III SA/Wa 1215/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2013 r. sprawy ze skargi L. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej "DUKS") decyzją z dnia [...] lutego 2011r., na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a i art. 99 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."), określił L. D., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą L. (zwanemu dalej "Skarżącym") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (zwanym dalej "VAT") za okres od stycznia 2008r. do grudnia 2008r. Według DUKS w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego u w zakresie VAT za ww. okres stwierdzono, że prowadząc działalność gospodarczą posługiwał się fikcyjnymi fakturami zakupu wystawionymi przez K. K. K., S. L. A. Z., S. G. S., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, tj. zakupu złomu. W toku kontroli wykorzystano ustalenia z postępowań przeprowadzonych przez DUKS za 2008r. w firmach K. K. K. i S. G. S.. Jednocześnie dokonano czynności między innymi w firmie S. L. A. Z. celem ustalenia czy faktycznie od ww. podmiotu wystąpiła dostawa złomu na rzecz Skarżącego. Organ wskazał natomiast, że z uwagi na fakt, że A. L. zmarł i nie można było u niego dokonać żadnych czynności sprawdzających na okoliczność prowadzonej działalności dokonano przesłuchania szeregu osób w charakterze świadka oraz dokonano oględzin posesji w N. przy ul. [...]. DUKS wskazał, że ze zgromadzonej dokumentacji wynikało, iż największym dostawcą złomu dla Skarżącego w 2008r. była firma K. K. K.. W ww. firmie przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za okres od styczeń 2008r. do grudnia 2008r. Przedmiotowe postępowanie zakończone zostało wydaniem przez DUKS decyzji ostatecznej z dnia [...] sierpnia 2011r., która jako dowód została włączona do akt przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia 25 października 2010r. Na podstawie materiału dowodowego z kontroli przeprowadzonej w firmie K. K. K. ustalono, że faktury wystawione przez ww. podmiot na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży złomu. Firma K. K. K. nie zakupiła złomu od firmy A., jak też od firmy A., które to podmioty miały być jedynymi dostawcami złomu dla tego podmiotu. W trakcie kontroli firma ta nie okazała żadnych dowodów zakupu złomu od ludności i nie posiadała żadnych środków finansowych na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Rzekomi dostawcy firmy K. K. K. zeznali, że go nie znają i nie dokonywali z jego firmą transakcji sprzedaży złomu. Według DUKS K.K. przesłuchiwany w charakterze strony w dniu 24 maja 2010r. zeznał m. in., że nie miał samochodów do przewozu złomu, oficjalnie nie zatrudniał pracowników, a nieoficjalnie pomagał mu Z. G. i M. W.. Złom zakupował od firm, jak również od ludności, nie pamięta nazw firm, od których dokonywałem zakupu, firmy te przywoziły mi złom swoimi samochodami. Na okoliczność rzekomych dostaw złomu do firmy Skarżącego przez firmę "K." K. K. przesłuchano w charakterze świadków "niezarejestrowanych" pracowników firmy "K." - M. K. w dniu 8 czerwca 2010r., M. W. (a nie jak zeznał K. W.) w dniu 15 czerwca 2010r., Z. G. w dniu 1 lipca 2010r. oraz w dniu 22 czerwca 2010r., a także A. W. - zarządcę firmy "C." w W., która firma od 1 grudnia 2007r. wynajmowała plac o powierzchni 140 m2 w W., gdzie K. K. miał prowadzić skup i sprzedaż złomu w 2008r. W ocenie DUKS zeznania świadków M. W. i M. K. były sprzeczne z zeznaniami Z. G., który w swoich zeznaniach potwierdza zeznania A. W.. Zeznania świadków M. W. i M. K. były również niewiarygodne w świetle zeznań świadka A. W.. Zdaniem organu I instancji wiarygodność zeznań A. W. potwierdzają również dokonane oględziny, w szczególności w tej części, iż na wynajmowanym placu nie było złomu, który składowany był jedynie w metalowym kontenerze. Wjazd na tą posesję większym samochodem ze złomem byłby ponadto utrudniony, co dodatkowo potwierdza wiarygodność zeznań Z. G.. W opinii organu I instancji zeznania Z. G. i A. W. potwierdzają, że K. K. podjął czynności prawdopodobniające, iż prowadził skup i sprzedaż złomu, lecz były to nieznaczne zakupy złomu od ludności, który był składowany bez żadnego sortowania złomu według jego rodzaju w kontenerze. Znajduje to potwierdzenie również w zeznaniach osób, które miały być pracownikami K. K., którzy zeznają, iż kupowali złom od ludności. Na zakup złomu od ludności K. K. nie posiadał natomiast żadnych dowodów zakupu. DUKS wskazał następnie, że fikcyjny obrót złomem miał również miejsce w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi przez kolejnego z kontrahentów Skarżącego, tj. firmę S. G. S.. DUKS przeprowadził w ww. firmie postępowanie kontrolne za 2008r., które zakończone zostało wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2010r., włączonej do akt niniejszego postępowania postanowieniem z dnia 25 października 201 Or. Z ww. decyzji jednoznacznie wynika, że G. S. prowadzący firmę S. w 2008r. wystawił m.in. dla firmy Skarżącego faktury sprzedaży VAT na złom, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży złomu. Natomiast zeznania G. S. nie były zdaniem DUKS wiarygodne (brak jakiejkolwiek wiedzy mogącej potwierdzić faktyczne świadczenie usług), natomiast w części dotyczącej kradzieży dokumentacji źródłowej stanowiącej podstawę księgowania w księgach podatkowych były nieprawdziwe, co miało potwierdzenie w ustaleniach dokonanych w biurze rachunkowym M. F. i sporządzonym protokole zabezpieczenia zebranych dowodów z dnia 27 listopada 2009r. DUKS stwierdził także, iż w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających w firmach A. M. U. i G. J. sp. j., F. Z. K. i k i B. sp. z o.o. ustalono, iż firmy te nigdy nie wystawiały faktur VAT z tytułu sprzedaży złomu dla firmy S. G. S.. Potwierdzają to również zeznania osób reprezentujących te firmy złożone do protokołów przesłuchań świadków. W konsekwencji faktury wystawione rzekomo przez te firmy dla firmy S. G. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zakupu złomu. Natomiast w przypadku zakupu złomu przez S. G. S. udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez firmy B. S.C., K. sp z o. o., M., T.A.S., M.S.C., M. S.C. i P.S.C. DUKS ustalił, że ww. podmioty były podmiotami nieistniejącymi, ich NIP były niepoprawne i niewygenerowane przez Urzędy Skarbowe. W ocenie organu I instancji faktury VAT na zakup złomu od powyższych firm ujęte w rejestrze zakupu firmy S. G. S., nie odzwierciedlają zatem dokonanych transakcji zakupu złomu. Ponadto pochodzą one od podmiotów nieistniejących i nieuprawnionych do wystawiania faktur VAT w myśl § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm. zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie VAT"). Ponadto w ocenie DUKS zeznania złożone przez G. S. były niewiarygodne w świetle dokonanych przesłuchań świadków m. in.: P. K. (pracownika firmy S. G. S.), Skarżącego, G. M. u, W. N., czy W. S.. Co więcej, ustalenia dokonane w trakcie kontroli w firmie K. K. K. i S. G. S. świadczą o tym, że ani K. K., ani G. S. nie mogli dokonać sprzedaży złomu do firmy Skarżącego, skoro go nie zakupili i nie posiadali. Natomiast zapłaty gotówkowe dokonane przez Skarżącego dla K. K. i G. S., udokumentowane sporządzonymi dowodami KW, nie mogą być uznane za dowód sprzedaży złomu w kontekście stwierdzonego stanu faktycznego. W opinii DUKS istotnym dowodem na to, iż firmy K. K. K. i S. G. S. nigdy nie były w posiadaniu złomu są okoliczności szczegółowo opisane w wydanych dla tych podmiotów decyzjach. Działania prowadzone przez K. K. i G. S. stanowiły zatem tylko pozory legalnej działalności. DUKS wskazał następnie, że na okoliczność dokonywanych zakupów złomu od A. L., który miał prowadzić firmę S., a który zmarł w dniu 19 kwietnia 2008r. przesłuchano w charakterze strony Skarżącego w dniu 14 grudnia 2009r. Przesłuchano także w charakterze świadków pracowników Skarżącego W. N., G. M. i W. S. którzy zeznali, że nie znają A. L.. W ocenie organu I instancji istotne było zeznanie W. N., który w firmie Skarżącego dokonywał przyjęcia złomu od ludności, a który nie potwierdził dokonywania nabycia złomu od firmy S.. Na okoliczność dostaw złomu do firmy Skarżącego przez A. L. przesłuchano w charakterze świadków także B. L. (matkę A. L.), H. L. (babcię A. L.), K. S. (sąsiadkę posesji przy ulicy [...] w N. na której A. L. miał prowadzić punkt skupu i sprzedaży złomu) oraz G. R. (ciotkę A. L. wynajmującą działkę na posesji przy ulicy [...] A. L.). W ocenie organu I instancji zeznania ww. świadków, w świetle zeznań Skarżącego i pracowników jego firmy, były wiarygodne. Natomiast zeznanie Skarżącego w części dotyczącej zakupu złomu od A. L. uznano za niewiarygodne. W konkluzji, zdaniem organu I instancji, wszystkie faktury VAT dokumentujące zakup złomu od A. L. przez Skarżącego były fakturami nierzetelnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zakupów złomu. W konkluzji DUKS stwierdził, że Skarżący w swojej działalności posługiwał się tzw. "pustymi fakturami" VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu złomu od firm K. K. K., S. G. S. oraz S. A. L., przez co naruszył przepis art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W konsekwencji dokonując odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur Skarżący zawyżył podatek naliczony za miesiące od stycznia 2008r. do grudnia 2008r. Organ I instancji stwierdził także, iż prowadzone w firmie Skarżącego rejestry zakupu VAT za 2008r. były nierzetelne, co świadczyło o naruszeniu art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm, zwanej dalej "O.p.") w związku z czym ww. rejestry zakupu VAT za 2008r. nie zostały uznane za dowód w postępowaniu podatkowym. DUKS stwierdził końcowo, że ponieważ zebrany materiał dowodowy nie dawał możliwości ustalenia, które faktury VAT sprzedaży dokumentują sprzedaż niezrealizowaną w całości lub w części, to dla rozliczenia VAT należnego organ pierwszej I przyjął sprzedaż w wartościach wykazanych w deklaracjach VAT-7. DUKS wskazał ponadto, że w dniu 4 stycznia 2011r. Skarżący wniósł pismo zawierające zastrzeżenia do protokołu kontroli wraz z wnioskami dowodowymi. W odpowiedzi na ww. wnioski dowodowe organ I instancji w dniu 12 stycznia 2011r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków, tj.: Pana K. K., M. K., Z. G., M. W. i A. W. oraz powołania biegłego do spraw pisma celem ustalenia, czy faktury podpisane przez A. L. były przez niego sporządzone. W ocenie DUKS ponowne przesłuchanie świadków, o które wnioskował Skarżący było nieuzasadnione. Odmowę powołania biegłego do zbadania pisma DUKS uzasadniono tym, że w świetle całości zebranych dowodów stwierdzono, że A. L. nie dostarczał do firmy Skarżącego żadnego złomu, zatem powołanie ww. biegłego nie było konieczne. Ww. okoliczność nie byłaby istotnym dowodem na to, że faktury wystawione przez A. L. rzeczywiście potwierdzają transakcje sprzedaży złomu. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów, 2) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy oraz jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Skarżący jednocześnie zaskarżył w całości postanowienie DUKS z dnia 12 stycznia 2011r. odmawiające przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków oraz powołania biegłego i wniósł o uchylenie tego postanowienia w całości. Według Skarżącego stan faktyczny przedmiotowej sprawy nie został ustalony w pełni, a jego ocena nastąpiła z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji niezasadnie odmówił zastosowania do spornych faktur art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jego zdaniem w przedmiotowej sprawie nie udowodniono w sposób zgodny z przepisami prawa, iż sporne transakcje nie miały miejsca. Ponadto nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż nie jest konieczna w sprawie analiza sprzedaży Skarżącego. W jego ocenie, jeżeli sporne faktury były fikcyjne - jak przyjmuje DUKS - to konieczne jest zweryfikowanie, czy Skarżący mógł dokonać dostawy złomu w ilościach wynikających z wystawionych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "DIS") decyzją z dnia [...] lutego 2012r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. DIS odwołał się do art. 86 ust. 1 i art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i stwierdził, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zatem faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie może wywołać żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy jak i nabywcy. Odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Faktura nie jest bowiem absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów. Pogląd taki potwierdza zdaniem DIS utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego. Według organu odwoławczego dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma bowiem charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. W ocenie DIS, w obliczu ujawnionych w niniejszej okoliczności faktycznych, wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, DUKS zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez firmy K. K. K., S. G. S. oraz S. L. A. nie odzwierciedlały czynności rzeczywiście dokonanych. Organ odwoławczy podzielił opinię organu I instancji, że zeznania Z. G. i A. W. potwierdzają, iż K. K. podjął czynności uprawdopodobniające, że prowadził skup i sprzedaż złomu, lecz były to nieznaczne zakupy złomu od ludności, który był składowany w kontenerze. Znajduje to potwierdzenie również w zeznaniach pracowników Karola Koźbiała, którzy zeznają, iż kupowali złom od ludności. Na zakup złomu od ludności K. K. nie posiadał jednak żadnych dowodów zakupu. Skoro K. K. nie był w posiadaniu złomu wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego, to nie mógł przenieść jego własności na jej rzecz. W ocenie organu odwoławczego zasadnie uznano zatem, że faktury sprzedaży wystawione przez K. K. K. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży złomu. Według DIS, w odniesieniu do S. G. S., zasadnie uznano, że G. S. zakupując niewielkie ilości złomu od ludności, stwarzał tylko pozory legalnej działalności, a faktycznie jego działalność ograniczała się jedynie do posługiwania się fikcyjnymi fakturami na zakup złomu i wystawiania fikcyjnych faktur na sprzedaż złomu. Organ I instancji ustalił bowiem, że rzekomi kontrahenci ww. podmiotu nigdy nie wystawiali faktur VAT z tytułu sprzedaży złomu na rzecz firmy "S." G. S.. W przypadku zakupu złomu przez S. G. S. udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez innych z rzekomych kontrahentów ustalono, że byli oni podmiotami nieistniejącymi. G.S. nie wskazał żadnych innych źródeł nabycia złomu, poza sprzedawcami wynikającymi z ujawnionych faktur zakupu złomu od kontrahentów. Istotną okolicznością potwierdzającą, iż G. S. nie sprzedawał złomu do firmy Skarżącego były także zeznania dotyczące transportu złomu z firmy S. złożone przez G. S., L. D., P. K., W. S. i G. M.. W konkluzji DIS podzielił stanowisko DUKS, iż faktury VAT wystawione przez K. K. K. i S. G. S. dla Skarżącego były fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży złomu. W konsekwencji Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Zdaniem DIS podkreślenia wymaga również fakt, iż w aktach sprawy znajdują się decyzje ostateczne wydane przez DUKS w stosunku do dwóch ww. kontrahentów Skarżącego - K. K. K. i firmy S. G. S. za identyczne jak w przedmiotowej sprawie okresy. W ocenie DIS zasadnie uznano także, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. L. A. z tytułu rzekomej sprzedaży złomu. Organ odwoławczy podzielił stanowisko DUKS, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego przez ww. podmiot. W ocenie organu odwoławczego powyższe stanowisko potwierdza w szczególności skonfrontowanie zeznań Skarżącego i zeznań świadków B. L., H. L., K. S. i G. R. z których wynikało, że A. L. nigdy nie posiadał żadnego samochodu, nie miał prawa jazdy, nigdy też na posesji przy ulicy [...] w N. nie było postawionej wiaty blaszanej i składowanego złomu. Jednocześnie z zeznań w charakterze świadków pracowników firmy Skarżącego G. M. i W. S. wynikało, że nie znają oni A. L. i nigdy nie jeździli do N.. Z kolei świadek W. N., który w firmie Skarżącego dokonywał przyjęcia złomu od ludności i firm nie znał nazwy S., ani nazwiska A. L.. Rekapitulując DIS stwierdził, że Skarżący w swojej działalności bezspornie posługiwał się tzw. "pustymi fakturami" VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu złomu od firm K. K. K., S. G. S. i S. L., przez co naruszył art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W ocenie organu odwoławczego decyzja DUKS została zatem wydana prawidłowo, w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie materiały dowodowe, w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek. Dokonana przez DUKS ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p. Natomiast Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które poświadczyłyby fakt dostawy złomu na jej rzecz przez ww. podmioty w ilościach wskazanych na spornych fakturach. DIS wskazał ponadto, odnosząc się do faktu zaskarżenia postanowienia DUKS z dnia 12 stycznia 2011 r. odmawiającego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków oraz powołania biegłego do spraw pisma celem ustalenia, czy faktury podpisane przez A.L. ą przez niego sporządzone, że w świetle całości materiału zgromadzonego w sprawie, brak przeprowadzenia ww. dowodów nie miał wpływu na kompletność materiału dowodowego. Odnosząc się do wniosku o dopuszczenie dowodu z powołania biegłego uznał, że przeprowadzenie ww. dowodu dotyczy okoliczności, która nie ma znaczenia dla sprawy. Końcowo DIS uznał zarzut Skarżącego, iż organ I instancji nie dokonał analizy sprzedaży dokonanej przez Skarżącego, za nieuprawiony. Według organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał możliwości ustalenia, które z wystawionych przez Skarżącego faktur sprzedaży dokumentują sprzedaż niezrealizowaną w całości lub w części. W konsekwencji powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko DUKS, zgodnie z którym dla rozliczenia podatku należnego należało przyjąć sprzedaż wykazaną w deklaracjach podatkowych VAT-7 składanych przez Skarżącego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji DIS w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., w zakresie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, polegających na działaniu organów na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów, podejmowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyjaśnienia przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy oraz poprzez dokonanie powierzchownej i niepełnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, niejasności i niekompletności dokonanych przez organ ustaleń, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a przez to niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, skutkujące brakiem ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy, art. 191 O.p., poprzez wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., poprzez pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego w sytuacji nie wystąpienia żadnej z okoliczności wskazanych w tym przepisie. Według Skarżącego decyzja DIS jest niezgodna z prawem, zaś jej uzasadnienie wymyka się spod kontroli instancyjnej, przede wszystkim z powodu błędów w zakresie ustaleń faktycznych. W przedmiotowej sprawie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, jakoby zostało udowodnione w sposób nie pozostawiający wątpliwości, iż Skarżący posiadał faktury VAT, które to nie dokumentują faktycznych transakcji, a przez to nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący podniósł, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, to fundament VAT i kwestionowanie tego prawa jedynie na podstawie poszlak i wbrew dokumentom oraz zeznaniom kontrahentów stało w sprzeczności także z prawem wspólnotowym. Organ w wydanej decyzji jedynie domniemywa istnienie działania Skarżącego w celu dokonania oszustwa podatkowego. W ocenie Skarżącego aby odmówić podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, trzeba udowodnić spełnienie hipotezy normy prawnej zakazującej obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Według Skarżącego w niniejszej sprawie organy obu instancji wydały rozstrzygnięcia w oparciu o zeznania świadków, którzy nie zaprzeczali dokonywaniu dostaw na rzecz Skarżącego. Ustalenia poczynione przez organy i wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż jego kontrahenci nie mogli dostarczyć Skarżącemu złomu, ponieważ sami go nie mieli, nie mają oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Skarżący podniósł, że organ swoje stanowisko oparł na materiałach z akt sprawy zakończonej decyzją wydaną przez DUKS, włączonych do niniejszego postępowania. Dla organu rozstrzygające było to, iż K. nie wskazał żadnych innych źródeł pochodzenia złomu, ponad te które według organu nie dostarczyły mu faktycznie złomu. Zatem w ocenie Skarżącego dokonane ustalenia opierały się na założeniu, iż skoro w ostatecznej decyzji dla firmy K. rozstrzygnięto, iż temu kontrahentowi Skarżącego nie dostarczono złomu, to również ich faktury były "puste", jednakże zdaniem Skarżącego organ nie wziął pod uwagę możliwości, że kontrahenci Skarżącego mogli wprowadzać do obrotu złom niewiadomego pochodzenia. Zatem ww. okoliczność nie może mieć decydującego wpływu na ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego Skarżącego. Stanowisko takie ma zdaniem Skarżącego potwierdzenie w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 30 sierpnia 2008r. o sygn. akt I SA/Gd 222/07. Skarżący podniósł, że w świetle okoliczności, które zostały pominięte oraz nie zostały zbadane we wskazanym zakresie przez organy podatkowe, twierdzenie, że K. K. odjął jedynie czynności uprawdopodobniające, iż prowadził skup i sprzedaż złomu, a faktury sprzedaży wystawione przez K. K. K. na rzecz Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży złomu, było zatem bezzasadne. Skarżący odnosząc się następnie do kwestii faktur wystawionych przez firmę S. G. S. stwierdził, że G. S. celowo składał nieprecyzyjne i niejasne zeznania (potwierdzając jednak fakt dostaw złomu do Skarżącego), chcąc uniknąć odpowiedzialności. Organ nie uwzględnił bowiem okoliczności, iż ww. świadek miał interes w składaniu takich, a nie innych zeznań, by uniknąć konsekwencji finansowych, tj. zapłaty nie tylko VAT, ale i podatku dochodowego. Uchylał się także od składania pełnych wyjaśnień z uwagi na potencjalną odpowiedzialność karną. Jednocześnie zdaniem Skarżącego okoliczność niepotwierdzenia przez dostawców złomu przeprowadzonych z G. S. transakcji nie może bezpośrednio dowodzić, iż nie było także dostaw pomiędzy G. S. i Skarżącym tym bardziej, że w tym przypadku również jest możliwe wprowadzanie do obrotu złomu niewiadomego pochodzenia. Skarżący odnosząc się natomiast do zakwestionowanych dostaw dokonanych przez A. L. stwierdził, że z przytoczonych w decyzji zeznań matki, babci i sąsiadki A. L. wynika jedynie, iż nie prowadził on działalności na wynajętej działce. Świadkowie ci nie mogli posiadać wiarygodnej wiedzy, czy działalność ta nie była prowadzona w innym miejscu w N. albo poza tą miejscowością, a w tym zakresie osoby te nie zostały przesłuchane. Nie zbadano również, czy A. L. nie korzystał do celów prowadzonej działalności z wynajętego samochodu razem z kierowcą. Według Skarżącego w zakresie dostaw dokonywanych przez A. L. nie ma żadnych innych dowodów poza zeznaniami ww. świadków. W jego ocenie zatem nie można mówić o fikcyjnych transakcjach, gdyż organ nie udowodnił w sposób pełny i nie budzący wątpliwości, że nie zostały one faktycznie dokonane. Skarżący podniósł ponadto, że nie miał możliwości ustosunkowania się do zeznań dotyczących firm K. i S., a złożonych w innych postępowaniach. Zatem z uwagi na to, że przesłuchanie K. K. oraz G. S. odbyło się w postępowaniach, w których Skarżący nie uczestniczyła, nie mógł zapytać świadka o istotne okoliczności sprawy. Zdaniem Skarżącego stanowiło to naruszenie przepisów postępowania, bowiem był on pozbawiony możliwości czynnego udziału w czynności istotnej dla ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącego sama możliwość ustosunkowania się do tych zeznań poprzez zapoznanie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, nie była wystarczająca - wbrew twierdzeniom DIS. W konkluzji Skarżący stwierdził, że DIS bezpodstawnie i bezprawnie określił mu zobowiązanie w VAT za poszczególne miesiące 2008r., gdyż nie zebrał całego materiału dowodowego, a nieprawidłowo ocenił ten zgromadzony, przez co wywiódł błędne wnioski, na których oparł swoją decyzję. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a- c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, któremu Skarżący zarzuca dokonanie powierzchownej i niepełnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, niejasność i niekompletność dokonanych przez organy ustaleń, a także niedopuszczenie dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz - na tym tle - wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego ocenę z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, doszło do naruszenia również przepisów prawa materialnego poprzez pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego w sytuacji nie wystąpienia żadnej z okoliczności wskazanych w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. W ocenie Sądu, zarzuty te są nieusprawiedliwione, gdyż wbrew opinii Skarżącego postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy bowiem wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie| podzielono argumentacji Skarżącego. Podkreślić trzeba, że zwłaszcza organ odwoławczy, dokonując powtórnej analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego przez organ pierwszoinstancyjny, w sposób wszechstronny i z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił te dowody we wzajemnej łączności, przy uwzględnieniu i zbadaniu wszystkich zarzutów odwoławczych, a wyprowadzone przez niego wnioski końcowe są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu, Skarżący nie zdołał podważyć tez, a zwłaszcza dowodów wskazanych przez organy podatkowe świadczących, w szczególności, o tym, iż firmy K., S. i S. nie mogły dostarczyć stronie złomu, ponieważ go po prostu nigdy nie miały. Podjęta zaś przez Stronę polemika w tym zakresie nie jest poparta żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami, lecz jedynie próbą zdezawuowania wyprowadzonych na tle ujawnionych dowodów twierdzeń i wniosków organów. Charakterystyczne jest przy tym, że nawet w skardze Skarżąca nie posługuje się konkretnymi dowodami, których przeciwstawienie mogło by wzruszyć ustalenia organów, lecz posługuje się metodą poddawania w wątpliwość wartości tych dowodów. I tak - dla przykładu - skoro organy uznały, że z zeznań K. K. wynika, że transport złomu nie był zorganizowany przez niego, to "zdaniem Strony nie można wykluczyć, że zlecał on dostarczenie złomu bezpośrednio do Strony od dostawcy (...)" - która to okoliczność w ogóle "nie była badana w toku postępowania w sprawie K. K.". Podobną argumentacją Skarżący posługuje się w odniesieniu do ustaleń organów dotyczących dostaw złomu w odniesieniu do firm A. i A., podnosząc, że "fakt iż dostawcy K. K. (tj. właśnie firmy A. i A.) zaprzeczają kontaktom z tą firmą, nie przesądza, iż transakcji nie było (...)". Sąd zwraca uwagę, że gdyby przyjąć i zaakceptować jako prawidłowy taki model postępowania dowodowego, który proponuje Skarżący, to w istocie każde ustalenia organów można by zniweczyć i doprowadzić ad absurdum. Sąd przypomina, że sam fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji oraz, że obowiązek przeprowadzania dowodów przez organy nie mają charakteru nieograniczonego, zwłaszcza wówczas, gdy wynikają z nich określone ustalenia pozostające w zgodzie z pozostałym materiałem dowodowym oraz tzw. doświadczeniem życiowym. Ponadto zwrócić należy uwagę, że także Strona postępowania podatkowego ma obowiązek współdziałania w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Mając na uwadze ustalenia dokonane przez organy podatkowe, Sąd podziela stanowisko, że Skarżący w swojej działalności bezspornie posługiwał się "pustymi fakturami VAT", które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji zakupu złomu z firm K. K. K., S. G. S. i S. L. A. Z. przez co naruszył przepis art. 86 ust.l i art. 88 ust. 3a pkt 4 a) ustawy o VAT. Sąd podziela stanowisko organów, że w świetle kontroli przeprowadzonej za rok 2008 u kontrahenta Strony, tj. w firmie "K." K. K. ustalono, iż K. K. nigdy nie nabył złomu od firm, których fakturami zakupu dysponował, tj. firmy: A. S. A.P.. Jak wynika z akt sprawy, a czemu organy dały wyraz w uzasadnieniu decyzji, właściciele ww. firm nie znali K. K., nigdy nie zawierali nim transakcji handlowych, jak też nie wystawiali faktur VAT na jego rzecz. Jednocześnie w trakcie kontroli K. K. nie wskazał żadnych innych źródeł pochodzenia złomu. Tym samym skoro faktury wystawione przez K. K. miały pokrycie jedynie w złom od tychże podmiotów, to jako prawidłowy uznać trzeba wniosek organu, że dokumentowały czynności niedokonane i dlatego zakwalifikowano je jako tzw. "puste faktury", którymi w swojej działalności posługiwał się K. K.. Wnioskowanie takie jest tym bardziej prawidłowe jeśli wskaże się, że w/wym. nie okazał żadnych dowodów potwierdzających przyjęcie złomu, na których widniałyby marka pojazdu i numer rejestracyjny pojazdu, którym ewentualnie następowałaby dostawa złomu, ani też nie posiadał sam żadnych środków transportowych oraz nie dysponował środkami finansowymi w ogóle na rozpoczęcie tej działalności. Uzupełnieniem powyższych ustaleń stanowią zeznania świadków M. W., M. K., Z. G. "niezarejestrowanych" pracowników firmy K. K. K., A. W. - zarządcę firmy "C.", która w W. przy Al. [...] wynajmowała K. K. plac o powierzchni 140 m2, na którym miał prowadzić skup i sprzedaż złomu, W. S. i G. M. - kierowców firmy L. oraz W. N. - osób przyjmującej złom w firmie L.. W ocenie Sądu, organ słusznie uznał, że wobec sprzeczności w zeznaniach świadków W. i K. z zeznaniami A. W. należy dać wiarę temu ostatniemu, gdyż korespondują one z oględzinami placu, na którym był składowany złom jedynie w kontenerze oraz zeznaniami kierowcy firmy L. Z. G.. Co istotne, jak słusznie podniósł organ odwoławczy, skoro w ewidencji zakupów VAT firmy "L." w okresie od stycznia do grudnia 2008r. było ujętych 188 faktur zakupu VAT na łączną kwotę netto 2.717.389,66 zł wystawionych przez firmę "K." K. K., to niemożliwym jest aby przy tylu odbiorach złomu z punktu skupu z [...] prowadzonego przez K. K., świadkowie M. K. i M. W. nie znali firm odbierających złom i marek samochodów przyjeżdżających po ten złom. Dlatego podzielić należy opinię organów, że co prawda K. K. podjął czynności uprawdopodobniające, iż prowadził skup i sprzedaż złomu, lecz były to nieznaczne zakupy złomu od ludności, który był składowany w kontenerze. Znajduje to potwierdzenie również w zeznaniach pracowników K. K., którzy zeznali, iż kupowali złom od ludności, na które zresztą K. K. nie posiadał jednak żadnych dowodów zakupu. Podobnie, Sąd podzielił ustalenia organów odnośnie faktur wystawionych na rzez Skarżącego przez firmę S. G. S., która zakupując niewielkie ilości złomu od ludności, stwarzała tylko pozory legalnej działalności, a faktycznie działalność firmy ograniczała się jedynie do posługiwania się fikcyjnymi fakturami na zakup złomu i wystawiania fikcyjnych faktur na sprzedaż złomu. Powyższe potwierdzają czynności kontrolne przeprowadzone u kontrahentów tej firmy, tj. A. M. U. i G. J. Spółka jawna oraz firmie U. , z których wynika, że firmy te nigdy nie wystawiały faktur VAT z tytułu sprzedaży złomu na rzecz firmy "S." G. S.. Powyższe znajduje także potwierdzenie w zeznaniach osób reprezentujących ww. firmy złożone do protokołów przesłuchań świadków. W ocenie Sądu organy także prawidłowo ustaliły, że również w przypadku zakupu złomu przez "S." G. S. od firm B. S.C., K. Sp. z o. o., M. T.A.S. S.C. H. , M.S.C., M. S.C., P. S.C wystawione faktury miały charakter fikcyjny, skoro z postępowań organów skarbowych właściwych dla tych podmiotów wynika, że nie prowadziły działalności. Nie budzą zastrzeżeń Sądu także ustalenia organów, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. L. A. z tytułu sprzedaży złomu. Także i w tym wypadku materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdza zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego przez ww. podmiot. Stanowisko takie jest w pełni uprawnione w świetle zweryfikowanych w wyniku konfrontacji zeznań Skarżącego i zeznań świadków B. L. H. L., K. S. i G. R. z których wynika, że A. L. nigdy nie posiadał żadnego samochodu, nie miał prawa jazdy, nigdy też na posesji przy ulicy [...] w N. było postawionej wiaty blaszanej i składowanego złomu. W tym miejscu Sąd zauważa, że zastrzeżenia Skarżącego, że przecież A. L. choć nie posiadał prawo jazdy, to przecież mógł korzystać z kierowcy, dowożąc złom do Skarżącego, co może świadczyć o nieustaleniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy, stoi w opozycji do zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników firmy Skarżącego G. M. i W. S., z których jednoznacznie wynika, że nie znają oni A. L. i nigdy nie jeździli do N.. Z kolei świadek W. N., który w firmie Skarżącego dokonywał przyjęcia złomu od ludności i firm nie znał nawet nazwy S. ani nazwiska A. L.. Dlatego też właśnie całokształt zebranego materiału dowodowego, pozwala przyjąć za organami, iż faktury VAT wystawione przez "K." K. K. i "S." G. S. oraz S. A. L. dla firmy "L." L. D. są fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży złomu, a w konsekwencji Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczenia przez organ podatkowy wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę Sąd podziela stanowisko organu, że w świetle całości materiałów zgromadzonego w sprawie, brak przeprowadzenia ww. dowodów, w tym przesłuchania wskazanych przez Stronę osób, nie ma wpływu na kompletność materiału dowodowego. Sąd zauważa, że zgodnie z ustalonym i jednolitym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, organ podatkowy na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20.01.2010r. sygn. akt II FSK 1313/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6.10.2009r. sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2.06.201 Or. sygn. akt I SA/Bd 865/09, NSA w Warszawie w wyroku z dnia 14.07.2005r. sygn. akt I FSK 2600/04). W ocenie Sądu, z taką właśnie sytuacją w realiach sprawy mamy do czynienia. Skoro bowiem stan faktyczny jest jednoznaczny, to przeprowadzanie dalszych czynności dowodowych, w tym przypadku z tzw. źródeł osobowych, uznać należało za zbędne. Zgodzić należy się z tezą Skarżącego, iż niewątpliwie fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Prawo to, co do zasady, nie może być ograniczane. Zauważyć jednak trzeba, w zasadzie tej może wystąpić wyłom w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok z 12 maja 1998r. w sprawie C- 367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996r. w sprawie C-l 10/94 INZO). W wyroku z 11 maja 2006r. w sprawie C-384/04 Federation of Technological Industries ETS wskazał, że podmioty gospodarcze podejmując wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcje objęte oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W świetle powyższego Podatnik nie może powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok ETS w sprawie: C- 367/96 Kefalas i in.; C-373/97 Diamantis). Z przywołanego przykładowo orzecznictwa Trybunału wynika więc, że fundamentalną zasadą przyjętą przez prawo wspólnotowe jest obowiązek opodatkowania czynności wykonywanych przez podmiot działający w charakterze podatnika, przy czym przez podatnika należy rozumieć podmiot faktycznie dokonujący transakcji podlegających opodatkowaniu. Dlatego też, co do zasady, uregulowania zawarte w art. 88 ust. 3a ustawy o VAT w zakresie, w jakim przeciwdziałają nadużyciom prawa do dokonania odliczenia są nie tylko zgodne, ale wspierają VI Dyrektywą. Inaczej mówiąc, treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również orzecznictwo ETS wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy. W rozpatrywanej sprawie okoliczności towarzyszące transakcjom na takie nadużycie wskazywały i Strona mogła je przewidzieć. Podnieść także należy, iż stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane - w myśl w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. u.p.t.u. - obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, w szczególności, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Zatem podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Oznacza to, iż faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Jak już wskazano wcześniej, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić Skarżącemu prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły także wynikającej z art. 168 lit. a) Dyrektywy112 zasady neutralności podatku VAT. "Dobra wiara" ma bowiem znaczenie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, a w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji. Sąd zauważa, że omawiając tę problematykę Trybunał stanął na stanowisku, że podmiot, który nieświadomie uczestniczy w oszustwie podatkowym, takim jak karuzela podatkowa, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia z tego powodu, że transakcja poprzedzającą jego dostawę bądź następująca po jego dostawie miała charakter oszukańczy (tak np. ETS w orzeczeniu w połączonych sprawach C-354/03, C- 355/03 i C-484/03, Optigen Ltd., Fulcrum Electronics Ltd., Bond House Systems Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise). Jednakże podkreślenia wymaga, iż z wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, w którym Trybunał m.in. podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał, że aktualne na tle rozpatrywanych spraw jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyrok z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04, wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary i usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Dlatego też podstawą odliczenia jest zatem okoliczność, iż wykonana transakcja została stwierdzona fakturą, istnieje podmiot wystawiający fakturę i działa on obiektywnie w charakterze podatnika, a jedynie nie dokonuje rozliczenia podatku w deklaracjach podatkowych. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w realiach rozpoznawanej sprawy. Reasumując, w ocenie Sądu w niniejszym postępowaniu nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, skonkretyzowana w art. 187 tej ustawy. Stan faktyczny został ustalony w oparciu o wszystkie zebrane w sprawie dowody w ich wzajemnej łączności, bez pomijania któregokolwiek z nich. Uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej, przytacza okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazuje podstawę prawną wyjaśnia Stronie przesłanki wydania decyzji. Nie naruszono również - wbrew twierdzeniom Skarżącego - art. 191 O.p., gdyż organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z tego przepisu, wskazując na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dano wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji Skarżącego. Dlatego też Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.