III SA/Wa 1212/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2007 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [..] maja 2007 r. nr [..] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w W. z dnia [..] marca 2007 r. nr [..], 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 266 zł (słownie: dwieście sześćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrot kosztów postępowania. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie przepisów art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa Ordynacja podatkowa") po rozpatrzeniu odwołania M.P. – określanego dalej jako "Skarżący lub "Strona"; utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2007 r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, iż w dniu 10 lipca 2006 r. Skarżący powołując się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.f.") zwrócił się do organu pierwszej instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranego przez płatnika "W" S.A. w likwidacji od przyznanego w formie ugody odszkodowania za nieuzasadnione rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia. Skarżący uzasadnił złożony wniosek niezgodnym z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pobraniem przez płatnika podatku od odszkodowania za nieuzasadnione rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia, wypłaconego na podstawie ugody zawartej przed sądem w dniu [...] marca 2006 r. W ocenie skarżącego odszkodowanie przyznane mu w drodze ugody sądowej było wolne od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 u.p.d.f. Skarżący w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołał się na dyspozycję przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., zgodnie z którym wolne od podatku od dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw. Skarżący podniósł, że wymiar odszkodowania za nieuzasadnione rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia został określony w art. 47¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 ze zm.) Decyzją z dnia [...] marca 2007 r organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zryczałtowanego podatku pobranego przez płatnika od odszkodowania wypłaconego na podatnie ugody sądowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w uzasadnieniu decyzji uznał, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.f. nie ma zastosowania do przedmiotowego odszkodowania, gdyż zgodnie z materiałem dowodowym wysokość kwoty określonej w ugodzie ani zasady jej ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Organ pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie mógł mieć zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f., zgodnie z którym wolne od podatku są inne odszkodowania (inne niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., a więc inne niż te których zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw), otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł jednakże, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ww. ustawy, zwolnienie nie ma zastosowania do odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Organ pierwszoinstancyjny podkreślił również, że w jego ocenie przedmiotowe odszkodowanie dotyczyło korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć (wynagrodzenia) gdyby mu szkody nie wyrządzono (gdyby nie został zwolniony z pracy z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu umów o pracę). Zdaniem organu wypłacone odszkodowanie stanowiło przychód ze stosunku pracy i jako takie co do zasady podlegało opodatkowaniu. W związku z tym w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego podatek został pobrany przez płatnika w wysokości należnej, a więc brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji błędną interpretację przepisów art. 12 u.p.d.f., bowiem w jego ocenie wypłacone odszkodowanie z tytułu ugody sądowej nie jest przychodem ze stosunku pracy i nie podlega rozliczeniu z osiągniętych dochodów zgodnie z art. 45 ust. 1 tej ustawy. Wypłacone odszkodowanie korzysta bowiem ze zwolnienia od podatku dochodowego, jako "inne odszkodowanie otrzymane na podstawie ugody sądowej". Skarżący ponownie wyjaśnił, że kwota odszkodowania została ustalona poprzez wzajemne uzgodnienia i dobrą wolę obu stron. Wskazał także, że jego miesięczne wynagrodzenie wynosiło [...] zł. Strona podniosła także, że podstawą wypłaty odszkodowania była zawarta przed Sądem ugoda, w trybie właściwym dla przepisów postępowania cywilnego (art. 223 Kodeksu postępowania cywilnego). Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] maja 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy mimo wskazania na przepisy Kodeksu pracy dotyczące przyznawania odszkodowań za nieuzasadnione rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia uznał, że w sprawie nie miał zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g, a przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.f. zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są: inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W ocenie organu odwoławczego uzyskane przez Skarżącego odszkodowanie podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Organ wyższego stopnia powołał się przy tym na tezy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2000 r. Sygn. akt III SA 1016/99. Podsumowując swoje rozważania organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe odszkodowanie dotyczyło korzyści, które Skarżący mógłby osiągnąć gdyby mu szkody nie wyrządzono. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł m.in. o: uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący w skardze powtórzył argumentację prezentowaną w odwołaniu i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie Strony całość zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że "ani wysokość zasądzonego odszkodowania ani też zasady jego ustalenia nie znajdują oparcia bezpośrednio w przepisach, stad też odszkodowanie to powinno zostać zakwalifikowane jako inne odszkodowanie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f., a wypłata odszkodowania dokonana do wysokości określonej w wyroku sądowym". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd uwzględnił skargę, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - określanej dalej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Stosując się do powołanych powyżej przepisów Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji ją poprzedzająca naruszają przepisy postępowania w istotnym stopniu dającym podstawę do ich uchylenia. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy tego czy do kategorii odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw można zaliczyć odszkodowanie otrzymane w związku z niezgodnym z prawem rozwiązaniem stosunku pracy. Kwestią do wyjaśnienia w rozpoznawanej sprawie było także to jakie znaczenie ma fakt, że odszkodowanie związane z nieuzasadnionym rozwiązaniem umowy o pracę bez wypowiedzenia zostało wypłacone na podstawie ugody sądowej. Nadto zasadniczą kwestią sporną między stronami było to czy odszkodowanie wypłacone na podstawie ugody sądowej korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych czy też stanowiło jedno ze źródeł przychodu ze stosunku pracy zgodnie z przepisem art. 12 u.p.d.f. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego wypłacone mu odszkodowanie w wyniku zawartej ugody przed sądem cywilnym korzystało ze zwolnienia podatkowego określonego w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. zd. pierwsze, w brzmieniu bez uwzględnienia dalszych wyłączeń. W myśl ww. przepisu wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw. W ocenie Strony do wypłaconego na podstawie ugody sądowej odszkodowania nie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 g u.p.d.f., ani przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b ww. ustawy wyłączający ze zwolnienia podatkowego otrzymane odszkodowania dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Z powyższym poglądem nie zgodziły się organy podatkowe, wskazując, iż w przedmiotowej sprawie do wypłaconego Skarżącemu odszkodowania należy zastosować przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b u.p.d.f. Organy podatkowe przyznały, iż podstawą wypłaconego odszkodowania była ugoda sądowa, a przyznane Skarżącemu na jej podstawie odszkodowanie było związane z niezgodnym z prawem zwolnieniem Skarżącego bez wypowiedzenia, opisanym w przepisach Kodeksu pracy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednakże, że uzyskane przez Skarżącego odszkodowanie określone w ugodzie sądowej w wysokości [...] zł stanowiło znaczne przekroczenie ustawowych maksymalnych limitów wynikających z przepisów Kodeksu Pracy. Organ odwoławczy wskazał, iż limity te zostały określone w przepisie art. 58 Kodeksu pracy. Z tego też względu w ocenie organu podatkowego wyższego stopnia przedmiotowe odszkodowanie nie zostało przyznane na podstawie przepisów określających wprost wysokość lub zasady jego ustalania. Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach przyjęły, że odszkodowanie przyznane Skarżącemu było związane z utraconymi korzyściami, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono tj. gdyby nie rozwiązano umowy bez wypowiedzenia. Organy obu instancji przyjęły, iż w rozpoznawanej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.f. Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie podzielił obu przedstawionych powyżej stanowisk wyrażonych przez strony postępowania sądowoadministracyjnego. Na wstępie podnieść należy, iż organy podatkowe mimo obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ustaliły podstawy prawnej wypłaty odszkodowania. Ponadto mimo istniejących wątpliwości co do wysokości wypłaconego odszkodowania nie wyjaśniły w postępowaniu wyjaśniającym z udziałem stron zawierających ugodę sądową charakteru wypłaconej Skarżącemu należności. Nie przeprowadziły także dowodu z dokumentów procesowych związanych z zawartą ugodą, w szczególności nie zbadały treści pozwu o zapłatę odszkodowania i zapłaty odszkodowania z tytułu braku wypłaty odprawy wniesionego do Sądu przez Skarżącego w dniu [...] lutego 2005 r. Na uwagę w kontekście powyższego zasługuje to, że Skarżący wniósł o zasądzenie od pozwanego na rzecz powoda kwoty [...] zł z tytułu odszkodowania za nieuzasadnione rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia, a także wniósł o zasądzenie odrębnie kwoty [...] zł stanowiącej odprawę należną pracownikowi zwalnianemu z przyczyn dotyczących pracodawcy. Sąd uznał także, że organy podatkowe rozpatrując przedmiotową sprawę nie wzięły pod uwagę faktu, iż w treści ugody sądowej jednoznacznie wskazano, że tytułem wypłaty odszkodowania jest nieuzasadnione rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia. Mimo tego przyjęły w sposób dowolny, iż ze względu na wysokość kwoty odszkodowania przyznanego na podstawie ugody sądowej należność tą należało zakwalifikować do grupy "innych odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. Na uwagę zasługuje także to, iż organy podatkowe nie podjęły także próby ustalenia sposobu ustalenia wysokości wypłaconego odszkodowania, a w szczególności nie ustaliły, czy przyznane odszkodowanie było w całości związane ze szkodą za niezgodne z przepisami Kodeksu Pracy zwolnienie z pracy bez wypowiedzenia. W ocenie Sądu wskazane powyżej zaniechania były przyczyną podjęcia przez organy podatkowe wadliwych rozstrzygnięć w przedmiotowej sprawie. Sąd wskazuje także, iż przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę także tezy orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 21 września 2004 r. Sygn. akt II PK 20/04, w którym Sąd wskazał, że "wątpliwości co do treści przepisów szczegółowych dotyczących ustalenia wysokości odszkodowania z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia należy rozstrzygać zgodnie z zasadą, że odszkodowanie to powinno odpowiadać wysokości utraconego wynagrodzenia za pracę." W ocenie Sądu przy ponownym rozpatrywaniu sprawy niezbędne jest także przesłuchanie stron zawierających ugodę na okoliczności ustalenia części składowych ustalonego odszkodowania i jego charakteru prawnego, a także sposobu jego obliczenia. Abstrahując od powyższych rozważań dotyczących wad postępowania, które niewątpliwie miały istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd wskazuje, iż przyjęcie że podstawą wypłaty odszkodowania były przepisy Kodeksu pracy powoduje, iż powoływanie się przez organy podatkowe, a także pośrednio przez Skarżącego na przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. nie miało podstaw w stanie faktycznym niniejszej sprawy Mając na uwadze brzmienie ww. przepisu u.p.d.f. z zestawieniu z dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. stwierdzić bowiem należy, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. odnosi się wyłącznie do "innych odszkodowań" nie mających podstaw w przepisach ustawy Kodeks pracy; przyznanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie. W ocenie Sądu kategoryczne stanowisko organów podatkowych, w kwestii zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f., nie znajduje oparcia w zebranym w aktach sprawy materiale dowodowym, z którego wynika iż przyznane Skarżącemu odszkodowanie było powiązane z przepisami określającymi tryb odszkodowawczy dotyczący niezgodnego z prawem zwolnienia pracownika bez wypowiedzenia. W świetle powyższego za nieuzasadnione i nieuprawnione Sąd uznał także stanowisko Skarżącego wskazujące, iż w przedmiotowej sprawie mogło mieć zastosowanie zwolnienie podatkowe uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f., bez przepisu określającego wyłączenie od zastosowania ww. przepisu., określonego pod lit. b ww. artykułu. W kontekście powyższych rozważań Sąd stwierdził również, że uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, ze względu na brak ustosunkowania się do możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. nie odpowiada wymogom określonym w przepisach art. 210 § 1 pkt 6 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a tym sam rozstrzygnięcie organu wyższego stopnia wydane zostało z uchybieniem przepisowi art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażającym zasadę przekonywania stron w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, będącym jednym z przepisów regulujących podstawowe zasady postępowania podatkowego, organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia stronie przesłanek jakimi kierował się przy wydawaniu decyzji. Zasada ta znajduje swoje rozwinięcie w przepisach art. 210 § pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, które to przepisy — uznając uzasadnienie faktyczne i prawne za jeden z obligatoryjnych elementów każdej decyzji podatkowej nakazują organom podatkowym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie decyzji organu wyższego stopnia powinno także zawierać odniesienie do argumentacji podniesionej przez stronę postępowania w piśmie odwoławczym. Podkreślić należy, iż zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, względnie nie wyjaśni dostatecznie podstawy prawnej decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę, Sąd uznał, że pominięcie w uzasadnieniu argumentacji dotyczącej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.f, a także orzecznictwa sądowego dotyczącego zastosowania ww. przepisu w przypadku przyznanych w drodze ugód sądowych odszkodowań, których podstawą były przepisy odrębnych ustaw lub przepisy wykonawcze wydane na podstawie tych ustaw (m.in. przepisy Kodeksu pracy) powoduje, że uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji w żaden sposób nie można uznać za spełniające wymogi określone w art. 210 ustawa Ordynacja podatkowa, czy też w art. 124 ww. ustawy. Należało także wyjaśnić, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód. Powyższy przepis był przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r. Sygn. akt SK 51/06 (OTK-A 2006/10/156), w którym Trybunał uznał, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej: a) jest niezgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) jest zgodny z art. 217 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że wyłączenie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. dotyczy jedynie odszkodowań, których źródłem jest przepis prawa, a wypłata następuje na podstawie umowy lub ugody cywilnoprawnej; nie zaś ugody sądowej jaka miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Mimo tego, iż wykładnia gramatyczna przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 lit g u.p.d.f. może sugerować, iż odnosi się on do wszelkich ugód, jednakże ze względu na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego oraz zasady wykładni systemowej zewnętrznej oraz treść innych punktów art. 21 ust 1 u.p.d.f. (w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f. zrównano ugody sądowe z wyrokami sądowymi) należy w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie zrównać odszkodowania pod względem prawnopodatkowym otrzymane na podstawie wyroku i ugody sądowej. Powyższe stanowisko znajduje także poparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide orzeczenie NSA z dnia 28 marca 2007 r. Sygn. akt II FSK 467/06, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną organu od orzeczenia sądu pierwszej instancji uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. ). Zważywszy powyższe należy uznać, iż organy podatkowe poza uzupełnieniem materiału dowodowego w zakresie opisanym przez Sąd na wstępie, powinny także zbadać, czy w przedmiotowej sprawie może zostać zastosowany przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., zwalniający od opodatkowania odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, w tym przepisy Kodeksu pracy, a wypłata następuje na podstawie ugody sądowej. Z uwagi na omówione powyżej uchybienia przepisom procedury, Sąd był zobligowany do uwzględnienia skargi i uchylenia na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c. p.p.s.a. zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W razie uwzględnienia skargi przysługuje stronie Skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, o czym stanowi art. 200 p.p.s.a. Do niezbędnych kosztów zalicza się między innymi wpis, co wynika z art. 205 § 1 w związku z art. 211 i art. 212 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił zatem na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając zwrot kosztów na rzecz Skarżącego w wysokości uiszczonego w sprawie wpisu sądowego ([...] zł). Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a stwierdził także, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.