III SA/Wa 1220/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9.217 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpatrzenia odwołania P. Sp. z o.o. w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, październik i grudzień 2003 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień i listopad 2003 r. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka bezzasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez R. w K., tytułem promocji i reklamy oraz obsługi spółki podczas: 60 Rajdu Polski, 11 Rajdu Rzeszowskiego oraz Rajdu Śląskiego w 2003 r., które według ustaleń poczynionych przez organ kontroli skarbowej nie zostały dokonane oraz organizacji imprez: "Z." i Pierwszej Edycji Zawodów o Puchar [...] F., które to czynności zostały wykonane tylko w części. Jako podstawę prawną decyzji organy wskazały art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT") oraz § 48 ust 4 pkt. 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r., Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 22 marca 2002 r."). Odnosząc się do przedawnienia zobowiązań podatkowych organ odwoławczy powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") stwierdził, że do niego nie doszło, gdyż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął dochodzenie w sprawie uszczuplenia przez spółkę podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2003 r., a to spowodowało zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okresy rozliczeniowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając organom naruszenie: 1) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r.; 2) art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), przez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2003 r., mimo że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z upływem 2008 r.; 3) art. 199 § 3 O.p., przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego celem ustalenia nieistnienia stosunku prawnego; 4) art. 180 § 1 i art. 181 O.p., przez włączenie do materiału dowodowego, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję, dowodów z postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowych za okres 2002 r., co do których decyzje wymiarowe zostały uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego; 5) art. 187 § 1 O.p., przez zaniechanie zebrania całości materiału dowodowego w sprawie i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 6) art. 122 O.p., przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak również ograniczenie inicjatywy dowodowej strony, podjętej celem wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego; 7) art. 191 O.p., przez przeprowadzenie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymują jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1293/09 oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją Sąd przyjął za prawidłowe stanowisko organu, że wszczęcie postanowieniem z dnia 29 grudnia 2008 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia, dochodzenia na podstawie art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. nr 111, poz. 765, ze zm. – dalej: "K.k.s.") w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2003 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd powołując się na treść ww. przepisu wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tym kontekście Sąd stwierdził, że postępowanie karnoskarbowe wszczyna samo wydanie stosownego postanowienia, a zatem dla daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie miał znaczenia termin doręczenia. Za bezzasadne Sąd uznał też stanowisko strony, jakoby w sprawie nie wystąpiły przesłanki niewykonania zobowiązania w związku z brakiem w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego decyzji wymiarowej określającej zobowiązania spółki w innej wysokości niż przez nią zadeklarowane. Zobowiązania w podatku VAT powstają z mocy prawa wraz z zaistnieniem okoliczności, z którymi ustawa podatkowa wiąże ich powstanie. To podatnik ma obowiązek zadeklarować i wykonać zobowiązanie w prawidłowej wysokości w ustawowym terminie. W każdym zatem przypadku, gdy podatnik zadeklarował lub wykonał zobowiązanie w niższej wysokości, niż wynika to z obowiązujących przepisów, występuje sytuacja niewykonania zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy fakt ten znajduje odzwierciedlenie w decyzji wymiarowej. W wyniku wniesionej przez spółkę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 lutego 2013 r., sygn. akt: I FSK 1311/12, uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zdaniem NSA skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd kasacyjny wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 i stwierdził, że ponieważ w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego nastąpiło w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p., na podstawie którego przyjęto, że wywołał on skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., co zostało uznane przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku za niezgodne z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji, to wyrok Sądu pierwszej instancji, nie mógł się ostać w obrocie prawnym, jako oparty na niekonstytucyjnej podstawie prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 841/13 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ponownie rozpoznając skargę związany był, stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej powoływanej, jako P.p.s.a.) oddalił skargę. wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej przywołanym wyroku. Mając to na względzie i powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt: P 30/11 stwierdził, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie wystarczy, jak uznał w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, czyli wydanie postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia bowiem aby wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest poinformowanie podatnika o tym postępowaniu najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie dotyczącym przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją Sąd uznał za błędne. Dokonując analizy akt sprawy w celu stwierdzenia, czy doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p., Sąd stwierdził, że znajduje się w nich postanowienie o uzupełnieniu i zmianie zarzutów z dnia [...] stycznia 2006 r., z którego wynika, iż Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w B. przedstawiła J. D. prezesowi zarządu skarżącej szereg zarzutów, co świadczy o tym, że posiadał on wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym i powziął ją przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją, tj. w 2006 r. (5-letni termin ich przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2008 r., z wyjątkiem zobowiązania za grudzień 2008 r.). W ocenie Sądu zasadne zatem pozostaje stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie ww. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., czyli nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p. Odnosząc się zaś do argumentów skargi, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1293/09 (stanowisko to nie zostało zakwestionowane przez Sąd kasacyjny), iż bezpodstawne są argumenty skarżącej dotyczące niewystąpienia przesłanki niewykonania zobowiązania w związku z brakiem w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego decyzji wymiarowej określającej zobowiązania Spółki w innej wysokości niż zadeklarowane przez nią w deklaracjach VAT-7. Odnośnie ustaleń poczynionych przez organy Sąd przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko, że kwestionowane faktury VAT, otrzymane od R. [...], nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie stwierdzały czynności w ich rzeczywistym przebiegu. Faktury dotyczyły usług promocyjno - reklamowych wymienionych w zatwierdzonych specyfikacjach do zamówień, według cen podanych w przyjętych kosztorysach. Spółka nie wykazała jednakże okoliczności wskazujących na wykonanie zamówień, nie przedstawiła materialnych dowodów ich wykonania w zakresie wynikającym z faktur. Sąd wskazał, że wystawca faktur nie wykonywał czynności osobiście, lecz zlecał je osobom trzecim: Firma Handlowo- Usługowa "T." [...], Doradztwo Finansowe "B."- [...]. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że firmy te nie były organizatorom znane jako sponsorzy rajdów. Wskazano także, że firmy te nie uczestniczyły w organizowaniu powyższych imprez sportowych. Organizatorzy rajdów zgodnie twierdzili, że: Spółka, R.[...], "[...]", czy "[...]" nie umieszczały żadnych reklam z logo, A., F., U. na terenie rajdów oraz w innych miejscach związanych z rajdem o szczególnym znaczeniu medialnym, jak również nie współpracowały przy organizacji lub obsłudze ww. rajdów. Żadna z ww. firm nie była reklamowana na afiszach, biletach, tablicach, banerach reklamowych, itp., podmioty te nie podpisywały z ww. klubami żadnych umów, automobilkluby nie otrzymały żadnego wynagrodzenia z tytułu sponsoringu od ww. firm, nie wypłacali wynagrodzenia na rzecz ww. firm za obsługę rajdów. Informacje te potwierdzili: rzekomy podwykonawca - właściciel firmy "B.", organizatorzy rajdów i występujący w nich kierowcy. Z zebranych wyjaśnień wynika ponadto, że działalność reklamowa taka jak opisana na fakturach nie mogła być prowadzona na rzecz Skarżącej w trakcie rajdów, gdyż nie była ona sponsorem tych imprez, a żadna z firm mających pośrednio czy też bezpośrednio wykonywać usługi dla Spółki nie uzyskała zgody od organizatorów rajdów na działalność reklamową. W przypadku zaś imprezy "Z. [...]" Sąd stwierdził, że usługi zostały wykonane tyko w części. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p., dotyczący wyłącznie ustaleń w zakresie prawa lub stosunku prawnego, a nie faktów. Sąd podkreślił, że organy nie kwestionują faktu zawarcia przez Spółkę danych umów, lecz jedynie wykonanie świadczeń z tych umów wynikających. Dla takich ustaleń Ordynacja podatkowa nie wymaga udziału sądu powszechnego. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że art. 19 ust. 1 – 4 ustawy o VAT uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego wiąże nie tyle z istnieniem stosunku prawnego lub prawa, lecz z faktem nabycia określonych towarów i usług służących działalności opodatkowanej. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd – nawiązując do treści art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 22 marca 2002 r. – podkreślił, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko być prawidłową z formalnego punktu widzenia. Tak rozumiana prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Z tego względu, wobec ww. ustaleń faktycznych, Sąd przyjął, że organy podatkowe miały podstawy, aby pozbawić Skarżącą prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach. W nawiązaniu do zarzutów naruszenia prawa procesowego Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie – wbrew stanowisku Skarżącej – postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami procesowymi, w szczególności zgodnie z art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W wyniku wniesionej przez spółkę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 lutego 2015 r., sygn. akt: I FSK 1905/13, uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zdaniem NSA skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd kasacyjny powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1303/09 wskazał, że nie można akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. NSA wskazał, że postanowieniem o uzupełnieniu i zmianie zarzutów z dnia [...] stycznia 2006 r. [...] (tom V, str. 1084 i tom VIII str. 801)), Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w B. przedstawiła J. D. prezesowi zarządu P. sp. z o.o. szereg zarzutów, w tym że "w okresie od 17 lipca 2003 r. do 24 listopada 2003 r. w B., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez G. L. i W. T., jako prezes zarządu P. sp. z o.o. w B., będąc zobowiązanym do zajmowania się sprawami majątkowymi wymienionej spółki, nie dopełnił ciążącego na nim tego obowiązku i zawarł niezasadne ekonomicznie oraz pozorne transakcje, wskutek czego wyrządzono wymienionemu przedsiębiorstwu znaczną szkodę majątkową w kwocie 591.700 zł, z której nie mniej niż połowę przejęli G.L. i W. T. , w ten sposób że: - w dniu 17 lipca 2003 r., na polecenie W. T. i G.L. złożył zamówienie w R. [...] z K. na promocję spółek z G. [...] podczas Rajdu Rzeszowskiego, wskutek czego na podstawie faktury VAT z dnia [...].08.2003 r. nr [...] wystawionej przez R. [...] z K. wypłacono kwotę 134.200 zł, przy czym miał świadomość tego, że zamówienie nie zostanie zrealizowane, - w dniu 14 sierpnia 2003 r., na polecenie W. T. i G. L., złożył zamówienie w R. z K. na promocję spółek z G. [...] podczas Rajdu Śląskiego, wskutek czego na podstawie faktury VAT z dnia [...].09.2003 r. nr [...] wystawionej przez R. [...] z K. wypłacono kwotę 164.700 zł, przy czym miał świadomość tego, że zamówienie nie zostanie zrealizowane, - w dniu 19 listopada 2003 r., na polecenie W. T. i G. L., złożył zamówienia w R. z K. na promocję spółek z G. [...] w czasie meetingu autorskiego L. M. podczas imprezy w Wojskowym Ośrodku Kultury w K., wskutek czego na podstawie faktury VAT z dnia [...].12.2003 r. nr [...] wystawionej przez R.[...] z K. wypłacono kwotę 115.900 zł, przy czym miał świadomość tego, że zamówienie nie zostanie zrealizowane, - w dniu 24 listopada 2003 r., na polecenie W. T. i G.L, złożył zamówienia w R. [...] z K. na promocję spółek z G. [...] w czasie meetingu autorskiego L. M. podczas imprezy w Domu Wszechnicy Polskiej WP w W., wskutek czego na podstawie faktury VAT z dnia [...].12.2003 r. nr [...] wystawionej przez R. [...] z K. wypłacono kwotę 176.900 zł, przy czym miał świadomość tego, że zamówienie nie zostanie zrealizowane, a zarzucanych mu przestępstw dopuścił się działając w zorganizowanej grupie przestępczej, tj. o czyn z art. 296 §1i2 kk w zw. z art. 12 kk w zw. z art. 65 kk." NSA przytaczając treść art. 296 k.k. w brzmieniu obowiązującym w 2003r. stwierdził, że nie wynika z niego, aby czyn penalizowany tym przepisem mógł pozostawać w bezpośrednim związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. Z powołanego postanowienia o uzupełnieniu i zmianie zarzutów z dnia 30 stycznia 2006 r. [...], nie wynika zatem istnienie bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. Zadaniem, Sądu drugiej instancji, w tym stanie rzeczy powołane przez Sąd pierwszej instancji postawienie o uzupełnieniu zarzutów nie mogło być uznane za czynność powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż czynność ta nie wiązała się z konkretnymi zobowiązaniami podatkowymi. Dlatego też Sąd drugiej instancji uznał, że w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że zobowiązania podatkowe, których dotyczy niniejsza sprawa, nie przedawniło się. Z tego powodu wyrok Sądu pierwszej instancji został uchylony i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając sprawę w opisanym powyżej zakresie kognicji, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Uchylając zaskarżoną decyzję, Sąd miał m.in. na uwadze pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1905/13 (opubl.: CBOSA na stronie internetowej http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl), do czego był zobowiązany z uwagi na treść unormowania ustanowionego w art. 190 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, w składzie orzekającym, badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2009 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. obowiązany był zatem dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny prawnej dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 1905/13, uchylającym zapadły poprzednio w niniejszej sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 841/13. NSA w powołanym wyżej wyroku zwrócił uwagę, że nieprawidłowym było oddalenie skargi Skarżącej w wyniku uznania, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd rozpoznając sprawę obecnie przyjął zatem jako własne stanowisko przedstawione przez NSA. Podkreślić należy, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stanowił, że "bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe". Przepis ten, w zakresie istotnym dla rozpatrywanej sprawy, został poddany głębokiej analizie w wyroku WSA w Warszawie z 26 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1303/09, w którym Sąd podkreślił, że nie można poprzestać jedynie na wykładni językowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Poprzestanie takie mogłoby prowadzić do uzasadnionych wątpliwości co do zgodności tak brzmiącego przepisu z normami konstytucyjnymi, zwłaszcza z zasadami określoności stanowionych norm prawnych, pewności prawa i obrotu prawnego, wywodzonych z zasady państwa prawnego wyrażonej w art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). W przepisie tym ustawodawca posłużył się bardzo ogólnymi formułami wszczęcia trzech kategorii postępowań: postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, w żaden sposób nie precyzując przesłanek podmiotowych bądź przedmiotowych instytucji zawieszenia przedawnienia z uwagi na takie wszczęcie. W szczególności nie określił kogo lub czego mają dotyczyć wszczęte postępowania, nie określił również czy i z czym mają mieć związek, tudzież ewentualnie jakiego rodzaju związek ma występować, czy np. niezbędny w tej mierze jest związek o charakterze bezpośrednim, albo wystarczające jest wystąpienie choćby związku pośredniego odnoszącego się do jakiegoś zdarzenia itd. Zacytowany przepis z językowego punktu widzenia czytany wprost oznaczałby, że norma prawna w nim wyrażona wywołuje stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób permanentny, gdyż stan taki trwa cały czas z uwagi na fakt, iż zawsze już w momencie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia istnieją w świecie zewnętrznym jakieś wszczęte postępowania karne (śledztwa, dochodzenia), postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, czy postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, dotyczące różnych spraw (ad rem) oraz różnych osób (ad personam), które jako takie miałoby wywoływać skutek zawieszający. Tak szerokie rozumienie analizowanego przepisu z przyczyn oczywistych nie może zyskać akceptacji, gdyż w istocie oznacza rozumowanie ad absurdum. Odczytywanie zatem normy prawnej zawartej w powyższym przepisie wymaga sięgnięcia do innych jeszcze reguł wykładni. Dopiero bowiem, gdyby te zawiodły uzasadnione stałoby się wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, co do zgodności analizowanej normy prawnej z odpowiednim wzorcem konstytucyjnym. Z uwagi na przyjętą w polskim systemie prawnym zasadę domniemania zgodności aktów normatywnych niższego rzędu z postanowieniami Konstytucji (zob. wyroki TK: z dnia 7 lutego 2001, sygn. akt K. 27/00, opubl. OTK 2001, z. 2, poz. 29; z dnia 25 lutego 2002 r., sygn. akt SK 29/01, opubl. OTK-A 2002, z. 1, poz. 5), podmioty stosujące prawo, w tym sądy, mając na uwadze treść art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, winny w razie wątpliwości przyjmować takie znaczenie przepisów prawnych, które nie będzie kolidowało z normami konstytucyjnymi (tzw. prokonstytucyjna wykładnia przepisów prawa). Podkreślić przy tym należy, że niedopuszczalne jest stwierdzenie niekonstytucyjności normy lub aktu, jeżeli możliwe jest jego zinterpretowanie w zgodzie z Konstytucją, przy czym realizacja nakazu takiej wykładni musi dokonywać się w ramach obowiązującego prawa i być zgodna z przyjętymi dyrektywami wykładni przepisów prawa, a więc być wykładnią secundum legem (L. Morawski, Wykładni w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, str. 168-170). Kierując się powyższymi granicami odkodowanie normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należało najpierw wzbogacić o wykładnię systemową wewnętrzną. Ta z kolei pozwala na stwierdzenie, iż pewnym "dopełnieniem" powyższego przepisu są przepisy art. 70 § 1 i § 7 pkt 1 O.p. Z przepisów tych można i należy wywieść, że: pierwszy z nich przesądza, iż poszczególne dalsze jednostki redakcyjne przywołanego artykułu stanowiące o przedawnieniu odnoszą się do przedawnienia zobowiązania podatkowego (w podatku VAT także innych elementów rozliczeniowych tegoż podatku - patrz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08) a więc zobowiązania odnoszonego do konkretnego podmiotu, drugi natomiast przesądza o tym, iż postępowania mające skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego są jednostkowe i mają swój kres. Tym kresem jest ich prawomocne zakończenie, które skutkuje - po tym dniu - rozpoczęciem dalszego biegu przedawnienia. Innymi słowy, wskazana regulacja prawna w pewnym zakresie zawęża zakres postępowań zawieszających bieg terminu przedawnienia, uściślając je przez wskazanie, iż nie mogą to być wszystkie inicjowane w świecie zewnętrznym postępowania (co jest stanem stałym), lecz tylko niektóre z nich, wywołujące skutek zawieszenia, a następnie skutek ten odwieszające. Stan zawieszenia nie może zatem być stanem permanentnym (trwającym zawsze), polegającym na współwystępowaniu nieograniczonego kręgu jakichkolwiek postępowań skutkujących ciągle zawieszeniem. Żadnych innych wskazówek ustawowych w Ordynacji podatkowej nie zawarto. Z tej przyczyny wskazane stało się sięgnięcie do wykładni historycznej. Otóż, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. nie było przepisu dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodów wymienionych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wprowadzenie tej regulacji prawnej nastąpiło przepisem art. 1 pkt 58 noweli z dnia 12 września 2002 r. Dokonując takiej zmiany w uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, że: "Wszczęcie procesu cywilnego przerywa bieg przedawnienia roszczenia (art. 123 k.c.). Postępowanie dotyczące należności celnych powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego). Analogicznie do tych niekwestionowanych rozwiązań, proponuje się więc zamiast dotychczasowego przerwania biegu terminu przedawnienia przez wszczęcie postępowania egzekucyjnego (zobowiązania będące przedmiotem egzekucji nigdy nie ulegną przedawnieniu), wprowadzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na okres prowadzenia postępowania podatkowego oraz postępowania przed sądem administracyjnym, a także postępowania karnego i karnego-skarbowego - art. 70 § 4 i § 5.". Podane motywy zmian nie usuwają braku określoności przyjętego ostatecznie w procesie ustawodawczym rozwiązania prawnego, niemniej jednak wskazują co było jego pierwowzorem. Zauważyć przy tym trzeba, że w płaszczyźnie cywilistycznej w zakresie przedawnienia roszczeń majątkowych bieg terminu przedawnienia przerywał się (nie zawieszał) przez każdą czynność przed sądem lub innym organem powołanym do rozpoznawania spraw lub egzekwowania roszczeń danego rodzaju albo przed sądem polubownym, ale tylko taką, którą przedsięwzięto bezpośrednio w celu dochodzenia lub ustalenia albo zaspokojenia lub zabezpieczenia roszczenia. Dookreślonym był zatem związek czynności z roszczeniem oraz rodzaj i zakres tegoż związku. Takie właśnie rozumienie omawianego przepisu potwierdza dalszy kierunek jego zmian, wprowadzony przez ustawodawcę mocą art. 1 pkt 34 lit. d noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. Jak już cytowano zmianą tą: po pierwsze, wprost wskazano, że bieg terminu przedawnienia dotyczy "zobowiązania podatkowego", po drugie, wyłączono z przesłanek zawieszenia takiego biegu przesłankę "wszczęcia postępowania karnego", po trzecie, doprecyzowano istniejące przesłanki zawieszenia w postaci "wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe" poprzez dodanie zwrotu "jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". W uzasadnieniu do powyższej nowelizacji wskazano jednocześnie, że: "Zmiana w art. 70 § 6 pkt 1 - uściśla moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia; skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno powodować nie każde postępowanie karne-skarbowe ale tylko to postępowanie, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego to dotyczy zagadnienie przedawnienia". Wskazany motyw dokonanej zmiany treści omawianego artykułu wprost i jednoznacznie potwierdza, że ustawodawca dostrzegł, iż brzmienie, które wprowadził uprzednio (od dnia 1 stycznia 2003 r.) było nieprecyzyjne, nazbyt szerokie i brakowało w nim powiązania rzeczonych postępowań z niewykonaniem zobowiązania mającego ulec przedawnieniu. Zmianie nadano miano zmiany uściślającej. Charakter powyższej nowelizacji potwierdza również, że od wejścia w życie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należało odczytywać jego treść nie w sposób dosłowny, lecz przy uwzględnieniu istnienia związku postępowań i zobowiązania podatkowego objętego przedawnieniem. Związek ten przejawia się wszczęciem postępowań: karnego, w sprawie o przestępstwo skarbowe lub w sprawie o wykroczenie skarbowe, motywowanych podejrzeniem popełnienia czynów zabronionych związanych z niewykonanym zobowiązaniem podatkowym. Mając przy tym na uwadze, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.), stwierdzić dodatkowo należy, iż wszczęte postępowania winny odnosić się do sfery penalizowanej związanej z niewykonaniem zobowiązania przez konkretnego podatnika. W istocie zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia winny zatem dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można więc akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane. Zatem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym nowelą z 12 września 2002r. nie obejmował sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie ma bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. Sąd podzielając stanowisko wyrażone w niniejszej sprawie przez Naczelnego Sądu Administracyjnego, obowiązany był uznać, że w rozpatrywanej sprawie nie mógł zatem zostać zrealizowany cel jaki zakłada zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że postanowieniem "o uzupełnieniu i zmianie zarzutów z dnia [...] stycznia 2006 r. [...] (tom V, str. 1084 i tom VIII str. 801)), Agencja Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w B. przedstawiła J. D. prezesowi zarządu P. [...] sp. z o.o. szereg zarzutów, w tym że "w okresie od 17.07.2003 r. do 24.11.2003 r. w B., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej przez G.L. i W. T. , jako prezes zarządu P. [...] sp. z o.o. w B., będąc zobowiązanym do zajmowania się sprawami majątkowymi wymienionej spółki, nie dopełnił ciążącego na nim tego obowiązku i zawarł niezasadne ekonomicznie oraz pozorne transakcje, wskutek czego wyrządzono wymienionemu przedsiębiorstwu znaczną szkodę majątkową w kwocie 591.700 zł, z której nie mniej niż połowę przejęli G.L. i W. T., w ten sposób że: - w dniu 17 lipca 2003 r., na polecenie W. T. i G.L. złożył zamówienie w R. [...] z K. na promocję spółek z G. [...] podczas Rajdu Rzeszowskiego, wskutek czego na podstawie faktury VAT z dnia [...].08.2003 r. nr [...] wystawionej przez R. [...] z K. wypłacono kwotę 134.200 zł, przy czym miał świadomość tego, że zamówienie nie zostanie zrealizowane, - w dniu 14 sierpnia 2003 r., na polecenie W. T. i G.L., złożył zamówienie w R. [...] z K. na promocję spółek z G. [...] podczas Rajdu Śląskiego, wskutek czego na podstawie faktury VAT z dnia [...].09.2003 r. nr [...] wystawionej przez R.[...] z K. wypłacono kwotę 164.700 zł, przy czym miał świadomość tego, że zamówienie nie zostanie zrealizowane, - w dniu 19 listopada 2003 r., na polecenie W. T. i G. L., złożył zamówienia w R.[...] z K. na promocję spółek z G. [...] w czasie meetingu autorskiego L. M. podczas imprezy w Wojskowym Ośrodku Kultury w K., wskutek czego na podstawie faktury VAT z dnia [...].12.2003 r. nr [...] wystawionej przez R. [...] z K. wypłacono kwotę 115.900 zł, przy czym miał świadomość tego, że zamówienie nie zostanie zrealizowane, - w dniu 24 listopada 2003 r., na polecenie W. T. i G. L., złożył zamówienia w R. z K. na promocję spółek z G. [...] w czasie meetingu autorskiego L. M. podczas imprezy w Domu Wszechnicy Polskiej WP w W., wskutek czego na podstawie faktury VAT z dnia [...].12.2003 r. nr [...] wystawionej przez R. z K. wypłacono kwotę 176.900 zł, przy czym miał świadomość tego, że zamówienie nie zostanie zrealizowane, a zarzucanych mu przestępstw dopuścił się działając w zorganizowanej grupie przestępczej, tj. o czyn z art. 296 §1i2 kk w zw. z art. 12 kk w zw. z art. 65 kk." Zauważyć należy, że przepis art. 296 k.k. w 2003r. stanowił, że "kto, będąc obowiązany na podstawie przepisu ustawy, decyzji właściwego organu lub umowy do zajmowania się sprawami majątkowymi lub działalnością gospodarczą osoby fizycznej, prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, przez nadużycie udzielonych mu uprawnień lub niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, wyrządza jej znaczną szkodę majątkową, podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5 (§ 1). Jeżeli sprawca przestępstwa określonego w § 1 działa w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 8 (§ 2)." Z treści tego przepisu nie wynika, aby czyn penalizowany tym przepisem mógł pozostawać w bezpośrednim związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. Z powołanego postanowienia o uzupełnieniu i zmianie zarzutów z dnia [...] stycznia 2006 r. [...], nie wynika zatem istnienie bezpośredniego jego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego. Brak tego związku przesądza o tym, że postanowienie to na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 O.p. nie mogło spowodować zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych, których dotyczyła niniejsza sprawa. W aktach sprawy brak jest dowodów na to, że zawieszenie to nastąpiło w niniejszej sprawie w oparciu o inne okoliczności faktyczne. Biorąc pod uwagę powyższe wywody należało uznać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozpoznawanej sprawie ulegał przedawnieniu i nie został przerwany ani zawieszony. W związku więc z powyższym zasadny okazał się zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Mając na uwadze powyższe stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, którym skład orzekający w niniejszej sprawie jest związany, stwierdzić należało, że w oparciu o ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie był uprawniony do wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję w przedmiocie rozliczeń Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. W oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p. postępowanie w sprawie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za powyższy okres winno zostać umorzone przez organ II instancji, chyba ze organ wskaże inne okoliczności niż te, które powoływał dotychczas świadczące o tym, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia . W tej sytuacji rozpoznawanie kolejnych zarzutów skargi stało się bezprzedmiotowe. Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O niemożności wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Spółki, Sąd zasądził na jej rzecz, kwotę 9 217 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składały się: kwota 2 000 zł uiszczona tytułem wpisu sądowego od skargi określonego zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 7 200 zł ustalony na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (j.t. Dz.U. Nr 31, poz. 153).