów odwołania. Skarżąca zauważyła też, że organy podatkowe powołują się na nowe dowody, ale po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zawiadamiano jej o przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Decyzja oparta została na dotychczasowej dokumentacji, a jedynie dokonano nowej interpretacji przesłanek wznowienia postępowania. W kwestii oceny uznania wydatków na zakup form za koszt uzyskania przychodów, Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo wyjaśnił, że organ podatkowy I instancji nie sporządzał protokółu badania ksiąg, lecz dysponował "Wynikiem kontroli" w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 1997 r., sporządzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Skarżąca miała możliwość zapoznania się z tym dowodem i wypowiedzenia co do jego treści. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek uchylając zaskarżoną decyzję Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu zapadły już wcześniej wyroki sądów administracyjnych. Pierwotna decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2000 r., której wyroki te dotyczyły, obejmowała bowiem podatek od towarów i usług zarówno za luty, jak i za marzec 1997 r. Zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Natomiast art. 153 p.p.s.a., stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przede wszystkim ustalić należało zakres związania Sądu wcześniejszymi wyrokami. Ocena prawa zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 września 2002 r. sygn. akt III SA 785/03, dotyczyła wyłącznie kwestii zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 o.p. Natomiast wyrokiem z dnia 7 lipca 2004 r. sygn. akt III SA 785/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylił decyzję z uwagi na objęcie rozstrzygnięciem podatku od towarów i usług za marzec 1997 r. w sytuacji, gdy wznowienie postępowania dotyczyło wyłącznie podatku za luty 1997 r., jako że ten miesiąc obejmowała decyzja ostateczna Urzędu Skarbowego, uchylona w wyniku wznowienia postępowania. Powodem uchylenia decyzji był również brak odniesienia się organów podatkowych do wskazanej przez nie przesłanki wznowienia postępowania, a mianowicie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Dla niniejszej sprawy istotny jest wyrażony w tym wyroku pogląd, że rozstrzygniecie w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 1997 r. mogło zapaść tylko w postępowaniu zwykłym, niedopuszczalne było natomiast w postępowaniu wznowieniowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...] listopada 2000 r., prawidłowo oparł nową decyzję między innymi na art. 10 ust. 2 u.p.t.u. oraz 207 o.p., kończąc w ten sposób postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia [...] listopada 2000 r. Jak wynika z treści decyzji organu I instancji określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 1997 r. spowodowane było koniecznością uwzględnienia w rozliczeniu za ten miesiąc, dokonanej decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., weryfikacji rozliczenia podatku za luty 1997 r. Nie kwestionując co do zasady takiej konieczności, jak i prawidłowości przyjętego w związku z tym przez organy podatkowe sposobu postępowania tj. wydania decyzji opartej na art. 10 ust. 2 u.p.t.u., Sąd stwierdza jednakże, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] grudnia 2004 r., dotycząca podatku od towarów i usług za luty 1997 r. uchylona została przez Sąd wyrokiem z dnia 28 października 2005 r. w sprawie o sygn.akt III SA/Wa 1183/05. W tym stanie rzeczy nie mogła być uznana za prawidłową decyzja uwzględniająca rozliczenie wynikające z uchylonej decyzji, a także decyzja organu odwoławczego utrzymująca ją w mocy. Decyzje te wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 10 ust. 2 u.p.t.u. Organ I instancji w rezultacie określił bowiem kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy uwzględniając w wadliwy sposób dokonane ustalenia za luty 1997 r. Sąd, zgodnie z żądaniem skargi, uchylił jedynie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uznając, iż zakres postępowania odwoławczego umożliwia mu podjęcie właściwego w sprawie rozstrzygnięcia. Sąd stwierdza, że całkowicie niezasadne i chybione w niniejszej sprawie były argumenty Skarżącej związane z prawidłowością wznowienia postępowania w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku za luty 1997 r. Postępowanie prowadzone w stosunku do marca 1997 r. nie było przy tym postępowaniem w trybie wznowienia postępowania, a w trybie zwykłym. Ponadto, związanie Sądu granicami sprawy (art. 134 § 1 p.ps.a.) oznacza, że Sąd nie może wkraczać swoimi ocenami prawnymi w sprawę inną niż ta, jaka była przedmiotem postępowania przed organami administracji, Sprawę rozpatrywaną przez Sąd określa skarżący, wskazując konkretny akt (decyzję, postanowienie), którego skarga dotyczy. Skarżąca wniosła skargę na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1997 r., a zatem tylko ta decyzja i poprzedzające jej wydanie postępowanie administracyjne, mogły być przedmiotem rozpoznania Sądu. W tak zakreślonych granicach sprawy Sąd nie mógł oceniać prawidłowości decyzji i postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług za luty 1997 r. Jak wskazano wyżej był to przedmiotem odrębnej sprawy (sygn.akt III SA/Wa 1183/05). Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 165 § 4 o.p. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc, iż prowadzenie postępowania po uchyleniu decyzji Urzędu Skarbowego, nie wymagało wydania nowego postanowienia o jego wszczęciu. Przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia znaczyło, że postępowanie należy przeprowadzić na nowo w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy w ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lipca 2004 r. Wciąż jednak było to postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...] listopada 2000 r. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 2003 r. sygn.akt I SA/Ka 397/02 Prz.Podat. 2004/5/53). Organy podatkowe nie naruszyły zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażonej w art. 123 § 1 o.p. Specyfika niniejszej sprawy polega na tym, że u podłoża decyzji organów podatkowych legło rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane w postępowaniu dotyczącym lutego 1997 r. Decydujące znaczenie należało zatem przypisać temu, czy organy podatkowe umożliwiły Skarżącej zapoznanie się z dowodami przyjętymi za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia oraz wypowiedzenia się co do nich, w tym co do ich kompletności. Sąd stwierdza, że organy podatkowe wywiązały się z tego obowiązku. Zgodnie bowiem z art. 200 § 1 o.p. zawiadomiły Skarżącą o zakończeniu postępowania dowodowego, wyznaczając 7-dniowy termin określony w tym przepisie. Skarżąca mogła zatem zapoznać się także ze stanowiskiem organu I instancji co do zarzutów odwołania. Skorzystanie z uprawnień wynikających z tego przepisu jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Organy podatkowe winny mu to jedynie umożliwić, co też uczyniły. W sprawie niniejszej nie mogły być też skuteczne zarzuty związane z prawidłowością zakwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą na sprowadzenie form do produkcji obudów. Zasadność związanego z tym odliczenia podatku naliczonego była przedmiotem oceny organów podatkowych w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za luty 1997 r. Sąd nie uznał za zasadny zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 1997 r. Sąd podziela przy tym pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że dla Skarżącej korzystniejsze skutki związane z przedawnieniem zobowiązania przynieść mogło zastosowanie art. 70 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed zmianami wprowadzonymi nowelą wrześniową, a to z uwagi na przewidzianą w nim mniejszą liczbę przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak w Dyrektor Izby Skarbowej powoływali się na przerwę biegu przedawnienia spowodowaną wszczęciem postępowania egzekucyjnego, przy czym pierwszy z nich wskazywał na zajęcie rachunku bankowego Skarżącej, drugi zaś na doręczenie jej odpisu tytułu wykonawczego. Oba te zdarzenia nastąpiły tego samego dnia tj. [...] marca 2001 r., ponieważ doręczenia odpisu tytułu wykonawczego dokonano wraz z doręczeniem zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego Skarżącej. Na podstawie tego zajęcia uzyskano pewne kwoty (część [...] tytułu wykonawczego). W wyroku z dnia 14 stycznia 2005 r. sygn.akt FSK 1218/04 (POP 2005/4/83) Naczelny Sąd Administracyjnego wyraził pogląd, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego, jeżeli doręczając go organ egzekucyjny lub egzekutor nie przystąpił do czynności egzekucyjnych, nie jest pierwszą czynnością egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony i zgodnie z treścią art. 70 § 3 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2001 i 2002) nie przerywa biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Przerwę biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania spowodowała zatem czynność egzekucyjna, jaką było zajęcie rachunku bankowego, na co wskazał organ I instancji. Jak wynika z akt sprawy już po wszczęciu egzekucji, decyzją z dnia [...] maja 2001 r., Urząd Skarbowy rozłożył na raty "pozostałą zaległość w podatku od towarów i usług za 1997 r.". W notatce służbowej (bez daty) stwierdzono natomiast, że Skarżąca terminowo uregulowała raty określone tą decyzją, ostatnią - w dniu [...] listopada 2001 r. Oznacza to, że zobowiązanie nie zostało uregulowane w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie bowiem z art. 56 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), określanej dalej jako "u.p.e.a.", w przypadku rozłożenia spłaty należności pieniężnej na raty postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu (w aktach brak jest stosownego postanowienia organu egzekucyjnego). Na ten moment zapłata należności, określonych decyzją z dnia [...] listopada 2000 r., spowodowała jednakże wygaśnięcie zobowiązania. To zaś skutkowało zakończeniem egzekucji. Wprawdzie w części [...] tytułu wykonawczego, jako datę wygaśnięcia zobowiązania na podstawie zawiadomienia wierzyciela wskazano [...] maja 2001 r., jednakże okoliczność ta nie podważa prawidłowości stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że zakończenie postępowania egzekucyjnego nastąpiło z dniem uregulowania należności tj. [...] listopada 2001 r. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wykonując dyspozycję Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartą w wyroku z dnia 7 lipca 2004 r., decyzją z dnia z dnia [...] listopada 2004 r. w całości uchylił decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2000 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Sądu co do zasady uchylenie decyzji, w oparciu o którą wszczęto postępowanie egzekucyjne nie wpływa na skuteczność przerwy biegu przedawnienia. Przepis art. 70 o.p. określa bowiem termin biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to zaś w art. 5 o.p. zdefiniowane zostało jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, terminie i miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje i istnieje zatem niejako obiektywnie, niezależnie od tego, czy jego wysokość została wskazana przez podatnika w deklaracji, czy też określona decyzją organu podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn.akt FSK 200/04; ONSAiWSA 2005/1/4). Uregulowanie zobowiązania poprzez jego zapłatę spowodowało wygaśnięcie zobowiązania zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn.akt FPS 8/03 ONSA 2004/1/7). Jednakże w sprawie niniejszej uchylenie decyzji z dnia [...] listopada 2000 r. miało ten skutek, że przestała istnieć podstawa pozwalająca uznać wpłaty dokonane przez Skarżącą za zapłatę podatku. Brak zapłaty i przez to skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania oznacza, że biegł na nowo termin przedawnienia zobowiązania, przerwany przez czynność egzekucyjną. Za datę rozpoczęcia tego biegu na nowo uznać należało dzień następny po zakończeniu egzekucji, a zatem [...] grudnia 2001 r. (art. 70 § 4 o.p.). Zważyć przy tym należało i to, że przerwa biegu przedawnienia, spowodowana czynnością egzekucyjną, nastąpiła przed uiszczeniem należności. Z uwagi na powyższe bez znaczenia jest okoliczność, że rozłożenie płatności należności na raty powoduje również skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 2 pkt 1 o.p.), co słusznie wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego. W rezultacie, zdaniem Sądu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 1997 r. przedawni się z dniem [...] grudnia 2006 r. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono stosownie do art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.