III SA/Wa 1194/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2010 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Spółka akcyjna S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczących stawki podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) dla robót montażowo-budowanych związanych z budownictwem mieszkaniowym oraz budownictwem o innym charakterze. We wniosku wskazała, że: - świadczy usługi montażowo-budowlane, w tym na rzecz samorządów (gmin), - usługi te dotyczą między innymi budowy dróg, budownictwa specjalistycznego oraz usług związanych z budową urządzeń melioracyjnych, przeciwpowodziowych i deszczownianych, - roboty we wskazanym zakresie prowadzone są w ramach jednego zlecenia na terenach przeznaczonych pod obiekty budownictwa mieszkaniowego oraz na terenach przeznaczonych pod obiekty innego rodzaju, - ze względu na swoją charakterystykę oraz przeznaczenie (rurociągi tłoczone, grawitacyjne, kanały) roboty w zakresie budowy i rozbudowy sieci kanalizacyjnej biegnące przez wskazane tereny doprowadzane są także do obiektów innych niż obiekty budownictwa mieszkaniowego lub służą jednym lub drugim celom (potrzebom użytkowników budownictwa mieszkaniowego lub potrzebom użytkowników eksploatujących inne obiekty). Spółka zwróciła uwagę, że stawka podatku VAT na roboty związane z budownictwem mieszkaniowym oraz infrastrukturą towarzyszącą wynosi 7 %, zaś na inne roboty 22 %. Jej zdaniem ustawa o podatku od towarów i usług nie pozwala dzielić jednej usługi na dwie, zaś w tym przypadku usługa jest jedna, o jednorodnym charakterze - usługa budowlana, bez względu na to, że w jej zakres wchodzą różnorakie prace. Uzasadniając powyższe stanowisko, Spółka stwierdziła, iż wystarczy wykazać związek robót z budownictwem mieszkaniowym, aby skorzystać ze stawki 7 %, bez potrzeby stopniowania tego związku i dzielenia kosztorysów na część mieszkaniową i niemieszkaniową, w przypadku jednego zlecenia. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) postanowieniem z dnia [...] lipca 2006 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm., dalej: u.p.t.u.) stwierdził, że jeżeli infrastruktura ma charakter towarzyszący budownictwu mieszkaniowemu, jak i pozostałemu budownictwu, to należy dla zastosowania właściwej stawki wydzielić tę część, która związana jest z obsługą budownictwa mieszkaniowego, na podstawie dokumentacji projektowej oraz kosztorysowej i opodatkować zrealizowaną inwestycję zgodnie z obowiązującą dla tych obiektów stawką podatku VAT w wysokości 7 % dla robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz 22 % dla pozostałych robót. 3. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie z powodu naruszenia prawa. Według niej, jeśli część infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu służy temu budownictwu, to oznacza że spełniona jest dyspozycja art. 146 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u., gdyż istnieje związek tej infrastruktury z budownictwem mieszkaniowym. Spółka stanęła na stanowisku, związek ten nie musi być 100 %. W konsekwencji zarzuciła organowi podatkowemu: - wskazanie błędnej wykładni art. 146 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., - niezastosowanie się do wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i art. 41 u.p.t.u., z której wynika, że obowiązuje jedna stawka podatku VAT na jedną usługę, - niewskazanie przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego można dokonać podziału kwoty podatku od świadczenia jednej usługi na dwie stawki podatkowe, - wskazanie nieistniejącej procedury, tj. podziału robót zawiązanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu i pozostałą oraz obowiązku jej stosowania przez podatnika. Spółka podniosła jednocześnie, że ani przepisy wykonawcze, ani tym bardziej pisma, zalecenia czy też wyjaśnienia organów, w tym Ministra Finansów, na które powołano się w postanowieniu, jako nie będące źródłem prawa, nie mogą w żadnym zakresie modyfikować określonej ustawą konstrukcji podatku. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Stwierdził bowiem, że roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne wyłącznie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, które zgodnie z wolą ustawodawcy korzystają z preferencyjnej stawki, są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 7 %. Zatem wykazanie bezpośredniego związku z tymi obiektami ma szczególne znaczenie w takim przypadku. Natomiast, jeśli infrastruktura towarzysząca będzie miała związek z budownictwem mieszkaniowym oraz obiektami o innym charakterze, powinno się wyodrębnić wartość infrastruktury towarzyszącej związanej z budownictwem mieszkaniowym i opodatkować ją stawką 7 %, a do pozostałej części wartości wykonywanych prac zastosować stawkę 22 %. Organ odwoławczy na poparcie powyższej tezy powołał się na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2006 r., wydaną na podstawie przepisu art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: O.p.). W myśl interpretacji infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, np. stacje uzdatniania wody, przepompownie ścieków, może być związana zarówno z funkcjami gospodarczymi (lokale użytkowe w mieście i budynki gospodarcze na wsi), jak i z budownictwem mieszkaniowym. Przepis art. 146 u.p.t.u. wyraźnie jednak wskazuje, że stawka podatku VAT w wysokości 7 % odnosi się wyłącznie do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zatem w przypadku, gdy infrastruktura ma charakter towarzyszący budownictwu mieszkaniowemu, jak i pozostałemu budownictwu, należy dla zastosowania właściwej stawki wydzielić tę część, która służy budownictwu mieszkaniowemu. Rozdziału tego należy dokonać na podstawie dokumentacji projektowej oraz kosztorysowej. Dopuszczalną metodą określenia proporcji w jakich infrastruktura związana jest z budownictwem mieszkaniowym i pozostałym może być np. metoda procentowego określenia udziału powierzchni mieszkaniowej w całkowitej powierzchni obiektów, tj. mieszkalnych i niemieszkalnych znajdujących się na terenie objętym robotami, i zastosowanie obliczonego w ten sposób wskaźnika do rozliczenia wykonywanych robót. Dyrektor IS wskazał, że ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, iż wykonuje ona roboty montażowo budowlane związane z budownictwem mieszkaniowym, jak i budownictwem o innym charakterze, w ramach jednego zlecenia. Oznacza to, że Spółka świadczy szereg usług dążąc do wykonania owego zlecenia. Zdaniem organu odwoławczego nieuzasadnione jest twierdzenie, że w przedmiotowym przypadku dojdzie do zastosowania dwóch stawek do jednej usługi. Dyrektor IS nie zgodził się z tezą Spółki, w myśl której należy rozciągnąć stosowanie preferencyjnej stawki, przewidzianej do budownictwa mieszkaniowego, również na budownictwo o innym charakterze niż mieszkaniowe, tylko z tego względu, iż w ramach przedmiotowego zlecenia Spółka wykonuje roboty związane również z budownictwem mieszkaniowym. Przyjęcie bowiem takiej wykładni w sposób nieuzasadniony, wbrew woli ustawodawcy, powodowałoby opodatkowanie niższą stawką robót niezwiązanych z budownictwem mieszkaniowym. W związku z powyższym Dyrektor IS nie dopatrzył się nieprawidłowości w dokonanej ocenie tej problematyki przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, iż ani przepisy wykonawcze, ani tym bardziej pisma, zalecenia czy też wyjaśnienia organów, w tym Ministra Finansów, jako nie będące źródłem prawa, nie mogą w żadnym zakresie modyfikować określonej ustawą konstrukcji podatku, Dyrektor IS zauważył, iż dokonana przez Ministra Finansów interpretacja, o której mowa wyżej, w sprawie jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu i pozostałemu budownictwu znajduje swoje umocowanie w przepisie art. 14 § 1 pkt 2 O.p., zatem bezzasadny jest zarzut Spółki w tym zakresie. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniesionej na decyzję Dyrektora IS z dnia [...] kwietnia 2007 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 146 ust. 2 oraz art. 146 ust. 3 u.p.t.u. oraz naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez jego niezastosowanie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazała, że istotę sporu w przedmiotowej sprawie stanowi właściwa wykładnia art. 146 ust. 3, a także art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz art. 146 ust. 2 u.p.t.u. Dodała, że w przepisach tych ustawodawca uregulował wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania usług podatkiem VAT według stawki 22%. Stawkę 7% stosuję się m.in. do robót budowlano-montażowych (remontów i robót konserwacyjnych) związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Definicja wyrażenia "roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą" znajduje się w art. 146 ust. 2 u.p.t.u., a definicja wyrażenia "infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu" w ust. 3 tegoż przepisu. Skarżąca podniosła, że roboty budowlane, które zostały przedstawione w stanie faktycznym wniosku dotyczą obiektów i urządzeń (infrastruktury towarzyszącej, m.in. dróg, sieci kanalizacyjnych) mieszczących się w wykazie zawartym w art. 146 ust. 3 u.p.t.u. W związku z powyższym wywiodła, że aby usługa budowlana w postaci budowy infrastruktury towarzyszącej, opodatkowana była według 7% stawki podatkowej, spełniony musi być jeden warunek, tj. budowana (remontowana) "infrastruktura towarzysząca" musi być związana z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Ustawodawca nie określił jaki "poziom" lub jak rozległy "charakter" ma mieć omawiany związek. Ustawodawca nie sformułował zatem zakazu stosowania 7% stawki do całości obrotu w przypadku, kiedy budowana (remontowana) infrastruktura towarzysząca dotyczy (np. w ramach jednego zlecenia/jednej umowy) obiektów budownictwa mieszkaniowego ("towarzyszy" im mając na uwadze początek treści art. 146 ust. 3 u.p.t.u.), jak i obiektów nieposiadających takiego statusu. Inaczej mówiąc, wykazanie, że usługa ma związek z "infrastrukturą towarzyszącą" budownictwu mieszkaniowego (jest związana z obiektami budownictwa mieszkaniowego) stanowi przesłankę konieczną i wystarczającą do opodatkowania usługi jej budowy (remontu) 7% stawką podatku VAT. Skarżąca podkreśliła, że opodatkowanie takiej usługi stawką 22% stałoby w sprzeczności z treścią art. 146 ust. 3 w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz art. 146 ust. 2 u.p.t.u. Wskazała ponadto, że z twierdzeń organu odwoławczego błędnie wynika, że roboty budowlano-montażowe oraz remonty i roboty konserwacyjne dotyczące m.in. infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu opodatkowane są stawką 7% - o ile infrastruktura towarzysząca wykonywana jest wyłącznie na potrzeby budownictwa mieszkaniowego. Spółka podniosła, że na obszarach zurbanizowanych trudno jest wskazać idealną infrastrukturę towarzyszącą wyłącznie na potrzeby budownictwa mieszkaniowego. Jej zdaniem organ odwoławczy w sposób rażący zawęził pojęcie "związku" do robót (usług) powiązanych wyłącznie do infrastruktury przeznaczonej dla budownictwa mieszkaniowego. Stwierdziła, że gdyby ustawodawca chciał wyłącznego charakteru usług ze stawką 7% podatku VAT to zapisałby to w art. 146 ust. 3. u.p.t.u. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy posługując się pojęciami "związku wyłącznego", czy też "związku bezpośredniego" nie wskazał, na czym te "związki" polegają i czym różnią się od związków "pośrednich" i "niewyłącznych". Według niej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w żadnym wypadku nie dzielą omawianych "związków". W konsekwencji działanie Dyrektora IS stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. ze względu na brak jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego dla tego rodzaju podziałów. W opinii Skarżącej w formule art. 146 u.p.t.u. "związek" jest zawsze "bezpośredni", bez względu na to, czy dana "infrastruktura towarzysząca" służy również innym obiektom, niż obiekty budownictwa mieszkaniowego. Związek ten jest związkiem funkcjonalnym usług (robót) - "infrastruktury towarzyszącej" - z budownictwem mieszkaniowym. Inaczej mówiąc, jeśli dana infrastruktura towarzysząca służy budownictwu mieszkaniowemu, usługi (roboty) w jej ramach wykonywane opodatkowane byłyby 7 % stawką podatku VAT. Okoliczność, czy infrastruktura ta miałaby służyć również obiektom lub podmiotom, np. użytkownikom biura a zarazem mieszkańcom na danym terenie inwestycji, nie ma, w ramach treści art. 146 ust. 3 u.p.t.u, żadnego znaczenia. To samo wiąże się z próbą podziału jednej usługi na dwie inne, tylko dlatego, że w części skutkiem ich wykonania może być przydatność również innym obiektom niż mieszkalne. W opinii Skarżącej bezprawne jest "dzielenie" obrotu według nieistniejących w przepisach wskaźników, czy też proporcji. Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy zamiast dokonać wykładni pojęcia "infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu" zdefiniowanego w art. 146 ust. 3 u.p.t.u., stwierdził, iż "gdy infrastruktura towarzysząca będzie miała związek z budownictwem mieszkaniowym oraz obiektami o innym charakterze, powinno się wyodrębnić wartość infrastruktury towarzyszącej, związanej z budownictwem mieszkaniowym i opodatkować ją stawką 7%, a do pozostałej części wartości wykonywanych prac zastosować stawkę 22%". Powyższe stwierdzenie, nie zostało poprzedzone jakąkolwiek rzeczową analizą i stanowi nadinterpretację oraz wprowadza pewnego rodzaju "twórczość legislacyjną" Dyrektora IS. Odnosząc się do powołanej interpretacja Ministra Finansów dnia [...] lutego 2006 r. Spółka ponownie podkreśliła, że nie stanowi ona obowiązującego źródła prawa. Jednocześnie dodała, że budując drogę, która jest związana zarówno z obiektami budownictwa mieszkaniowego, jak i obiektami niemieszkaniowymi, wykonuje usługę budowy drogi. Nie sposób, jej zdaniem jednorodnej usługi (np. budowy sieci kanalizacyjnej) podzielić według metody wskazanej przez Dyrektora IS. Podział taki byłby sprzeczny z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawem Unii Europejskiej. Powołując się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien podniosła, że art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich należy interpretować w ten sposób, że jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ścisłe związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Reasumując, Spółka uznała, że stanowisko organów podatkowych stanowi niedozwoloną, "prawotwórczą" wykładnię art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a, ust. 2 oraz ust. 3 u.p.t.u., albowiem Dyrektor IS wymienił warunki i metody stosowania 7% stawki, których ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie przewidział. Tym samym w sposób rażący naruszył ww. przepisy. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. 7. W piśmie procesowym z dnia [...] października 2007 r. Spółka podtrzymała stanowisko zawarte w skardze, przywołując ponadto na poparcie własnego stanowiska orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/WA 4229/06. 8. Wyrokiem z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa1140/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, uznając ją za niezasadną. W ocenie Sądu wówczas wyrokującego w przypadku usług, wskazanych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. odnoszących się do wymienionych w ust. 3 obiektów, urządzeń etc. infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, wykorzystywanych nie tylko na potrzeby tego budownictwa, ale także na inne cele, zastosowanie 7% stawki podatku VAT jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim służą one obiektom budownictwa mieszkaniowego. Przyjęcie odmiennej interpretacji, którą zaproponowała Skarżąca, stałoby w sprzeczności z postanowieniami Traktatu Akcesyjnego. Ten bowiem zezwolił tylko na czasowe, dodatkowe preferowanie usług dotyczących budynków mieszkalnych, innych niż wykonywanych w ramach polityki społecznej. W takim więc wyłącznie zakresie Polska mogła utrzymać korzystniejszy sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji zastosowana interpretacja to ograniczenie powinna uwzględniać. Odnośnie do sposobu ustalenia tej części usług, która może korzystać z niższej stawki podatkowej wskazał, że z uwagi na brak wyraźnej regulacji prawnej w tej mierze, nie można z góry założyć, iż znaczenie może mieć tylko rozdział dokonany na podstawie dokumentacji projektowej oraz kosztorysowej. To wskazanie organu podatkowego należy zatem traktować jako przykładowe, które może ulegać modyfikacji w zależności od okoliczności konkretnego stanu faktycznego. W konsekwencji Sąd uznał za niezasadne zarzuty odnośnie do naruszenia art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. i art. 121 § 1 O.p. Podobnie ocenił zarzut dzielenia jednej usługi na dwie odrębne. Zdaniem Sądu organ podatkowy wskazywał, iż wykonywanie tej samej usługi budowlanej na tym samym przedmiocie, ze względu na różne wykorzystanie tego przedmiotu, będzie opodatkowane różnymi stawkami. Zatem organ ten nie wyodrębniał w ramach usługi budowlanej innych usług i nie opodatkowywał ich oddzielnie w oderwaniu od tego, czemu dana usługa ma służyć. 9. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Skarżącą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 232/08 uchylił ww. wyrok z dnia 23 października 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim wskazać należało, iż w rozpoznanej sprawie zapadł prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 232/08. Miał on decydujące znaczenia dla rozpoznanej sprawy, gdyż stanowił istotny miernik do oceny legalności zaskarżonej decyzji z dnia 20 kwietnia 2007 r. oraz - na zasadzie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) - poprzedzającego ją postanowienia z dnia 27 lipca 2006 r., determinując obecne rozstrzygnięcie. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Z tych względów sąd pierwszej instancji będąc związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA, nie może dokonywać już własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględnić musi pogląd zaprezentowany przez NSA. II. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając sprawę w kontekście zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego dzielenia jednej usługi na kilka "pod-usług", czy też stosowanie "metody" w celu zastosowania kilku stawek podatku VAT do jednej usługi pod kątem zgodności z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, uznał, iż w tym zakresie doszło do naruszenia prawa. Wbrew bowiem stanowisku wyrażonemu przez sąd pierwszej instancji, zarówno Naczelnik US, jak i Dyrektor IS nakazały "dzielenie" robót w celu przypisania im różnych stawek podatku VAT. Tymczasem wskazana problematyka była już przedmiotem rozważań orzecznictwa NSA. Sąd ten wyrokując w niniejszej sprawie za ugruntowany uznał pogląd, że w przypadku czynności o kompleksowym charakterze, jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 tego artykułu i w związku z art. 2 pkt 12 u.p.t.u., na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku VAT należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (por. wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 499/06, LEX nr 285053, z dnia 2 grudnia 2008, sygn. akt I FSK 1946/07 nie publ.). Dodał, że podziela stanowisko odnośnie braku podstaw do dzielenia usługi i stosowania do ich części różnych stawek podatkowych wyrażone w wyroku z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 871/07, (LEX nr 401625). Wyjaśnił, że w tymże orzeczeniu dokonano analizy przepisów art. 146 u.p.t.u. z uwzględnieniem problematyki "dzielenia" usługi. Wywiedziono z nich, że w ust. 1 pkt 2 lit. a art. 146 u.p.t.u. mowa jest ogólnie, do jakich robót oraz remontów pod warunkiem, że związane są one z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, stosuje się stawkę podatku VAT określoną w tym przepisie. W ust. 2 określa się, o jakie związanie z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą robót chodzi, ust. 3 rozwija pojęcie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, wskazując, że musi być ona związana z obiektami budownictwa mieszkaniowego. W związku z tym, że w ust. 2 tego przepisu ustawodawca pojęcie "związane" odnosi do pojęcia "dotyczące", nie definiując przy tym tego ostatniego pojęcia, to sięgnąć należy do potocznego jego rozumienia. Powołując się na ich rozumienie językowe przyjął, iż mają one podobne znaczenie. Użycie w ust. 2 tego przepisu pojęcia "dotyczące" nie wyjaśnia zatem charakteru, ani rodzaju związku. W sytuacji, gdy ustawodawca nie określa ani rodzaju związania, ani też nie wskazuje, by stawka określona w tym przepisie miała zastosowanie wyłącznie do tej części robót w zakresie infrastruktury towarzyszącej, które bezpośrednio dotyczą obiektów budownictwa mieszkaniowego, to nie ma żadnego uzasadnienia sztuczne dzielenie jednej usługi na dwie części, aby opodatkować je różnymi stawkami. NSA podkreślił, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ugruntowane jest stanowisko, że nawet w przypadku usług kompleksowych składających się z kilku czynności w sytuacji, gdy czynności te w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość i rozdzielenie ich miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności, czy świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT (vide wyrok ETS w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris Van Finacien z 27 października 2005 r - C-41/04 - www..curia.europa.eu). Tym bardziej więc nie ma żadnego uzasadnienia sztuczne dzielenie jednej usługi w celu opodatkowania jej różnymi stawkami podatku VAT w zależności od stopnia związania z obiektami budownictwa mieszkaniowego, jeżeli ustawa mówi ogólnie o związaniu, nie określając ani stopnia tego związania, ani jego charakteru. Zastosowana przez organ interpretacja wskazanych wyżej przepisów jest interpretacją rozszerzającą, nie znajdującą żadnego uzasadnienia. Wykładnia przepisów podatkowych w zakresie ulg, czy zwolnień, a do takich należą też przepisy wprowadzające niższą stawkę podatku VAT, powinna być ścisła. Nie można więc przepisów w tym zakresie interpretować ani rozszerzająco, ani zawężająco. Celem tego przepisu było utrzymanie przejściowo, w czasie wynegocjowanym, dotychczasowych obniżonych stawek podatku VAT na roboty i remonty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Wykładnia tych przepisów sprowadzająca się do ograniczania zastosowania obniżonej stawki podatku VAT określonej w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. przez sztuczne dzielenie jednej usługi, nie tylko nie ma uzasadnienia w przepisach ustawy, ale też prowadzi do naruszenia zasady państwa prawa określonej w art. 2 Konstytucji RP oraz zasady określonej w art. 217 Konstytucji, z której wynika, że określenie między innymi przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych powinno być określone w ustawie. Wobec powyższego w wyroku z dnia 6 maja 2009 r. za zasadne NSA uznał także zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego na skutek błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na dopuszczeniu możliwości dzielenia usługi na kilka "pod-usług". Ponadto, uznał, że wprowadzenie jakiejkolwiek metody nakazującej opodatkowanie jednej usługi dwoma różnymi stawkami, wobec braku regulacji prawnych w tym zakresie, stanowi niedozwolone wprowadzanie nowych norm prawnych. Zdaniem NSA powoduje to również, że zasadny jest zarzut skargi kasacyjnej kwestionujący stosowanie metody, zgodnie z którą możliwe jest określenie różnych stawek podatku VAT dla jednej usługi. Dodać należy, że w sprawie o sygn. akt I FSK 1366/07, w której NSA postanowieniem z dnia 10 grudnia 2008 r., przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne: "Czy o tym, że inwestycja drogowa (budowa, przebudowa, remont, modernizacja) ma charakter infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu korzystającej do 31 grudnia 2007 r. na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z obniżonej 7% stawki podatku od towarów i usług decyduje fakt jej realizacji w ramach inwestycji (zadań) budownictwa mieszkaniowego, jako towarzyszącej temu budownictwu czy też dla zastosowania obniżonej 7% stawki podatku od towarów i usług wystarczające jest, aby inwestycja drogowa miała związek z budownictwem mieszkaniowym, przy czym związek ten może mieć charakter pośredni (drugorzędny)" nie została podjęta uchwała, lecz zapadł wyrok 7 sędziów NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt I FPS 8/08. Nie wystąpiła więc sytuacja, w której podjęto uchwałę mogącą mieć bezpośredni wpływ na niniejsze rozstrzygnięcia, o czym wspomniał NSA w wyroku z dnia 6 maja 2009 r. III. Wobec powyższej oceny prawnej wyrażonej przez NSA, koniecznym stało się uchylenie aktów wydanych przez organy obu instancji. Interpretacja w nich zawarta opierała się bowiem na wykładni przepisów art. 146 u.p.t.u. odmiennej od tej, którą przedstawił NSA. W szczególności zakładała konieczność dzielenia jednej usługi i możliwość stosowania do tak podzielonej usługi różnych stawek podatku VAT, co było działaniem niedopuszczalnym. W ponownie prowadzonym postępowaniu Naczelnik US wyda interpretację uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną. IV. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 135 P.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 i art. 152 P.p.s.a. orzekł zatem jak w sentencji. V. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego stronę Skarżącą oraz koszty sądowe, w tym wpis (art. 205 § 2 i art. 212 § 1 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego oraz wynagrodzenia radcy prawnego.