III SA/Wa 1194/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec A.B. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2018 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką G. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego solidarnie z pozostałymi członkami zarządu, tj.: - J.V. za zaległości G. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień 2013 r., luty-kwiecień, czerwiec-lipiec 2014 r., odsetek za zwłokę od tych zaległości i kosztów postępowania egzekucyjnego, - A.T.za zaległości G. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., odsetek za zwłokę od tej zaległości i kosztów postępowania egzekucyjnego. Od tej decyzji Skarżący odwołał się. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazał na wstępie przesłanki, których zaistnienie warunkuje odpowiedzialność członków zarządu, a które wymienione zostały w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."). Dalej podał, iż zaległości wynikają z deklaracji VAT-7 za wspomniane okresy. Zauważył, że w sprawie zachowany został wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. wymóg wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego obejmującego powyższe zaległości spółki. Następnie Dyrektor podkreślił, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za wspomniany okres. Mandat ten wygasł z chwilą ogłoszenia upadłości spółki. W związku z tym Dyrektor ocenił, że w sprawie została spełniona pierwsza pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, tj. pełnienie funkcji w czasie, z którym przepisy prawa wiążą tę odpowiedzialność. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Wskazał, że zaległości spółki egzekwowane były w drodze postępowania egzekucyjnego. Dalej Dyrektor szczegółowo przedstawił przebieg tego postępowania, które nie doprowadziło jednak do ujawnienia majątku, z którego można by zaspokoić dochodzone zaległości podatkowe. W efekcie postępowanie to umorzono. Dyrektor zauważył również, iż w stosunku do spółki postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] z [...] listopada 2015 r. ([...]) ogłoszona została upadłość obejmująca likwidację majątku. Postępowanie upadłościowe zostało zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] z [...] sierpnia 2017 r. ([...]). Postanowienie to uprawomocniło się z dniem [...] września 2017r. Pomimo zakończenia postępowania upadłościowego zaległości spółki nie zostały uregulowane, a z uwagi na fakt, iż spółka zakończyła byt prawny (w dniu 8 stycznia 2018 r. dokonano w KRS wpisu o wykreśleniu) brak jest jakiegokolwiek majątku, z którego możliwe jest dochodzenie powyższych zaległości. Dyrektor podkreślił, że nieodzyskanie długów w postępowaniu upadłościowym, jest tożsame z bezskutecznością egzekucji w postępowaniu administracyjnym. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności, gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony we właściwym czasie. Skoro bowiem postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do zaspokojenia wierzycieli spółki, to złożony w 2015 r. wniosek był wnioskiem spóźnionym. Zdaniem Dyrektora nie zmienia tego podnoszony przez Skarżącego fakt nieskutecznego złożenia przez spółkę pierwszego wniosku o ogłoszenie upadłości z [...] grudnia 2013 r., skoro postępowanie upadłościowe z tego wniosku nie zostało w ogóle wszczęte z uwagi na brak wystarczających środków do jego przeprowadzenia. Dalej Dyrektor dokonał analizy stanu finansowego spółki i stwierdził, że okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości miały miejsce już w 2012 r. i dotyczyły zarówno sytuacji nieuiszczania zobowiązań przez spółkę, jak i sytuacji, w której zobowiązania spółki przekraczały wartość jej majątku. Organ ten wskazał mianowicie, że poza zaległościami z tytułu podatku od towarów i usług, spółka posiadała również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec, czerwiec-lipiec, wrzesień 2013 r. oraz luty-kwiecień, czerwiec-lipiec 2014 r. Ponadto w 2012 r. spółka posiadała zadłużenie wobec innych podmiotów. Najstarsze wymagalne zobowiązania dotyczyły T. S.A. Na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółka posiadała zobowiązania wobec co najmniej 54 podmiotów, w tym zobowiązania publicznoprawne wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a także wobec G. z siedzibą w Finlandii - jedynego wspólnika spółki. Dyrektor wskazał, że co prawda Skarżący objął funkcję członka zarządu spółki w dniu 9 sierpnia 2013 r., niemniej w takiej sytuacji czasem właściwym dla zgłoszenia wniosku o upadłość jest okres miesiąca po objęciu funkcji. Jest to czas wystarczający by zorientować się w sytuacji finansowej objętego w zarząd podmiotu. Złożenie wniosku w tym czasie czyni zadość przesłance należytej staranności wymaganej od osoby reprezentującej spółkę. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że Skarżący nie wykazał, jakoby niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. O braku winy można bowiem mówić tylko wówczas, gdy członek zarządu nie mógł z obiektywnych przyczyn zajmować się sprawami spółki. Zdaniem tego organu taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Ustalono bowiem, że Skarżący miał świadomość złej sytuacji finansowej spółki, a podejmując się zarządzania nią powinien zdawać sobie sprawę z ciążących na nim konsekwencji w razie niepowodzenia w tym zarządzaniu. Na koniec organ odwoławczy podniósł, że Skarżący nie wskazał majątku spółki, który pozwoliłby na zaspokojenie należności Skarbu Państwa. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż pojęcie winy w rozumieniu tego przepisu obejmuje swoim zakresem wszystkie postacie winy w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, tj. winy umyślnej i nieumyślnej w postaci niedbalstwa, podczas gdy w odniesieniu do tego przepisu O.p., definicję pojęć z zakresu prawa cywilnego należy stosować z uwzględnieniem kryteriów prawa handlowego i specyfiki materii regulowanej przepisami O.p., czego w sprawie nie dokonano i definicję z prawa cywilnego przyjęto wprost; 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 121 O.p. przez dokonanie błędnej, rozszerzającej wykładni dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, poprzez zawężenie treści przesłanki braku winy, co skutkowało naruszeniem zasady odpowiedzialności na zasadzie winy, a przyjęciem de facto modelu odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, co z kolei doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3) art. 116 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż Skarżący ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, podczas gdy ewentualne opóźnienie w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez winy Skarżącego i było uzasadnione okolicznościami sprawy, także przy uwzględnieniu obiektywnego miernika staranności; 4) art. 21 w zw. z art. 11 pkt 1 lit. b) Prawa upadłościowego i naprawczego w brzmieniu nadanym ustawą o zmianie ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym oraz ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym z dnia 6 marca 2009 r. (Dz.U. Nr 53, poz. 434) i w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., przez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, przy jednoczesnym braku jednoznacznego określenia, kiedy w okolicznościach niniejszej sprawy dla Skarżącego zaczął bieg oraz upłynął czas właściwy do złożenia takiego wniosku, co skutkowało jedynie ogólnym wskazaniem i przyjęciem, że "wniosek ten powinien być zgłoszony znacznie wcześniej", podczas gdy Skarżący został powołany do zarządu spółki uchwałą z 9 sierpnia 2013 r., gdy cały czas trwały negocjacje z potencjalnymi inwestorami spółki, zaś pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony [...] grudnia 2013 r., co czyni niezasadnym postawienie zarzutu, iż Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym. Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez: - dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny skutkujący uznaniem, że Skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co przełożyło się na uznanie jego odpowiedzialności, na zasadzie solidarności wraz z innymi członkami zarządu spółki, - fragmentaryczną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz faktyczne pominięcie, zgłoszonych okoliczności i twierdzeń odnoszących się do realnych planów dotyczących poprawy sytuacji finansowej spółki, poszukiwania przez Skarżącego inwestorów i uznania, że czynności te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, podczas gdy okoliczności te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia istnienia odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, gdyż dowodzą brak winy Skarżącego w ewentualnym opóźnieniu w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; - zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność ustalenia, w jakim czasie nastąpiła faktyczna niewypłacalność spółki i od którego to momentu należy liczyć termin w jakim członkowie zarządu byli ewentualnie zobligowani do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co w okolicznościach niniejszej sprawy doprowadziło do dowolnego i arbitralnego uznania, że ten czas nastąpił w bliżej nieokreślonym momencie na początku 2013 r.; 2) art. 199 w zw. z art. 157a O.p. przez nieskorzystanie przez organy obu instancji z uprawnienia do przesłuchania Skarżącego w postępowaniu po wyrażeniu przez niego zgody, co skutkowało brakiem zebrania w sprawie kompletnego materiału dowodowego i ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy; 3) art. 233 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy Dyrektor nie miał podstaw do uznania, iż decyzja organu I instancji powinna zostać utrzymana, zaś w świetle zebranego materiału dowodowego, istniały przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; 4) art. 210 § 1 w zw. z § 4 i art. 124 O.p. przez niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, a także powoływanie się na orzeczenia sądów administracyjnych z podaniem błędnej sygnatury, co uniemożliwia odnalezienie oraz weryfikację tez tego orzeczenia przez Skarżącego. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zgodne z prawem jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. Zdaniem organów podatkowych w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne tej odpowiedzialności i jednocześnie nie wystąpiła żadna przesłanka wyłączająca tę odpowiedzialność. Natomiast w ocenie Skarżącego brak było podstaw do orzekania w tym przedmiocie, gdyż nie ponosi on winy za ewentualne opóźnienie w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (III SA/Wa 3422/17) w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta doznaje jednak istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika (płatnika) lub jego następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem. Ten sam reżim odpowiedzialności obowiązuje także członków zarządu osób prawnych. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 – 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 – 117 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1 lit. a i b), bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.). Z powyższego wynika zatem, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie zaległość spółki wynika z nieuregulowania kwot podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień 2013 r., luty-kwiecień, czerwiec-lipiec 2014 r., których wysokość wykazana została w deklaracjach VAT-7 złożonych przez spółę za ww. okresy. Istnienia tych zobowiązań Skarżący nie podważa. W związku z ich nieuregulowaniem przez spółkę wystawiono tytuły wykonawcze, które wraz z zawiadomieniami o zajęciu doręczono spółce w 2013 r. i 2014 r. Wszczęcie postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego nastąpiło natomiast w dniu [...] lipca 2018 r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia z [...] lipca 2018 r., co przesądza, że warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. został spełniony. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż w czasie upływu terminu płatności wspomnianych zobowiązań Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki G. sp. z o.o.(pozostałymi członkami zarządu byli J.V. i A.T.– ten ostatni w dniu 12 września 2013 r. złożył rezygnację). Skarżący – co zresztą sam przyznał - został powołany w skład zarządu na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 9 sierpnia 2013 r. Mandat ten wygasł z dniem 26 listopada 2015 r. W tym bowiem dniu wydane zostało postanowienie o ogłoszeniu upadłości spółki G. sp. z o.o. Sąd w składzie orzekającym podziela bowiem pogląd wyrażony w (przywołanym także w zaskarżonej decyzji) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 listopada 2011 r. (III SA/Wa 606/11), iż wygaśnięcie mandatu może nastąpić w sposób zwykły, tj. po upływie okresu pełnienia funkcji, na jaki został członek zarządu powołany, jak również mogą to być przypadki nagłego przerwania okresu pełnienia funkcji. Poza sytuacjami, o których mowa w art. 202 § 1 i 2 k.s.h. mandat członka zarządu wygasa z chwilą otwarcia likwidacji lub upadłości. Stosownie do art. 52 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: "u.p.u.") - w brzmieniu sprzed nowelizacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r., data wydania postanowienia Sądu o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości. Mandat członka zarządu wygasa więc z dniem otwarcia upadłości, co ma miejsce w dniu wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały również fakt bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Wskazać bowiem należy, że wobec spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne obejmujące zobowiązania, za które orzeczona została odpowiedzialność Skarżącego. Na stronach 19-21 zaskarżonej decyzji opisane zostały szczegółowo wszystkie czynności podejmowane przez organ egzekucyjny, które jednak nie doprowadziły do zaspokojenia tych zobowiązań. Przede wszystkim zaś nie udało się ustalić żadnych składników majątkowych, które mogłyby zaspokoić zaległości spółki. W efekcie postanowieniem z [...] lipca 2014 r. i 26 listopada 2014 r. umorzono prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Stąd ocena, że spełniona jest przesłanka bezskuteczności egzekucji jest zasadna. W sprawie istotne jest także to, iż postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z [...] listopada 2015 r. ( [...]) ogłoszona została upadłość spółki obejmująca likwidację majątku. Pismem z [...] grudnia 2015 r. zgłoszono w postępowaniu upadłościowym wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień 2013 r., luty-kwiecień, czerwiec-lipiec 2014 r. Wierzytelności te zostały uznane przez syndyka w III kategorii, nie zostały one jednak zaspokojone. Postępowanie upadłościowe zakończono postanowieniem Sądu Rejonowego dla .W. z [...] sierpnia 2017 r. ( [...]). Postanowienie to uprawomocniło się z dniem [...] września 2017r. W dniu 8 stycznia 2018 r. spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, a zatem zakończyła swój byt prawny. W świetle powyższych okoliczności zgodzić się należy z Dyrektorem, że nieodzyskanie długów w postępowaniu upadłościowym, jest równoznaczne z nieskutecznością egzekucji w postępowaniu administracyjnym. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. W wyroku z 2 sierpnia 2011 r. (II UK 7/11) Sąd Najwyższy stwierdził mianowicie, że uznanie egzekucji za bezskuteczną może nastąpić także w przypadku, kiedy na przykład w postępowaniu upadłościowym: - oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości zgodnie z przepisem art. 13 § 1 u.p.u., - umorzono postępowanie z powodu braku środków na koszty postępowania zgodnie z przepisem art. 218 § 1 pkt 1 u.p.u., - wierzyciel nie uzyskał pełnego zaspokojenia w wyniku zakończenia postępowania upadłościowego. Przeniesienie odpowiedzialności na członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest możliwe także po utracie bytu prawnego przez spółkę wskutek ukończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia tego podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego (uchwała SN z 4 grudnia 2008 r., II UZP 6/08). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę powyższe poglądy w pełni podziela. Rację ma zatem Dyrektor wskazując, że przesłanka bezskuteczności egzekucji została w niniejszej sprawie spełniona. W przedmiocie kolejnej kwestii, a mianowicie zaistnienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. należy przypomnieć, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony, sporna zaś jest terminowość jego złożenia. Oceny tej kwestii należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 u.p.u. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga uprzedniego stwierdzenia co do tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Ustawodawca przewidział więc dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną. Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Doniosłe znaczenie ma również przywołany wyżej art. 21 ust. 1 u.p.u., który reguluje moment aktualizowania się obowiązku dłużnika złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dłużnik jest mianowicie zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle powyższego za nietrafne uznać należało zarzuty Skarżącego dotyczące działań organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny dowodów na okoliczność ustalenia "czasu właściwego" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organy te prawidłowo ustaliły, że spółka nie regulowała na bieżąco wymagalnych zobowiązań związanych ze swoją działalnością, a nieuregulowane należności - zarówno publicznoprawne, jak i cywilnoprawne, narastały w kolejnych miesiącach. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji najstarsze wymagalne zobowiązania spółki (z terminem płatności na dzień 10 kwietnia 2012 r.) dotyczyły T. S.A. Na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółka posiadała zobowiązania wobec co najmniej 54 podmiotów w łącznej kwocie 24.068.304,20 zł, w tym zobowiązania wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, czerwiec-lipiec, wrzesień 2013 r., luty-kwiecień, czerwiec-lipiec 2014 r.), Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a także wobec jedynego wspólnika, tj. G. z siedzibą w Finlandii. W ocenie Sądu powyższe dane niewątpliwie wskazują, iż już w 2012 r. spółka miała trudności z regulowaniem istniejących ówcześnie zobowiązań. Trafne są również wnioski płynące z analizy sytuacji ekonomicznej spółki. Dyrektor przeprowadził badanie rachunku zysków i strat oraz bilansu spółki na dzień 31 grudnia 2012 r. Wskazał mianowicie, iż przychody ze sprzedaży wyniosły [...] zł, a strata ze sprzedaży wynosiła [...] zł. Aktywa ogółem wynosiły [...] zł, w tym aktywa trwałe [...] zł, zaś aktywa obrotowe [...] zł. Należności krótkoterminowe wynosiły [...] zł. Zobowiązania ogółem wynosiły [...] zł, zaś zobowiązania krótkoterminowe [...] zł. Dyrektor zwrócił przy tym uwagę na wskaźniki ogólnego zadłużenia, bieżącej płynności finansowej oraz płynności szybkiej. Jego zdaniem wszystkie te wskaźniki świadczyły o złej sytuacji finansowej i braku zdolności spółki do obsługi zadłużenia. W świetle zaprezentowanego zestawienia zgodzić się należy z Dyrektorem, że z końcem 2012 r. wartość zobowiązań spółki przewyższyła wartość jej majątku. Zdaniem Sądu ogół powyższych okoliczności pozwalał organowi odwoławczemu uznać, iż Skarżący spóźnił się z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Trafnie przy tym organ odwoławczy ocenił, iż stan, w którym spółka nie mogła podołać zobowiązaniom nie był wynikiem tymczasowych trudności płatniczych, a pogłębiającym się od 2012 r. stanem niewypłacalności. Za chybioną Sąd uznał argumentację Skarżącego jakoby Dyrektor nie określił "czasu właściwego" obligującego go do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Stosowny wywód znajduje się bowiem na stronie 28 zaskarżonej decyzji. Wynika z niego, że Dyrektor uwzględnił (skądinąd słusznie) okoliczność objęcia przez Skarżącego funkcji członka zarządu z dniem 9 sierpnia 2013 r. W efekcie sformułował tezę, że w takiej sytuacji czasem właściwym na tego rodzaju działanie jak zgłoszenie wniosku o upadłość jest "okres miesiąca po objęciu funkcji członka zarządu. Jest to czas wystarczający do zorientowania się w sytuacji finansowej objętego w zarząd podmiotu. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w tym czasie czyni zadość przesłance należytej staranności wymaganej od osoby reprezentującej spółkę, a w razie ewentualnych zaległości pozwala jej na uwolnienie się od osobistej odpowiedzialności za długi zarządzanego podmiotu.". Stanowisko to Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela. Znajduje ono także potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2016 r., II FSK 3364/13 i przywołane tam orzecznictwo). W orzecznictwie tym nie budzi mianowicie wątpliwości, że nie można zwolnić każdego kolejnego członka zarządu z obowiązku podjęcia niezwłocznych działań w przypadku niewypłacalności spółki. W szczególności nie można odsuwać w czasie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro w chwili objęcia stanowiska dana osoba ma świadomość, że spółka nie jest w stanie spłacać ciążących na niej zobowiązań. Członek zarządu ponosi bowiem odpowiedzialność za dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem tego wniosku i wynikające z rozporządzania majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z u.p.u. Tym samym nie sposób przypisać Dyrektorowi uchybienia w postaci zarzucanego w skardze braku wskazania konkretnej daty, obligującej członków zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z akt niniejszej sprawy nie wynika jakoby Skarżący wkrótce po objęciu funkcji (9 sierpnia 2013 r.) i zapoznaniu się z dokumentacją finansową spółki oraz realiami jej funkcjonowania wystąpił do Sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Tymczasem kondycja finansowa spółki była mu ówcześnie znana, o czym świadczy zalegająca w aktach sprawy korespondencja. Wynika z niej, że Skarżący miał pełną świadomość sytuacji, w tym tego, że z uwagi na kilkumiesięczną przerwę w działalności spółki wywołaną wypowiedzeniem umowy najmu przez spółkę P. S.A., spółka G. sp. z o.o.nie była w stanie generować obrotów w tym okresie, co spowodowało trudności z terminowym regulowaniem zobowiązań zarówno wobec dostawców, jak i zobowiązań publicznoprawnych. Podejmując się w sierpniu 2013 r. zasiadania w organie zarządzającym Skarżący wiedział zatem, jaki jest bieżący stan finansowy spółki, a co za tym idzie jej możliwości zaspokojenia długów. Rację ma Dyrektor stwierdzając, że zarząd spółki zdawał sobie sprawę ze złej sytuacji finansowej w spółce, skoro podjął intensywne kroki naprawcze zmierzające do poprawy tej sytuacji i znalezienia inwestorów. Podejmowane w tym czasie działania Skarżący opisał zresztą obszernie w skardze. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że podnoszone przez Skarżącego argumenty o toczących się negocjacjach z inwestorami i potencjalnymi kontrahentami, które stwarzały szansę na rozwój produkcji, nie wpływają na brak odpowiedzialności. Nie jest to bowiem obiektywna przeszkoda dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przekonanie, iż nie należy tego czynić, gdyż trudności finansowe mają charakter przejściowy (s. 8 skargi) i "kwestią czasu było, kiedy spółka zacznie generować zysk" (s. 11 skargi) musi być oceniane jako podjęcie ryzyka gospodarczego. Jak natomiast zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2018 r. (II FSK 2143/16) wartości, jakimi są dobro spółki, możliwość poprawy jej wyników gospodarczych czy nawet przetrwanie spółki na rynku nie mogą zostać uznane za ważniejsze od ustawowego wymogu zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Podstawowym celem postępowania upadłościowego, jak wyraźnie wynika z art. 2 ust. 1 u.p.u. nie jest podtrzymanie działalności podmiotu, który stał się niewypłacalny (aczkolwiek w miarę racjonalnych względów przedsiębiorstwo dłużnika powinno być zachowane), ale zaspokojenie w jak najwyższym stopniu jego wierzycieli, którzy mogliby swoich wierzytelności nie odzyskać w związku z niewypłacalnością dłużnika. Właściwe postępowanie dłużnika mają zabezpieczać nie tylko przepisy u.p.u., ale również uregulowania całego systemu prawa, w tym art. 116 § 1 O.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd. W efekcie nie mogła odnieść zamierzonego skutku argumentacja Skarżącego, iż "w okolicznościach sprawy trudno było wymagać od członków zarządu, aby składali wniosek o ogłoszenie upadłości w momencie, w którym jednocześnie dostosowują urządzenia produkcyjne pod produkcję konkretnych produktów, na które czekali już nabywcy oraz w momencie, w którym następują zaawansowane negocjacje co do dalszej współpracy (jak ze spółką A.), czy otrzymują gotówkę od spółki V. na kontynuację prowadzenia działalności.". Sąd nie neguje dobrych intencji, którymi kierował się Skarżący i nie odmawia mu prawa do podjęcia ryzyka gospodarczego, prowadzenia działalności spółki w trudnej sytuacji, jak również podejmowania działań naprawczych w celu wyprowadzenia spółki z tych kłopotów, nawet jeżeli to ryzyko wyraża się w opóźnianiu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący ma prawo do subiektywnej oceny perspektyw rozwojowych spółki. W sytuacji jednak, gdy jego subiektywne oceny okazują się nadmiernie optymistyczne, a wniosek o ogłoszenie upadłości zostaje obiektywnie (w świetle opisanych wyżej okoliczności faktycznych) spóźniony to konsekwencji podjętego przez siebie ryzyka gospodarczego nie może przerzucać na wierzyciela, którego zaległości nie zostają zaspokojone. Innymi słowy nawet racjonalność działań Skarżącego nie zwalnia go od odpowiedzialności za zaległości spółki. Powyższe okoliczności - w ocenie Sądu - potwierdzają, że wobec Skarżącego nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność za zaległości spółki w postaci zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Przeciwnie organy podatkowe wykazały, że wniosek ten został zgłoszony zbyt późno. Oceny tej nie zmienia ani powód, dla którego pierwszy wniosek z grudnia 2013 r. został oddalony, ani to, że ponownie złożony wniosek uwzględniono. Przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mogą bowiem powstać wcześniej (co miało miejsce w niniejszej sprawie) niż w dacie ogłoszenia upadłości czy w dacie złożenia wniosku o jej ogłoszenie. Skarżący nie dowiódł również istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja może być prowadzona. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny. Był on przy tym kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Spójna, logiczna i kompleksowa ocena znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji i nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Wobec powyższego zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 w zw. z art. 157a, art. 233 § 1, art. 210 § 1 w zw. z § 4 i art. 124 O.p. okazały się niezasadne. W szczególności zaś nie było podstaw do żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta, który ustaliłby, w jakim czasie nastąpiła faktyczna niewypłacalność spółki i od którego momentu należy liczyć termin w jakim członkowie zarządu byli ewentualnie zobligowani do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie dominuje pogląd, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2017 r., II FSK 4106/14). Zdaniem Sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Stąd też nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta i poprzestanie na wiedzy i doświadczeniu praktycznym pracowników organów podatkowych było wystarczające do zbadania okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 19 października 2017 r., I SA/Po 64/17). Rację ma też Dyrektor, iż nie było potrzeby – wbrew temu co zarzuca Skarżący - przeprowadzania dowodu z jego przesłuchania. Osobisty (a zatem subiektywny) opis złożonego – jak twierdzi Skarżący – stanu faktycznego oraz wielości działań podejmowanych przez członków zarządu nie mógł mieć bowiem wpływu na ustalenia w zakresie obiektywnie istniejącego stanu niewypłacalności dłużnika i w rezultacie na moment powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Za chybione Sąd uznał także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. i art. 21 w zw. z art. 11 pkt 1 lit. b) u.p.u. W szczególności Sąd nie podzielił zaprezentowanej w skardze wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., w myśl której w ewentualnym niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym, należy rozważyć jeszcze przesłankę braku winy członka zarządu (s. 7 skargi). Przesłanka określona w tym przepisie znalazłaby zastosowanie w niniejszej sprawie wyłącznie wówczas gdyby Skarżący w ogóle nie złożył wniosku o upadłość. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2019 r. (II FSK 49/18) istnieje utrwalona już linia orzecznicza, z której wynika wprost, że ustawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. określił dwie sytuacje: gdy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe (lit. a); albo gdy niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu (lit. b). Spójnik "albo" oznacza w tym wypadku alternatywę rozłączną, co wyklucza możliwości łącznego traktowania tych przesłanek egzoneracyjnych. Oznacza to, że jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości został skutecznie zgłoszony (zainicjowano postępowanie upadłościowe lub układowe spółki), w ramach przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu bada się jedynie to, czy wniosek taki został zgłoszony we właściwym czasie. Inne okoliczności, jak np. zawinienie w spóźnionym zgłoszeniu takiego wniosku są z mocy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. całkowicie bez znaczenia w sprawie. Jeżeli wniosek taki w ogóle nie był zgłoszony, wówczas należy zbadać jeszcze, czy niezgłoszenie było zawinione przez członka zarządu, co wynika wprost z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Do badania istnienia przesłanki winy, bądź jej braku w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), można zatem przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, to art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Analizie podlega wówczas przesłanka zachowania "właściwego czasu". Skoro zatem w realiach niniejszej sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony, a sporna jest jedynie terminowość jego złożenia, to rozważania na temat winy Skarżącego i jej rozumienia, nie mają w tej sprawie znaczenia. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) oddalił skargę jako niezasadną.