I SA/Bd 865/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 maja 2010r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. oddala skargę I SA/Bd 865/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...]określającą z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 335 zł. oraz wysokość zobowiązań podatkowych za miesiące : - luty 2005r. w kwocie 2.481 zł - wrzesień 2005r. w kwocie 3.006 zł - październik 2006r. w kwocie 3.849 zł - listopad 2005r. w kwocie 2.391 zł - grudzień 2005r. w kwocie 2.872 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne: w 2005 r. skarżący w ramach prowadzonej firmy,,P." świadczył usługi doradztwa personalnego, marketingu, reklamy i promocji. W lutym 2005 r. zawarł umowę z Placówką Handlową ,,F." F. P., której zadaniem było: m. in. przygotowanie koncepcji promocyjnej, realizacja reklam, tworzenie i obsługa bazy danych, zmiany w grafice stron internetowych oraz konfiguracja sprzętu komputerowego. We wrześniu 2005 r. podatnik rozpoczął natomiast współpracę z Agencją Reklamową "C." – P. T., która miała realizować i emitować komunikaty, spoty reklamowe w okresie od września do grudnia 2005 r. W trakcie kontroli podatkowej za 2005r. przeprowadzonej u strony organ podatkowy I instancji ustalił, że podatnik w styczniu 2005 r. zaewidencjonował dwie faktury VAT dokumentujące nabycie usług telekomunikacyjnych w listopadzie 2004 r, dla których termin płatności przypadał również w listopadzie 2004 r. Ponadto w lutym i wrześniu 2006 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z trzech faktur VAT wystawionych przez Placówkę Handlową ,,F." Pana F. P., za świadczone usługi marketingowe o łącznej wartości netto 12.000 zł, podatek VAT 2.640 zł, a także z dziewięciu faktur VAT wystawionych przez Agencją Reklamową "C." – P. T., o łącznej wartości 36.900 zł, podatek VAT 8.118 zł. Organ ustalił, iż F. P. (lat 75) prowadzący PH ,,F." jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak w deklaracjach z lat 2003-2006 nie wykazywał żadnej sprzedaży i zakupów. Ponadto w dniu 24 lutego 2006r. oświadczył on, że nie był wystawcą ww. faktur VAT, z uwagi bowiem na zły stan zdrowia nie wykonywał na rzecz firmy ,,P." A. M. żadnych usług marketingowych, reklamowych, konfiguracji sprzętu komputerowego, roznoszenia ulotek czy rozwieszania reklam. Nie zgadzając się z negatywnymi ustaleniami kontroli, podatnik wniósł zastrzeżenia do treści protokołu, załączając kserokopie umów o współpracy z PH "F." oraz Agencją Reklamową "C.", a także przedłożył oświadczenie pana P. z dnia 09 marca 2006 r., odwołujące oświadczenie złożone w dniu 24 lutego 2006r. , w którym stwierdził, iż poprzednie oświadczenie wydał pod naciskiem wywieranym przez urzędnika skarbowego, a z uwagi na stan zdrowia, zamęt myślowy i późniejszy pobyt w szpitalu, nie odzwierciedlało ono faktycznej współpracy z firmą ,,P.". Potwierdził fakt wystawienia okazanych mu podczas prowadzonych czynności sprawdzających faktur VAT oraz otrzymania za nie należności w formie gotówki. Organ I instancji ustalił ponadto, że właściciel Agencji Reklamowej "C." – P. T. nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług od 2001r., dlatego z dniem 13 kwietnia 2004 r. wykreślony został z ewidencji czynnych podatników VAT. W dniu 14 czerwca 2006 r. został ponownie przesłuchany F.P. na okoliczność złożenia dwóch sprzecznych ze sobą oświadczeń. Z uwagi na fakt, iż pytany nie pamiętał szczegółów współpracy z firmą strony a zebrany materiał dowodowy nie potwierdzał tych czynności jednoznacznie, organ podatkowy ponownie zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z prośbą o przesłanie informacji dotyczących F. P., wynikających ze złożonych przez ww. zeznań podatkowych. W odpowiedzi uzyskano informację że pan P. w zeznaniach rocznych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2004 i 2005 rok nie wykazał żadnych przychodów z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, jednakże w dniu 13 marca 2006r. złożył korekty do deklaracji VAT-7 za 2005r., w których wykazał wartość sprzedaży zgodną z wystawionymi A. M.fakturami VAT. W piśmie z dnia 29 czerwca 2006 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych w T. potwierdził, że F.P. nie figuruje w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Na wniosek strony przesłuchano również innych świadków, którzy potwierdzić mieli fakt istnienia tablic reklamowych wykonanych przez pana P.. Na podstawie poczynionych ustaleń w decyzji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. orzekł z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc, a za miesiące: luty, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. określił kwoty zobowiązań podatkowych. Ustalono także dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, że sporne faktury wystawione przez F.P. stwierdzają czynności które nie zostały dokonane, natomiast faktury z Agencji Reklamowej "C." zakwestionowano, z uwagi na fakt, iż była ona podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT (wykreślonym z ewidencji czynnych podatników podatku VAT). Wskutek wniesionego odwołania powyższa decyzja został w całości uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na to, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W toku prowadzonego postępowania uzupełniającego w dniu 30 stycznia 2007 r. wezwano F. P. do przeprowadzenia czynności sprawdzających oraz do osobistego stawienie się w urzędzie w charakterze świadka.. Wezwany stawił się w dniu 15 lutego 2007 r, jednakże nie został przesłuchany w charakterze świadka, przeprowadzono jedynie czynności sprawdzające, które zostały udokumentowane protokołem. W toku tych czynności pan P. przedłożył umowę świadczenia usług zawartą ze stroną w dniu 01 lutego 2005 r., ewidencję sprzedaży za 2005 r. oraz kopie spornych faktur sprzedaży VAT. Faktury te o numerach [...] były jedynymi dokumentami sprzedaży zaewidencjonowanymi w okazanym rejestrze VAT. W toku postępowania organ I instancji poprosił Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. o przeprowadzenie w firmie ,,F." F. P. kontroli doraźnej w zakresie sprawdzenia rzetelności transakcji sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT wystawionymi dla firmy "P.". Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.poinformował, że w toku prowadzonych czynności sprawdzających pan P. nie przedłożył kopii faktur sprzedaży wystawionych podatnikowi w 2005 r., wyjaśnił jednak, że udzielał już wyjaśnień na ten temat oraz, że obecnie stan jego zdrowia nie pozwala mu na prowadzenie jakiejkolwiek działalności. Ustalono ponadto, że pomimo złożenia przez pana P. w dniu 13 marca 2006 r. korekt deklaracji VAf-7 za okres od lutego 2005 r. do lutego 2006 r., w których wykazano wartość sprzedaży odpowiadającą kwotom wystawionych faktur VAT, pan P. nie skorygował zeznania rocznego za 2005 r. o wartość przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej. Na wniosek strony w dniu 27 lutego 2009 r. przesłuchano w charakterze świadka T. M. wspierającego, zdaniem strony firmę ,,F." w wykonywaniu usług na jej rzecz. Zeznał on, że znał osobiście F. P., który prowadząc działalność w baraku przy ul. P. zajmował biuro wyposażone w nowoczesny sprzęt komputerowy, obsługiwany przez młodych chłopców. Zeznał również, że poprosił go o pomoc w przewiezieniu materiałów reklamowych wielkogabarytowych, jednakże transport ten zlecony został kierowcy autobusu, którego danych nie potrafił wskazać. Na wniosek strony okazano świadkowi wniesione wcześniej jako dowody w sprawie, zdjęcia tablic oraz ulotek reklamowych. Przesłuchiwany zeznał wówczas, iż jedna z takich tablic stała przed biurem strony, lokalizacji pozostałych tablic nie znał, natomiast kwestie dystrybucji ulotek reklamowych firmy "P." ustalali bezpośrednio pracownicy ,,F."-u z kierowcami pana M.. Organ nie zdołał przesłuchać P. T. - właściciela zlikwidowanej już Agencji Reklamowej "C.", jego pełnomocnika – K. T. oraz przedstawiciela Grupy H.Sp. z o.o., którą poproszono o wyjaśnienie kwestii wynajęcia panu P. lokalu w budynku przy uL P. w T.. Pomimo skutecznego doręczenia wezwań, osoby te nie stawiły się w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie. W oświadczeniu z dnia 26 lutego 2009 r. K. T. poinformowała jednak, że Agencję Reklamową "C." zlikwidowano dwa lata temu, jej mąż mieszka na terenie Wielkiej Brytanii,. ona nie posiada żadnych dokumentów firmy. W dniu 03 marca 2009 r. do organu wpłynęła przesyłka pocztowa, na której nie wskazano nadawcy, zawierająca rejestr sprzedaży AR "C.", w którym odnotowane były wyłącznie transakcje dokonane z firmą "P.". W toku zapoznawania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w dniu 24 kwietnia 2009 r. podatnik okazał kopie duplikatów faktur wystawionych przez Agencję na jego rzecz, dostarczone przez nieznaną osobę z firmy "C.". Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji decyzją z dnia [...]określił skarżącemu z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 335 zł. oraz wysokość zobowiązań podatkowych za miesiące luty, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r. Nie zgadzając z powyższym rozstrzygnięciem stron złożyła od niego odwołanie żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego. W ocenie strony przedmiotowa decyzja wydana została na podstawie postępowania podatkowego prowadzonego z rażącym naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej tj. w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Zdaniem strony naruszono również: art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zapewniający stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, art. 190 § 2, zgodnie. z którym strona na prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia oraz art. 122 zobowiązujący organy podatkowe do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto interpretację zebranego materiału dowodowego przeprowadzono w sposób skrajnie tendencyjny. Zarzuty odnoszą się zatem do sposobu przeprowadzonego postępowania podatkowego, który w opinii strony wpłynął na niekorzystne rozstrzygnięcie dokonane zaskarżoną decyzją Strona wskazała w uzasadnieniu odwołania kwestię wezwania z dnia 31 stycznia 2007 r., skierowanego do jednego ze świadków, w którym pracownik prowadzący postępowanie podatkowe zawarł sformułowanie sugerujące oczekiwane stanowisko urzędu tj. że przesłuchanie będzie dotyczyć ,,rzekomego najmu", uznając ten fakt za nadużycie popełnione przez osobę podpisującą to wezwanie. Ponadto zdaniem popdatnika bezprawnie przesłuchano w dniu 15 lutego 2007 r. w charakterze świadka właściciela fIrmy "F." F. P., pozbawiając stronę możliwości udziału w tym przesłuchaniu. Zdaniem strony podstępnie pozyskano numer telefonu do świadka, rzekomo celem zawiadomienia go o odwołaniu tegoż przesłuchania. W dalszej części odwołania strona wskazała na dwukrotne przeprowadzenie czynności kontrolnych wobec firmy ,,F.", w oparciu o tę samą podstawę prawną tj. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., czynności sprawdzające przeprowadzili bowiem najpierw sami pracownicy Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w dniu 15 lutego 2007 r. a następnie ich wykonanie zlecono Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w T.. Zdaniem strony, pomijano w prowadzonym postępowaniu uzyskaną w lutym 2007 r. i marcu 2006 r. dokumentację, aby doprowadzić w końcu do negatywnego dla podatnika wyniku kontroli krzyżowej w firmie "F.", co stanowi naruszenie przez organ podatkowy art. 123 § 1 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie odwołującego się urzędnicy manipulowali aktami sprawy, bowiem w toku zapoznawania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym brakowało jego części, co miało uzasadnić potrzebę kolejnego przeprowadzenia czynności sprawdzających u F.P. oraz nękaniu tego świadka, z nadzieją uzyskania negatywnego dla strony jej wyniku. Zdaniem strony błędnie było sformułowane pismo Nr [...] z dnia 12 czerwca 2008 r. przesłane do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy sugerujące, że podatnik współpracuje z "podmiotami nieistniejącymi", podczas gdy z dokumentacji nadesłanej przez Urząd Miejski w Toruniu wynikało, iż zarówno Finna "F." pana P. jaki Agencja Reklamowa "C." pana T. zostały wykreślone z ewidencji działalności gospodarczej dopiero w 2006r. Wskazano ponadto, iż urzędnicy nie dokonali oględzin tablic reklamowych, których zdjęcia podatnik przedstawił w dniu 27 lutego 2009 r., naruszając tym samym art. 122 Ordynacji podatkowej oraz tendencyjnie zinterpretowali zeznania T. M. w zakresie transportu tych tablic. W celu udowodnienia wszystkich wskazanych wyżej tez, podatnik zaproponował przeprowadzenie rozprawy w trybie art 200a Ordynacji podatkowej, w zakresie której należałoby przesłuchać pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w T., biorących jakikolwiek udział w prowadzonym w stosunku do strony postępowaniu. W piśmie z dnia 22 czerwca 2009 r. odwołujący się wskazał na dokumenty, które jego zdaniem potwierdzają, że umyślnie pozbawiono go możliwość wzięcia udziału w przesłuchaniu F. P. w dniu 15 lutego 2007 r. oraz manipulację aktami sprawy (zaginięcie i odnajdywanie się dokumentów). Z kolei w piśmie z dnia 04 września 2009r. podatnik ponowił wcześniejsze zarzuty i wnioski oraz stwierdził, iż uchybienia w zakresie art. 121 Ordynacji podatkowej potwierdzają tendencyjne prowadzenie sprawy i manipulowanie jej aktami. W pismach Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 24 czerwca 2009 r. oraz 22 lipca 2009 r. powielono wcześniejszą argumentację, przejaskrawiając pewne dowody a lekceważąc inne. np. oględziny tablic reklamowych. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] odrzucając podniesione przez stronę w odwołaniu zarzuty. W uzasadnieniu organ wskazał, iż art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada Prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Ponieważ główny ciężar dowodzenia obciąża organ zobowiązany jest on do gromadzenia dowodów oraz badania okoliczności istotnych dla sprawy. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji, przy czynnym współudziale strony, podejmował szereg działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podjęte u kontrahentów czynności sprawdzające, zmierzały do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości i nieścisłości w złożonych przez nich oświadczeniach. Na wniosek strony przesłuchano wielu wskazanych świadków, znamienny w sprawie jest jednak fakt, iż często odpowiedzi świadków były niepełne, natomiast wiedza podatnika w tym zakresie była dużo szersza niż osób pytanych. Wskazano, iż podczas przesłuchania w obecności strony F. P. w charakterze świadka w dniu 14 czerwca 2006 r., to właśnie podatnik a nie świadek, dysponował zasadniczą wiedzą na temat nawiązania współpracy, jej zakresu, faktycznego wykonania, materiałów, lokalizacji itd. Z protokołu przesłuchania wynika, że osoba, która udokumentowała fakturami VAT świadczenie usług marketingowych faktycznie ich nie wykonywała, co gorsza nie miała konkretnej wiedzy w tym temacie. Sytuacji tej nie poprawia też podjęta przez stronę i świadka próba przeniesienia odpowiedzialności na bliżej nie zidentyfikowanego P. D. - podobno studenta, który nielegalnie (bez umowy o pracę) wykonywał dla podatnika pracę zleconą uprzednio F. P.. Świadczenia przez pana P. konkretnych usług nie potwierdzili również przesłuchani na tę okoliczność świadkowie. Organ stwierdził, że Skoro większość pracy przy tworzeniu tablic wykonał podatnik samodzielnie lub z pomocą siostry, a pan P. wielokrotnie oświadczał iż samodzielnie prac żadnych nie wykonywał (robili to za niegoo studenci, których personaliów nie potrafi wskazać), jego rola w tworzeniu tablic musiała być znikoma. Podobna sytuacja zdaniem organu dotyczy dystrybucji ulotek reklamowych. Fakt, że świadkowie wiedzieli ulotki w supermarketach bądź autobusach, nie potwierdza, że ich dystrybucją zajmował się pan P., który na pytanie kto dostarczał do jego firmy ulotki reklamowe lub kto odbierał ulotki z firmy "P.", czego one dotyczyły, co było ich treścią i kto je roznosił odpowiedział, że nie pamięta jak to było, zajmował się tym pan Piotr, treść ulotek była różna a rozdawali je różni młodzi ludzie na terenie T. i w pobliżu. Pan P. nie pamiętał również kto zajmował się konfiguracją sprzętu komputerowego i obsługą tego sprzętu w firmie strony, bowiem jak zeznał tym zagadnieniem zajmował się pan P.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji, nie dając wiary sprzecznym wyjaśnieniom pana P. zasadnie odrzucił z rozliczeń podatnika faktury wystawione przez wyżej wymienionego, dokumentujące nabycie usług marketingowych. Odnosząc się do zarzutu manipulowania aktami sprawy, w wyniku którego nastąpiło zaginięcie a następnie odnalezienie się dokumentów organ podkreślił, iż prowadzone postępowanie podatkowe z uwagi na wielowątkowość zawiera obszerny materiał dowodowy, w aktach sprawy znajduje się bowiem około 900 dokumentów. Podniesiono, iż w dniu wykrycia przez stronę braku dokumentów, nie wskazała ona czego konkretnie brakuje. Zdaniem organu przy dużej ilości dokumentów i częstej zmianie (na życzenie strony) osób prowadzących postępowanie podatkowe, sytuacja taka mogła mieć miejsce. Niemniej po sugestiach strony osoby prowadzące postępowanie wszystkie dokumenty ułożyły chronologicznie, ponumerowały, a podatnik przed wydaniem decyzji miał możliwość zapoznania się z kompletnymi aktami sprawy. Odpowiadając na zarzut, iż piśmie z dnia 16 czerwca 2008 r. do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. sugerowano, że podatnik współpracuje z "podmiotami nieistniejącymi" organ odwoławczy organ wyjaśnił, iż w treści przedmiotowego pisma powielono jedynie treści zawarte w przekazanych kserokopiach decyzji, zaznaczając przy tym, że decyzje te stały się przedmiotem odwołania, a później również zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zdaniem Dyrektora być może stwierdzenie organu podatkowego, że podatnik obniżał podatek należny o podatek naliczony widniejący na fakturach VAT wystawionych przez podmiot nieistniejący lub dokumentujących czynności fikcyjne (usługi niematerialne ) nie było precyzyjne, nie zmienia to jednak faktu, że odliczenie nastąpiło z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia (nie będący czynnym podatnikiem podatku od towarów im usług) oraz z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. W ocenie organu odwoławczego zebrany bowiem, obszerny materiał dowodowy nie potwierdza wykonania usług zarówno przez pana P. jak i przez Agencję Reklamową "C.". Odnosząc się do kwestii uwag poczynionych w stosunku do konkretnych osób prowadzących sprawę organ podkreślił, iż podatnik skierował skargi na zachowanie wszystkich pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w T., biorących udział w prowadzonym w stosunku do niego postępowaniu podatkowym. Chcąc uniknąć dalszych podejrzeń, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decydował o powierzeniu spraw kolejnym osobom mimo, iż nie stwierdzono aby ich działania odbiegały od zakresu powierzonych obowiązków służbowych. Ponieważ po przeanalizowaniu całości sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 18 lutego 2009 r. uznał przedmiotowe skargi za bezzasadne, ponawianie zarzutów w przedmiotowym organ uznał za bezzasadne. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, iż mimo uchybień formalnych popełnionych na różnych etapach prowadzonego postępowania, całościowa ocena co do jego prawidłowości jego przebiegu nie nasuwa zastrzeżeń. Materiał dowodowy zebrano w sposób wyczerpujący, każdy wątek sprawy rozstrzygnięto i udowodniono odrębnie, a z poczynionych ustaleń faktycznych wyprowadzono logicznie uzasadnione wnioski, nie przekraczając przy tym granicy ich swobodnej oceny. Postępowanie podatkowe prowadzono wnikliwie, co zdaniem strony jest jednoznaczne z działaniem naruszającym zaufanie do organów podatkowych. Ewentualne uchybienia nie mogły zdaniem organu odwoławczego, stanowić podstawy do uchylenia a tym bardziej do ponownego przeprowadzenia postępowania, o co wnosiła strona. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przeprowadzenie ponownego postępowania ze względu na fałszowanie akt sprawy w trakcie przedmiotowego postępowania podatkowego przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w T.. Zdaniem skarżącego o fałszowaniu akt sprawy świadczy m.in. fakt pozbawienia go możliwości wzięcia udziału w czynnościach wykonanych w stosunku do kontrahenta – F.P. w dniu 15 lutego 2007 r. oraz nie przekazane zebranych wówczas dokumentów do Izby Skarbowej i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w toczącym się postępowaniu podatkowym. Zdaniem strony gdyby doszło wtedy do wydania wyroku WSA to byłby on oparty na sfałszowanym przez urzędnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. materiale dowodowym. Skarżący przedstawił jak wyglądał jego zdaniem przebieg zdarzeń związanych z fałszowaniem akt. Powołując się na sytuację poszukiwania w organie podatkowym powyższych dokumentów, która miała miejsce w dniach 9-12 stycznia 2009 r. skarżący zarzucił manipulowanie aktami sprawy, w wyniku którego nastąpiło ich ukrycie a następnie odnalezienie. Podkreślił przy tym, że akta sprawy ułożone były niechronologicznie, znajdowały się w kilku woluminach oraz były wielokrotnie przepinane tylko po to, aby utrudnić odnalezienie konkretnych dokumentów i zatuszować kilkukrotne podejmowanie tych samych czynności. Działanie to doprowadziło do naruszenia przez organ prowadzący postępowanie zasady zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącego, bez względu na rozstrzygnięcie sprawy, rażące naruszenie co najmniej art. 121 Ordynacji podatkowej, stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia tej decyzji. W powyższym zakresie skarżący wskazał również na nękanie świadka, poprzez przeprowadzanie kolejnych kontroli w zbieżnym zakresie w celu osiągnięcia negatywnego dla niego wyniku Zdaniem autora skargi uzasadnienia faktyczne decyzji wydanej przez organ odwoławczy jak i decyzji wydanej przez organ I instancji są skrajnie tendencyjne i sprzeczne ze stanem faktycznym, pomijają istotne dowody, co stanowi naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa w sposób, który mógłby implikować jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy uzależnione jest w zasadzie od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe pozwalała na stwierdzenie, że zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na podstawie których skarżący odliczył podatek naliczony, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Przede wszystkim podnieść w sprawie należy, że organy podatkowe rozpatrywały tę sprawę z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów i zdaniem Sądu zasady tej nie przekroczyły. Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (jednolity tekst: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej ord. pod., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143). Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Z powołanego unormowania wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09, LEX nr 536966 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09, LEX nr 536969). Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna, wynikająca z faktury, ale i prawda materialna, polegająca na tym, że faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi ale i podmiotowymi (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 493/09, LEX nr 525700). W zakresie usług, które miały być wykonane przez firmę "F." – właściciel F. P. na rzecz skarżącego, stwierdzić należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego można wyciągnąć ogólny wniosek i zgodzić się z oceną organów podatkowych, że transakcje te nie zostały wykonane. Twierdzenia przeciwne skarżącego w świetle zebranych dowodów należy uznać za niewiarygodne. Za istotne w sprawie należy uznać zeznania F. P. złożone podczas pierwszego przesłuchania, w których przyznaje, że nie wykonał na rzecz skarżącego zafakturowanych usług. Nie wykonał żadnych czynności sprzedaży, zakupów, jak również żadnych usług z uwagi na zły stan zdrowia. Szczegółowo wskazał, że nie wykonał usług marketingowych, reklamowych, oraz konfiguracji sprzętu komputerowego, a także nie roznosił ulotek, ani też nie rozwieszał reklam. W późniejszym okresie F. P.zmienia swoje zeznania, składa oświadczenie, że usługi te wykonał. Nie pamięta jednak szczegółów współpracy, choć usługi te pochodzą z roku 2005, przesłuchanie zaś miało miejsce w roku następnym. F. P. nie potrafił powiedzieć na czym wykonywane przez niego usługi w zakresie obsługi baz danych i konfiguracji sprzętu polegały. Wskazywał, że wykonywał je w jego firmie Pan Piotr, ale jego nazwiska, ani też adresu nie pamiętał. Skarżący natomiast – obecny podczas przesłuchania świadka – potrafił dokładnie opisać wykonane przez firmę F. P. czynności. Przedmiotowe usługi miały polegać na selekcji aplikacji akt będących w posiadaniu firmy "P.", pomocy w zakresie funkcjonowania komputerów, przywracania sprawności ich działania, reinstalacji itd. W późniejszym okresie zostało wskazane nazwisko Pana P., który miał się nazywać D. lub D.Organ podatkowy w związku z personalnym wskazaniem osoby, która miała w imieniu F. P. wykonywać usługi na rzecz skarżącego wystąpił do Urzędu Miasta Wydziału Spraw Administracyjnych w T. oraz do Wydziału Udostępniania Informacji Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA w Warszawie z wnioskiem o udostępnienie danych ze zbioru danych meldunkowych, zbioru PESEL, ewidencji wydanych i utraconych dowodów osobistych w kwestii czy w ewidencji PESEL figurują osoby o wskazanych nazwiskach. Z odpowiedzi nadesłanych przez te organy wynika, że wskazane osoby w ewidencjach tych nie figurują. W ramach zakwestionowanych faktur prace w imieniu firmy F. P. na rzecz skarżącego miały być też wykonane przez studentów i uczniów, których nazwisk Pan P.również nie był w stanie wskazać. Przedmiotem udokumentowanym spornymi fakturami miała być też sprzedaż wyremontowanych 15 tablic reklamowych. Wykonawca tych czynności firma "F." nie posiadała jednak żadnych dowodów ich zakupu, dowodów na zakup materiałów do remontu tych tablic. Właściciel tej firmy nie uzyskał także żadnych pozwoleń na ustawienie tablic przy pasach ruchu drogowego. Pan P. nie pamiętał treści tablic reklamowych. Nie potrafił wskazać ilości osób, które świadczyły w jego imieniu te usługi. Nie pamiętał ile płacił za wykonane czynności tym osobom, ani też, jaka była cena jednostkowa tablicy sprzedanej na rzecz skarżącego. Nie miał też wiedzy, gdzie tablice rozmieszczono. Dodatkowo podnieść należy, iż pomimo że tablice rzekomo zostały ustawione w 2005 r., to już po kilkunastu tygodniach zostały zabrane, złomowane, gdyż były złej jakości, czyli już w trakcie prowadzonych w miesiącu lutym 2006 r. czynności kontrolnych nie było możliwości dokonania ich oględzin, a w konsekwencji stwierdzenia, iż faktycznie istnieją i są ustawione w wymienionych miejscach. F. P. podczas prowadzonego postępowania twierdził, że wypełniał jedynie ewidencje, księgę podatkową, deklaracje. Ze stanu faktycznego wynika, że podatków od działalności gospodarczej jednak nie płacił. Skorygowanego zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. mimo korekty VAT-7 nie złożył. Nie uwzględnił zatem w rozliczeniu podatku dochodowego przychodów jakie uzyskał z prowadzonej działalności gospodarczej odzwierciedlonych w zakwestionowanych fakturach, nie uwzględnił też kosztów uzyskania przychodów z tej działalności. Podnieść dalej należy, że w korektach dotyczących podatku od towarów i usług Pan P. wykazał tylko faktury wystawione dla skarżącego. Wskazać trzeba, że z numeracji tych faktur wynika, że w korektach tych winny być uwzględnione również inne faktury dotyczące sprzedaży towarów i usług na rzecz innych kontrahentów. Korekty nie obejmują jednak faktur z numerami występującymi pomiędzy numerami faktur wystawionych dla strony. Zdaniem Sądu wskazane powyżej fakty świadczą w sposób przekonujący o tym, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wszechstronne ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie i jego prawidłowa ocena wraz z obszernym umotywowaniem zajętego przez organ stanowiska, znalazły swój wyraz w uzasadnieniu organu pierwszej instancji, które Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni akceptuje. Godzi się dodać do powyższego, że doświadczenie życiowe oraz logika wskazują, że nawet w sytuacji, gdy prowadzi się działalność gospodarczą z wykorzystaniem pracowników lub zleceniobiorców, nie wykonując samodzielnie istoty prowadzonej działalności, sprawując jedynie kierownictwo nad osobami świadczącymi usługi – niemożliwym jest, aby po upływie roku osoba prowadząca taką działalność nie pamiętała, na czym polegały świadczone przez jego firmę usługi, kto w jego imieniu je wykonywał, ile osób realizowało te prace, jakie otrzymywali z tego tytułu wynagrodzenie – poprzez wskazanie jego wysokości choćby w sposób przybliżony. Podnieść dalej należy w przedmiocie prawdziwości wykonanych usług, że niewiarygodne jest w przypadku rzetelnych transakcji – odzwierciedlających stan rzeczywisty, uwzględniając przy tym charakter zafakturowanych usług, aby druga strona transakcji (kontrahent – świadczeniobiorca) posiadała większą wiedzę na temat nabytych usług niż sam świadczeniodawca. Nie jest też możliwe, aby wykonać materiałochłonne czynności wyremontowania 15 tablic reklamowych bez poniesienia kosztów, czy też nie posiadać dowodów ich poniesienia. Niemożliwe jest, aby nie pamiętać treści tablic reklamowych – choćby w przybliżeniu. Jaka była ich cena jednostkowa, ani też gdzie tablice te posadowiono. Zauważyć wypada, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej z reguły wykonuje się usługi na rzecz różnych podmiotów. Korekty deklaracji VAT-7, w kontekście ich numeracji – jak wcześniej już wskazano – winny obejmować również inne faktury. Poza tym istotne jest też to, że prowadzenie działalności gospodarczej związane jest z ponoszeniem wydatków. Winno to znaleźć odzwierciedlenie w podatku naliczonym i kosztach uzyskania przychodów. Pan P. prowadząc działalność gospodarczą winien wykazać podatek naliczony związany z tą działalnością w rozliczeniu podatku od towarów i usług oraz koszty uzyskania przychodów powstałe w wyniku jej prowadzenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Fakt, że tego nie uczynił w zestawieniu z niewiarygodnością udokumentowanych fakturami usług, potwierdza dobitnie nierzetelność przedmiotowych transakcji. W zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "C." podnieść należy, że firma ta była podmiotem niezarejestrowanym jako podatnik VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Dokonując wykładni przywołanej regulacji, w części odnoszącej się do podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur, należy dokonać systemowej analizy całej ustawy o podatku od towarów i usług. Dla odkodowania treści normy prawnej zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie wystarczy oparcie się wyłącznie na literalnym brzmieniu powołanego zapisu. Istotnymi w omawianej materii są następujące uregulowania, a mianowicie: art. 15 ust. 1, art. 96 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11, art. 106 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Dla pełnego zobrazowania omawianego zagadnienia celowe staje się przywołanie pełnej ich treści. Zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z art. 96 ust. 1 wynika, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Ustęp trzeci stanowi zaś, że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego" (ust. 4). Podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny jest obowiązany umieszczać numer identyfikacji podatkowej na fakturach oraz w ofertach (ust. 11). Natomiast z art. 106 ust. 1 wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W świetle zaś art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika [...] (ust. 2). Analiza treści wskazanych przepisów pozwala stwierdzić, że tylko faktura od zarejestrowanego podatnika – podatnika czynnego – uprawnia do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Podatek naliczony pomniejszający podatek należny wynikać bowiem musi – w świetle przepisów ustawy – z faktur podatników podatku od towarów i usług zarejestrowanych dla celów VAT, jako podatników czynnych. Podatnik zwolniony podmiotowo (art. 113 ust. 1 VAT) lub przedmiotowo (art. 43 ust. 1 VAT), nie jest ani uprawniony, ani też zobowiązany do wystawiania faktur VAT z naliczonym podatkiem. Ustawodawca powiązał odliczenie podatku naliczonego z fakturami wystawionymi przez podatników zarejestrowanych – podatników czynnych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko zarejestrowany podatnik VAT czynny wystawia fakturę w rozumieniu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzającą: podstawę opodatkowania, stawkę podatku, kwotę tego podatku oraz kwotę należności zawierającą podatek od towarów i usług. Transakcja podatnika czynnego – co do zasady – podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. U podatnika zwolnionego, bez względu na charakter tego zwolnienia, nie występuje zobowiązanie publicznoprawne (kwota podatku) – należność z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi nie jest obciążona podatkiem od towarów i usług. Nie wystąpi zatem u takiego podatnika podstawa opodatkowania, stawka podatku, jak i kwota należności brutto (należności wraz z daniną w postaci VAT). Tak więc uprawnionym do wystawienia faktury, o której mowa w art. 106 ust. 1 ustawy VAT, jest wyłącznie podatnik VAT czynny. Podatnik, który zgodnie z art. 96 ust. 1 dokonał stosownej rejestracji. Z regulacji ustawowych nie wynika zaś uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez inne podmioty - niezarejestrowane jako podatnicy czynni (art. 96 ust. 1). Tak więc ograniczenie do wystawiania faktur VAT wyłącznie do kręgu zarejestrowanych podatników czynnych, wynika nie tylko z przepisów rozporządzenia wykonawczego, ale i z samej ustawy. Zatem § 8 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do ustawy, który stanowi, że zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający nr identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", nie niesie z sobą treści normatywnej wykraczającej poza ustawę. Tym samym nie można uznać, aby regulacja ta była niezgodna z Konstytucją. Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT uprawnionym podatnikiem do wystawiania faktur VAT w myśl z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest podatnik VAT, który zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, został zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej w zakresie podatku od wartości dodanej – w systemie prawa krajowego – podatku od towarów i usług, nabrała szczególnego znaczenia wykładnia celowościowa oraz zasada dokonywania interpretacji przepisów w zgodzie z dyrektywą regulującą VAT (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 281/08). Tym samym dla wsparcia zaprezentowanego stanowiska należy przywołać stosowne regulacje Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.). Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. W art. 226, do którego między innymi odsyła art. 178 lit. a, a w którym określono dane zamieszczane na fakturze, zgodnie z tą Dyrektywą, w pkt 3 nakazano wykazywać "numer identyfikacyjny VAT, o którym mowa w art. 214, pod którym podatnik dostarczył towar lub świadczył usługi". W art. 213 i 214 Dyrektywy stwierdzono natomiast, że "każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności podatnika", a "państwa członkowskie podejmują niezbędne środki, aby zapewnić, ze następujące osoby zostaną zidentyfikowane za pomocą indywidualnego numeru (...). Trudno też uznać, że skarżący działał w dobrej wierze dokonując transakcji z tym kontrahentem. Nigdy nie spotkał P. T. osobiście. Wszystko załatwiał z jego żoną. Brak osobistego kontaktu podatnika z właścicielem firmy "C." w okolicznościach faktycznych sprawy wskazuje na brak dobrej wiary skarżącego. Aby dochować należytej staranności należało wystąpić do Urzędu Skarbowego właściwego dla kontrahenta i ustalić czy jest on podmiotem zarejestrowany dla celów VAT. Przede wszystkim jednak w zakresie transakcji z firmą "C." podnieść należy, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że transakcje te nie zostały dokonane. Miały one dotyczyć reklamy radiowej firmy skarżącego. Sześć stacji radiowych, do których wystąpiły organy podatkowe o potwierdzenie wykonania usług reklamowych, odpowiedziało, że na rzecz firmy "C." w 2005 r. nie wykonało żadnej usługi. Jedynie jedna ze stacji poinformowała, że zrealizowała na rzecz tej firmy jedną usługę w 2003 r., za którą to firma "C." nie uiściła należności, była to kwota około 20.000 zł. Dowodzi powyższe w sposób niebudzący wątpliwości, że przedmiotowe usługi nie zostały wykonane. Tym samym brak było podstaw do uznania, iż skarżącemu przysługiwało odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako podmiot sprzedający usługi figurowała firma "C.". Także i w tym zakresie znajduje w pełni zastosowanie przywołane wyżej orzecznictwo Sądów Administracyjnych, stanowiące, o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje, które nie zostały dokonane. Godzi się w tym miejscu zauważyć, że skarżący w skardze całą swą uwagę koncentruje na kwestiach procesowych marginalnie odnosząc się do istoty sprawy, która swoje źródło ma w zagadnieniach merytorycznych (transakcjach, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego). Przechodząc do zarzutów natury procesowej stwierdzić trzeba, że w większości są one nieusprawiedliwione. W pozostałej części zasadne – do czego zresztą organy podatkowe się przyznają – jednak uchybienia te nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zauważyć wypada, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe, przy czynnym udziale skarżącego, podejmowały działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podjęte u kontrahentów czynności sprawdzające, zmierzały do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości i nieścisłości w złożonych przez nich oświadczeniach. Na wniosek skarżącego przesłuchano wielu wskazanych świadków, znamienny w sprawie jest jednak fakt, iż często odpowiedzi świadków były niepełne. Wiedza skarżącego była natomiast dużo szersza niż zeznających osób. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że żądanie przeprowadzenia dowodu, uzależnione jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy. stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie ( por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r. niepubL, sygn. akt I FSK 2600/04 oraz wyrok NSA z dnia 15 grudnia, sygn. akt I FSK 391/05 niepubL). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Nie sposób się zgodzić z zarzutem naruszenia art. 123 ord. pod. zapewniającym stronie postępowania podatkowego czynny udział w każdym stadium tego postępowania oraz art. 190 § 2 ord. pod., zgodnie z którym strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia Zgodnie z powyższymi zapisami, organy podatkowe mają obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. W toku postępowania skarżącemu zapewniono czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Skarżący brał czynny udział w przeprowadzaniu dowodów, wielokrotnie korzystał z możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Skarżący zapoznawał się także z zebranymi dowodami po wydaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji. Miało to miejsce w dniach 15 i 19 czerwca 2009 r. Sąd nie podziela również zarzutów odnoszących się do naruszenia zasady zaufania w zakresie twierdzenia skarżącego dotyczącego manipulowania aktami. Za wystarczające należy uznać poczynione w tym przedmiocie wyjaśnienia organów podatkowych. Wskazać należy, że skargi strony na pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego zostały rozpatrzone w odrębnym postępowaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej, który w piśmie z dnia 18 lutego 2009r. uznał je za bezzasadne. Zauważyć wypada, iż jeśli nawet doszło do naruszenia prawa w tym zakresie, to i tak nie miało ono wpływu na wynik sprawy. Reasumując część dotyczącą zarzutów procesowych powtórzyć jeszcze raz wypada, podzielając stanowisko organu odwoławczego, że mimo pewnych naruszeń formalnych popełnionych na różnych etapach prowadzonego postępowania, całościowa ocena co do jego prawidłowości jego przebiegu nie nasuwa zastrzeżeń. Materiał dowodowy zebrano w sposób wyczerpujący, każdy wątek sprawy rozstrzygnięto i udowodniono odrębnie, a z poczynionych ustaleń faktycznych wyprowadzono logicznie uzasadnione wnioski, nie przekraczając przy tym granicy ich swobodnej oceny. Podkreślić w tym miejscu wypada, że uchybienia prawu procesowemu w żaden sposób nie podważają ustaleń odnoszących się do uznania, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wobec przedstawionej argumentacji argumenty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalić.