III SA/Wa 1209/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2018 r. sprawy ze skargi W.P. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę W. P. (dalej zwany "Skarżącym") złożył wniosek o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 60.412 zł, wynikającej z załączonej korekty zeznania PIT-37 za 2012 r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że podstawą żądania stwierdzenia nadpłaty jest okoliczność, że w zeznaniu wykazane zostały przychody uzyskanie przez Skarżącego od pracodawcy- P. S.A. na podstawie postanowień Programu Dobrowolnych Odejść (dalej PDO). Z akt sprawy wynika, że w roku 2012 ze Skarżącym rozwiązano umowę o pracę na podstawie porozumienia, które było wynikiem przystąpienia Skarżącego do PDO. Na podstawie postanowień PDO Skarżący otrzymał świadczenia w łącznej kwocie 153.349.24 zł. Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 884 ze zm.) Skarżący otrzymał 21 554,38 zł – z tytułu odprawy. Skarżący w skorygowanym zeznaniu przychody ze stosunku pracy pomniejszył o ww. kwoty, czego wynikiem było powstanie nadpłaty w kwocie 60.412 zł. Wobec tego, że rozliczenie roczne PIT-37 Skarżący złożył wraz z żoną (dalej zwani "Skarżącymi") Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS" lub "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] października 2016 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 61.576 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 60.412 zł, gdyż uznał iż wypłacone Skarżącemu przez P. S.A. świadczenia pieniężne nie stanowią odszkodowania. W związku z tym świadczenia te nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f." Skarżący złożyli odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. przyjęcie, że świadczenie, które w ramach PDO otrzymał Skarżący nie ma charakteru odszkodowawczego, co miało wpływ na wysokość określonego zobowiązania podatkowego i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżonej decyzji zarzucili także naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, dalej "O.p.") polegające na tym, że przedmiotowa decyzja nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że świadczenia wypłacane w ramach PDO stanowią odszkodowanie za utratę dochodów, które pracownik otrzymałby, gdyby nadal pracował u dotychczasowego pracodawcy. Świadczenia te umożliwiają pracownikowi zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych w sytuacji nagłej utraty źródła dochodu dlatego też, zdaniem Skarżących, należy przyjąć, że są one zwolnione z opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS" lub "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. uchylił decyzje NUS i umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 61.576 zł oraz utrzymał w mocy decyzję NUS w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 60.412 zł. W uzasadnieniu decyzji DIS wyjaśnił, że art. 75 § 4a O.p. ogranicza zakres prowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty do żądania strony wyrażonego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w dokonanej korekcie. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie wszczęte w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku nie może w jego trakcie przekształcić się w postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. DIS stwierdził, że w decyzji z dnia [...] października 2016 r. NUS określił wysokość zobowiązania podatkowego odnosząc się do całego zeznania podatkowego, czego podatnik nie żądał. Kwestia ta nie może być natomiast rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania. Określenie zobowiązania podatkowego poza zakres objęty wnioskiem nie znajduje uzasadnienia z uwagi na fakt, iż materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego obejmował udokumentowanie stanu faktycznego wynikającego z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zatem nie było możliwości odniesienia się do zobowiązania podatkowego za 2012 r. poza kwotę z wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. 60.412 zł. DIS wskazał, że przepisy O.p. regulują kwestię skutków prawnych złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji, w przypadku odmowy lub częściowej odmowy stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 81b § 21 O.p. korekta taka nie wywołuje skutków prawnych. Zdaniem DIS w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo w decyzji wskazał na bezskuteczność złożonej korekty, jednakże nieprawidłowo ocenił skutki materialno-prawne tej korekty. Rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty eliminuje skutki korekty deklaracji dołączonej do wniosku o jej stwierdzenie, składanego w trybie art. 75 § 1 i § 2 O.p. Tym samym aktualizuje się pierwotne rozliczenie podatku dokonane w trybie samo obliczenia, bez potrzeby jego ponownego określenia w drodze decyzji. Odnosząc się natomiast do decyzji NUS w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. DIS wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie przez NUS prawa Skarżącego do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w stosunku do świadczenia pieniężnego kwocie 174.903,62 zł (na powyższą kwotę składają się: świadczenia pieniężne wynikające z PDO w łącznej kwocie 153.349.24 zł oraz odprawa emerytalna w kwocie 21.554.38 zł). otrzymanego przez Skarżącego w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach PDO ze spółką P. S.A. DIS stwierdził, że bezzasadne są twierdzenia Skarżącego, że świadczenia wypłacone mu przez pracodawcę w 2012 r. w ramach PDO mieszczą się w zakresie objętym zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem stanowią odszkodowanie za utratę dochodów, które otrzymałby gdyby nadal pracował u dotychczasowego pracodawcy. DIS wyjaśnił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że uchwałą Nr [...] z dnia 28 października 2011 r. Zarządu Spółki P. S.A. przyjęty został PDO pracowników Centrali Spółki P. S.A. Program został skierowany do pracowników, którym w dniu jego wejścia w życie brakowało nie więcej niż 4 lata do osiągnięcia wieku emerytalnego, jeżeli okres zatrudnienia umożliwi im uzyskanie prawa do emerytury z osiągnięciem tego wieku. DIS podkreślił, że odprawa różni się od odszkodowania zarówno charakterem, jak i celem, jakiemu służy, co między innymi decyduje o tym, z jakiego tytułu stanowi przychód i z jakich ewentualnie zwolnień podatkowych korzysta. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Odprawa pieniężna, jak i pozostałe świadczenia otrzymane przez Skarżącego nie mają charakteru odszkodowawczego, nie mają bowiem na celu naprawienia szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Są to świadczenia majątkowe zakładu pracy, wypłacane w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z ustawą powodują niemożliwość lub niecelowość albo zbędność kontynuowania stosunku pracy. Świadczenie to pozostaje w związku ze stosunkiem pracy i z okresem świadczenia pracy, które stanowi kryterium określenia wysokości tego świadczenia. Odprawy zalicza się do kategorii innych świadczeń związanych z pracą. W niniejszej sprawie, Skarżący w sposób dobrowolny przystąpił do PDO Pracowników Centrali Spółki P. S.A., bowiem w dniu 9 listopada 2011 r. dobrowolnie złożył wniosek o objecie Programem oraz w dniu 3 stycznia 2012 r. podpisał porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę. Trudno w tej sytuacji doszukiwać się elementów przymusu. Dobrowolnie przystępując do PDO, Skarżący zdawał sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w PDO świadczenia. DIS podkreślił ponadto, że warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W niniejszej sprawie źródłem świadczenia było porozumienie Skarżącego z pracodawcą, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. DIS wskazał, że w sprawie brak jest też znamion krzywdy i utraconych korzyści. Skarżący podjął świadomą decyzję o przystąpieniu do PDO, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych. Zdaniem DIS, korzyściom tym nie można przypisać charakteru odszkodowawczego bądź zadośćuczynienia. Zdaniem DIS świadczenie, które otrzymał Skarżący nie posiada charakteru odszkodowania, zatem nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący nie zgodzili się z decyzją DIS i złożyli skargę do Sądu. Decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że świadczenie, które otrzymał Skarżący w ramach PDO nie ma charakteru odszkodowawczego co miało wpływ na wysokość określonego zobowiązania podatkowego i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem Skarżących świadczenia wypłacane w ramach PDO stanowią odszkodowanie za utratę dochodów, które pracownik otrzymałby, gdyby nadal pracował u dotychczasowego pracodawcy. Skarżący podkreślili, że w ich ocenie wolą ustawodawcy było zwolnienie z podatku dochodowego otrzymywanych "odszkodowań lub zadośćuczynień", które zostały wypracowane w formie dobrowolnego porozumienia i dialogu społecznego w relacji pracodawca - pracownik a nie w wyniku niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy. Wywodzenie, że otrzymywane świadczenia i odprawy nie mieszczą się w kategorii "odszkodowań lub zadośćuczynień", ponieważ występują w wyjątkach ustawy, to nadinterpretacja norm prawnych. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest bezzasadna. W rozpoznanej sprawie bezsporna jest okoliczność otrzymania przez Skarżącego w roku 2012, od pracodawcy w ramach PDO kwoty 153.349.24 zł. Na kwotę tę składały się : - 62 459,48 zł, wypłacone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d0 PDO, jako świadczenie osłonowe; - 21 554,38 zł wypłacone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 PDO, na zasadach wypłaty nagrody jubileuszowej; - 21 554,38 zł wypłacone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 regulaminu PDO, na zasadzie odprawy emerytalnej; - 31 854,00 zł wypłacone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 5 lit. b) regulaminu PDO; - 15 927,00 zł wypłacone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 4 regulaminu PDO, jako odprawa emerytalna. Skarżący otrzymał też 21 554,38 zł tytułem odprawy emerytalnej, którą wypłacono na podstawie przepisów ogólnych. Pomiędzy stronami niesporna jest też okoliczność, że świadczenia te łącznie stanowiły odprawę wypłaconą Skarżącemu jednorazowo w związku z ustaniem jego zatrudnienia u dotychczasowego pracodawcy. W języku ogólnym odprawa oznacza jednorazowe wynagrodzenie udzielane pracownikowi w myśl umowy przy opuszczaniu posady, przechodzeniu na emeryturę lub w innych okolicznościach (zob. internetowy słownik języka polskiego PWN na stronie https://sjp.pwn.pl, dostęp 15.04.2018 r.). Charakter przedmiotowego świadczenia jako odprawy wypłaconej w związku z ustaniem zatrudnienia potwierdzają następujące okoliczności jej wypłaty: przystanie na propozycję pracodawcy, rozwiązania stosunku pracy łączącego Skarżącego z pracodawcą przed uzyskaniem uprawnień do emerytury oraz okoliczność, że świadczenie to miało rekompensować Skarżącemu utratę możliwości dalszego zatrudnienia u pracodawcy. W rozpoznanej sprawie Skarżący twierdzą, że kwoty otrzymane przez Skarżącego na podstawie przepisów PDO podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten w roku 2012 stanowił, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe; Art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio u.p.d.o.f. zmieniony został przez art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2014.1328), zmieniającej nin. ustawę u.p.d.o.f. z dniem 4 października 2014 r. W wyniku tej zmiany przepis ten uzyskał następującą treść "wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.)". Wyjątki od tego przepisu zawarte w lit. a)-g) nie uległy zmianie. Art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zmienionej treści, na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. Przedstawiona analiza treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zdanie wstępne prowadzi do wniosku, że w roku 2012 nie były objęte zwolnieniem odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. Jest to konsekwencją tego, że w przepisie tym w roku 2012 nie zostały wskazane ww. wymienione źródła prawa pracy. Oznacza to, że otrzymane przez Skarżącego na podstawie PDO kwoty w łącznej wysokości 153.349.24 zł. nie były objęte zakresem zwolnienia od podatku dochodowego ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż PDO będący regulaminem wskazanym w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, stanowił źródło prawa pracy, które w roku 2012 nie było wskazane w tym przepisie, jako podstawa odszkodowań i zadośćuczynień objętych zwolnieniem od podatku. Trybunału Konstytucyjny postanowieniem z dnia 29 marca 2013 r. S 2/13 OTK-A 6/2013/6, poz. 89 stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio u.p.d.o.f. zawiera lukę prawną której usunięcie jest niezbędne dla zapewnienia spójności systemu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nieuwzględnienie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio u.p.d.o.f. - poza ustawami i wydanymi na ich podstawie przepisami wykonawczymi - normatywnych źródeł prawa pracy powoduje stan luki prawnej, która przekłada się na niewykonanie dyrektywy, wyrażonej - z jednej strony - w art. 59 ust. 2 in fine Konstytucji, z drugiej zaś - w art. 9 i przepisach działu XI Kodeksu pracy. Trybunał wskazał, że zgodnie z tymi uregulowaniami układy zbiorowe pracy oraz inne porozumienia pracownicze stanowią normatywne źródła prawa pracy, określające zarówno obowiązki, jak i uprawnienia pracodawców oraz pracobiorców. Trybunał podkreślił, że postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (zob. m.in.: wyrok TK z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 141; W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Zdaniem Sądu usunięcie tej luki możliwe jest przez zastosowanie analogii legis opartej na art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio u.p.d.o.f. Stosując analogię opartą na tym przepisie należało uznać, że przepis ten ma zastosowanie także do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w roku 2012 swym zakresem obejmował także odszkodowania przyznawane na podstawie regulaminów, takich jak PDO. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe obydwu instancji błędnie twierdziły, że otrzymana przez Skarżącego odprawa nie jest odszkodowaniem, do którego może mieć zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio. Zauważyć należy, że jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 października 2016r., II FSK 1861/16, użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007r., SK 18/05 (publ. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003r., SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Potwierdza to treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenia ze zwolnienia niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit a), b) i c) u.p.d.o.f.). Wyłączenie przez ustawodawcę z odszkodowań wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio u.p.d.o.f. niektórych odpraw wypłacanych pracownikom należy odczytywać jako okoliczność potwierdzającą, że w zakresie odszkodowań wskazanych w tym przepisie mieszczą się też odprawy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Zważyć jednakże należy, że sporny dochód Skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie postanowień PDO, z których Skarżący skorzystał dobrowolnie. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w PDO. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 litera b) u.p.d.o.f. ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy regulaminów stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa, której dotyczy zaskarżona decyzja została wypłacona Skarżącemu na podstawie PDO, który był takim regulaminem, ustalającym szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do twierdzenia, że wyłączenie ze zwolnienia zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. swym zakresem obejmuje odprawy, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, natomiast wyłączenie to nie obejmuje pozostałych odpraw wypłaconych na podstawie przepisów postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. Wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, brak jest podstaw do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie regulaminów wskazanych w art. 9 Kodeksu pracy. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku przystąpienia do dobrowolnych programów odejść pracowniczych, których podstawą byłyby postanowienia układów zbiorowych pracy i porozumień zbiorowych oraz regulaminów, byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Osoby te nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia, układy zbiorowe pracy albo regulaminy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2016 r. II FSK 1861/16, CBOSA). Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. wyłączona była też ze zwolnienia odprawa, którą Skarżący uzyskał na podstawie ogólnych przepisów prawa pracy. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że kwoty wypłacone Skarżącemu na podstawie regulaminu PDO nie były objęte zwolnieniem od podatku ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Konsekwencją tego było uznanie, że zaskarżona decyzja zwiera prawidłowe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ zawarł błędne stanowisko, że odprawy pracownicze nie stanowią odszkodowań wskazanych w powołanym przepisie i na tym stwierdzeniu oparte zostało rozstrzygnięcie sprawy. Uchybienie to stanowiło naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zakresie obowiązku zawarcia w decyzji prawidłowego uzasadnienia prawnego. Uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, gdyż zawarte w decyzji rozstrzygnięcie było zgodne z prawem. O braku wpływu tego uchybienia na wynik sprawy świadczy okoliczność, że w wyniku uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji z powodu błędnego uzasadnienia organ mógłby wydać wyłącznie decyzję zawierającą takie samo rozstrzygnięcie tyle, że opatrzoną prawidłowym uzasadnieniem. W wyniku takich działań sytuacja materialnoprawna Skarżących nie uległaby zmianie. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej powoływanej, jako P.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, które nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy nie mogą stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego aktu. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga była bezzasadna i na podstawie art. 151 P.p.s.a. ją oddalił.