III SA/Wa 1246/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i dokonania zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 220 § 2 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z póżn. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2015 r. nr. [...] określającą przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz przybliżone kwoty odsetek za zwlokę: za II kwartał 2014 r. w kwocie 5.557.656.00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 587.717,00 zł oraz za lipiec 2014 r. w kwocie 2.289.954.00 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 221.843,00 zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku N. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej jako "skarżąca", "podatnik", "spółka"), przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym oraz prawnym. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...], w dniu [...] lipca 2015 r. wszczęto wobec N. Sp. z o.o., NIP: [...] postępowanie kontrolne, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2014 r. do marca 2015 r. W dniu [...] września 2015 r. Dyrektor UKS we [...] wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia na majątku N. Sp. z o.o., przed wydaniem decyzji określającej, przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. oraz lipiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę, w związku z uzasadnioną obawą, że zobowiązanie to może nie zostać wykonane. Decyzją z dnia [...] października 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił N. Sp. z o.o. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. i lipiec 2014 r. w łącznej wysokości 7.867.610,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 809.560,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki ww. przybliżonych kwot. W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji wskazał, że dowody zgromadzone w szeregu prowadzonych postępowań, w stosunku do spółki P. Sp. z o.o., a także B. Sp. z o.o. potwierdzały, że ww. podmioty, jak również podatnik oraz szereg innych spółek brali udział w tzw. "karuzeli podatkowej". W ramach tego procederu stworzone zostały fikcyjne firmy oraz fikcyjne transakcje kupna-sprzedaży udokumentowane fakturami, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Działanie tych podmiotów cechował charakterystyczny model postępowania wskazujący na zorganizowane działanie mające przede wszystkim na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług. W świetle ustaleń dotyczących łańcucha fikcyjnych transakcji organ I instancji wskazał, że faktury wystawione w okresie od kwietnia do lipca 2014 r. przez G. Sp. z o.o. na rzecz podatnika nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który został na nich wykazany zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzają one bowiem czynności, które nie zostały dokonane. Tymczasem podatnik w okresie kwiecień – lipiec 2014 r. odliczył podatek naliczony wynikający z ww. faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, przez co zawyżył podatek naliczony podlegający odliczeniu o kwoty 5.970.178,00 zł za II kwartał 2014 r., w tym 1.966.456,00 zł za kwiecień 2014 r., 770.892,00 za maj 2014 r., 3.232.830,00 zł za czerwiec 2014 r., a także o kwotę 2.093.935,00 za lipiec 2014 r. Organ podkreślił, że podatnik nie posiada środków trwałych, w tym środków transportu, bazy magazynowej oraz jakiegokolwiek majątku, ani nie zatrudniała pracowników. Mając powyższe na uwadze organ wskazał, że w tym przypadku zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez N. Sp. z o.o. ww. zobowiązań podatkowych. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego raz przybliżona kwota odsetek w łącznej wysokości 8.677.170,00 powodują iż może okazać się niemożliwe wyegzekwowanie od podatnika tych należności. Obawę organu niewykonania zobowiązania wzbudza w szczególności stan majątkowy i finansowy spółki, która w zeznaniu podatkowym CIT-8 i sprawozdaniu finansowym za 2013 i 2014 r. wykazała: • za 2013 rok przychód w wysokości 0,00 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 4.176,09 i stratę w wysokości 4.176,09, • za 2014 rok przychód w wysokości 161.770.171,55 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 160.970.990,25 zł i dochód w kwocie 799.181,30 zł. Spółka w złożonym zeznaniu podatkowym wykazała należny podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 151.448,00 zł. Podatek ten został pokryty ze zwrotów podatku od towarów i usług wykazywanych w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług. W ocenie organu, sytuacja majątkowa spółki nie pozwala na jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowych określonych w przybliżonej wysokości na kwotę 7.867.610,00 zł. Spółka nie posiada bowiem żadnego majątku trwałego i ruchomego oraz nie jest możliwe prowadzenie przez nią działalności gospodarczej na tak dużą skalę. Ponadto Spółka N. Sp. z o.o. mogą odliczać podatek naliczony z faktur dokumentujących nieprawdziwe transakcje, zaniżając w ten sposób wysokość należnych zobowiązań podatkowych. Okoliczności powyżej wskazane potwierdzają zatem istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, gdyż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych, co daje podstawę organowi do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Również możliwość wystawiania przez podatnika tzw. "pustych faktur", których celem finalnym było unikanie płacenia podatków jest dodatkowym argumentem przemawiającym za wydaniem w tym przypadku decyzji zabezpieczającej. Od tej decyzji podatnik wniósł odwołanie. Decyzji organu I instancji zarzucono na zasadzie art. 239 w zw. z art. 222 Ordynacji podatkowej naruszenie: • art. 191 w zw. z art. 33 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że zostaną ustalone zobowiązania podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: II kwartał 2014 r. oraz lipiec 2014 r. w wysokości wyższej, niż zobowiązanie podatkowe zadeklarowane z tego tytułu dobrowolnie przez podatnika, a ponadto że istnieje obawa, że takie zobowiązania - w przypadku ich ustalenia - nie zostaną wykonane przez niego wykonane; • rażące naruszenie art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie, w efekcie wydanie decyzji bez podstawy prawnej; • błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wobec podatnika zachodzi uzasadniona obawa, iż nie wykona on przyszłych potencjalnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. oraz za lipiec 2014 r. • przepisów Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 k.p.a. poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej wydanej decyzji oraz lakoniczne uzasadnienie wystąpienia przesłanek uprawniających do zastosowania instytucji zabezpieczenia; • Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do działania organów państwa. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, iż ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej we [...] odnośnie jej udziału w procederze wyłudzeń podatku od towarów i usług, nie są poparte jakimikolwiek dowodami, nie zna opisanych w decyzji podmiotów zamieszanych w proceder wyłudzania podatku od towarów i usług (oprócz spółki G. Sp. z o.o.), a transakcje handlowe z jej udziałem były transakcjami rzeczywistymi, a nie pozornymi. Zwróciła też uwagę, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia nie prowadził wobec podatnika żadnego postępowania podatkowego ani kontroli podatkowej, które prowadziłyby do wykrycia nieprawidłowości. W ocenie skarżącej w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia, wynikające z art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa. Ustalenie wystąpienia przesłanki "Uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego" wymaga bowiem od organu podatkowego przeprowadzenia stosownego postępowania w tym zakresie. Skarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wskazał, że dokonanie zabezpieczenia wymaga spełnienia jednego podstawowego warunku, jakim jest przedstawienia spójnych i logicznych założeń, z których wynika uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez dany podmiot wykonane. Podkreślił przy tym, że wskazane w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przesłanki nie są jedynymi, których ziszczenie się umożliwia zastosowanie takiego zabezpieczenia. Powołując się na dorobek orzecznictwa organ wskazał, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana okolicznościami faktycznymi, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą określone przesłanki dokonania zabezpieczenia i muszą być one zostać w każdym przypadku odrębnie ocenione. Organ zauważył, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie w: jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z art, 45, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał wskazał również na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: • znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w; kierunku uregulowania zobowiązań, • relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania, • pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem. • ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania. • ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy uznał, że może wskazać na inne niż wymienione w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa okoliczności faktyczne, które uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego i za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca zastosowanie instytucji zabezpieczenia. Powołując się na trudności w stosowaniu klasycznych środków dowodowych w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, wskazano, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta jest odnoszona do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło, a nie jest wiadome czy w ogóle wystąpi. Dlatego też powinna być ona uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika, przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków. Przenosząc te rozważania na grunt przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że przybliżone kwoty zobowiązań N. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za Ił kwartał 2014 r. i lipiec 2014 r. określone zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku prowadzonej kontroli przez Dyrektora UKS we [...]. Organ pierwszej instancji określił także należne od ww. kwot odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że skarżąca w okresie od kwietnia do lipca 2014 r. mogła dokonywać nierzetelnych rozliczeń podatku od towarów i usług. Działalność przez nią prowadzona w tym okresie została objęta kontrolą podatkową prowadzoną przez [...] Urząd Skarbowy w P. (kontrola za okres od stycznia do czerwca 2014 r.) oraz postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS w P. (za okres od lipca do września 2014 r.). W wyniku tej kontroli ustalono, iż jedynym dostawcą kontrahenta skarżącej - spółki G. Sp. z o.o. jest B. Sp. z o.o., której Dyrektor UKS we [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], określił podatek od towarów i usług do zapłaty m.in. z tytułu wystawionych w okresie od kwietnia do lipca 2014 r. faktur na rzecz G. Sp. z o.o. w łącznej wysokości 26.879.646,00zł. Organ odwoławczy wskazał ponadto, iż postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone również wobec jedynego dostawcy B. Sp. z o.o., tj. P. Sp. z o.o., w wyniku którego decyzją z dnia [...] marca 2015 r., nr [...], określono P. Sp. z o.o. podatek od towarów i usług do zapłaty między innymi z tytułu wystawionych w okresie od kwietnia do lipca 2014 r. faktur na rzecz B. Sp. z o.o. w łącznej wysokości 26.801.661,00 zł. Organ II instancji zauważył, że żaden z ww. podmiotów nie posiada rzeczywistej siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, a siedziby wykazane w KRS okazały się nieaktualne, jedynymi udziałowcami i zarazem prezesami zarządów jednoosobowych tych spółek są obcokrajowcy, z którymi nie było możliwe nawiązanie kontaktu w toku postępowań kontrolnych. Powołując się na ustalenia z tych decyzji organ wskazał, że obie ww. spółki nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Spółka P. Sp. z o.o. pełniła rolę "znikającego podatnika", a faktury przez nią wystawiane na rzecz B. Sp. z o.o. są dokumentami nierzetelnymi, gdyż wykazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Z kolei Spółka B. Sp. z o.o. nie posiada rzeczywistej siedziby, nie dokonały zmiany adresu swojej siedziby, nie posiada środków trwałych, nie zatrudnia pracowników, a obecnie całość udziałów tej spółki posiada obcokrajowiec pełniący jednocześnie funkcję Prezesa Zarządu. Organ odwoławczy wskazał następnie na szereg innych okoliczności istniejących powiązań w łańcuchu dostaw w ramach tzw. "karuzeli podatkowej’, potwierdzających fikcyjność realizowanych dostaw towarów. Z okoliczności tych wynika, że towar opisany na fakturach sprzedaży wystawionych przez G. Sp. z o.o., jak i przez P. Sp. z o.o. oraz przez B. Sp. z o.o. nie został faktycznie dostarczony do N. Sp. z o.o. Działanie wszystkich trzech podmiotów cechował ten sam, bardzo charakterystyczny model postępowania, mający na celu w końcowym etapie wyłudzenie podatku od towarów i usług. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ wskazał, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego, w związku z czym nie przeprowadza się dla celów wykazania wysokości zabezpieczenia postępowania dowodowego w takim kształcie, jak ma to miejsce przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Wystarczające dla tego rodzaju postepowania są takie dowody, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Poza jego zakresem pozostaje zaś merytoryczna ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych rozstrzygnięć i będą podlegać ocenie w postępowaniu wymiarowym. Postępowanie zabezpieczające jest również odrębnym od postępowania kontrolnego, czy postępowania wymiarowego i nie obejmuje, co do zasady, badania prawidłowości zakwestionowanych rozliczeń podatnika. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ma ona jedynie uprawdopodobnić jego wysokość. Zdaniem organu merytoryczna argumentacja spółki, dotycząca przedmiotowych transakcji, nie może ona przesądzać o braku podstaw do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika w trybie art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż dotyczy okoliczności będących elementem ustaleń w postępowaniu wymiarowym a nie zabezpieczeniowym. Stosunek wysokości przybliżonego zobowiązania podatkowego oraz przybliżonej kwoty odsetek, do aktualnej sytuacji majątkowej spółki pozwala na stwierdzenie, że skarżąca może mieć kłopoty z jednorazowym uiszczeniem tych należności. Organ wskazał przy tym na wyrażony w orzecznictwie pogląd, iż wystawianie "pustych faktur" oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, implikuje powstanie zaległości podatkowych, a w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 ustawy Ordynacji podatkowej. Konkludując w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ I instancji wywiódł uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego przez spółkę, na podstawie okoliczności: odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących nieprawdziwe transakcje, za okresy II kwartał 2014 r. i lipiec 2014 r. zaniżając w ten sposób należne zobowiązania podatkowe oraz wysokości przewidywanego zobowiązania w odniesieniu do sytuacji majątkowej spółki. Konkludując, organ uznał podniesione w odwołaniu zarzuty za niezasadne, wskazując, że decyzja I instancji została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, które zostały zastosowane w sposób prawidłowy oraz zawiera wszystkie niezbędne elementy, a także wskazane zostały przesłanki instytucji zabezpieczenia i norm regulujących te instytucje. Wskazał ponadto, iż odniesienie się do materiału dowodowego zgromadzonego w kilku innych postępowaniach był niezbędny do wykazania przez organ I instancji zaistnienia przesłanek instytucji zabezpieczenia. Organ wskazał również, że w przypadku tej sprawy, w świetle ujawnionych nowych okoliczności, zasadnie określono spółce przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego mimo, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadzał wcześniej weryfikację rozliczenia podatkowego podatnika za wskazany okres w dniach od 9 do 23 lutego 2015 r., w wyniku której nie stwierdzono nieprawidłowości. Wiedzę na ten temat organ podatkowy uzyskał dopiero z materiałów kontroli przeprowadzonej u kontrahentów spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] października 2015 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie: • art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, w którym nie wystąpiła uzasadniona obawa, że zobowiązanie skarżącej nie zostanie wykonane; • art. 191 § 1 Ordynacja podatkowa poprzez dowolne uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, podczas gdy sytuacja majątkowa skarżącej z uwzględnieniem całego majątku pozwala na stwierdzenie, że ewentualne przyszłe zobowiązanie zostanie wykonane; • art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacja podatkowa - poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji oraz brak realnego odniesienia się w decyzji do zarzutów i twierdzeń podnoszonych przez stronę w treści odwołania; • art. 122 w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i całkowicie dowolne uznanie, iż zgromadzone w sprawie dowody pozwalają na określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w wysokości jak wskazana w osnowie decyzji z dnia [...] października 2015 r., jak również, że pozwalają one na określenie, iż wystąpiła uzasadniona obawa, że tak oszacowane zobowiązanie skarżącej nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła w znacznej mierze argumentację przedstawioną w odwołaniu. Wskazała, iż skarżona decyzja oraz jej uzasadnienie potwierdza, że przy jej wydawaniu doszło do naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, ustalenia UKS we [...] co do jej udziału w procederze wyłudzeń podatku od towarów i usług, są nie tylko nie poparte jakimikolwiek dowodami, ale wręcz jawnie dla spółki krzywdzące. Skarżąca wskazała, że nie zna podmiotów opisanych przez UKS we [...] jako zamieszanych w proceder wyłudzania podatku od towarów i usług, transakcje handlowe z jej udziałem były transakcjami rzeczywistymi, a nie pozornymi. Nabyty towar przejmowała w posiadanie oraz przemieszczała do dalszych swoich kontrahentów. W ocenie skarżącej, w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia, wynikające z art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż ustalenie wystąpienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego", na którą wskazuje przepis art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wymaga od organu podatkowego przeprowadzenia stosownego postępowania w tym zakresie. Uzasadnienie decyzji wydanej na podstawie art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zawierać musi jednoznaczne przedstawienie przyczyn zastosowania zabezpieczenia oraz wskazywać konkretne dowody uprawdopodobniające wystąpienie obawy nie wykonania zobowiązania. Ponadto organ podatkowy musi ustalić przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia w wyniku przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca argumentowała, że organy obu instancji, powielają ustalenia dokonane przez Dyrektora UKS we [...], czyniąc je podstawą merytoryczną do wydanych decyzji, nie zważając, iż w tym samym zakresie prowadzone było przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. postępowanie, które nie potwierdziło wystąpienia zarzucanych podatnikowi działań. Zwróciła też uwagę, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia nie prowadził wobec podatnika żadnego postępowania podatkowego ani kontroli podatkowej, które prowadziłyby do wykrycia nieprawidłowości, a organ wydający decyzję prowadząc własne postępowanie kontrolne nie znalazł podstaw do uznania, iż transakcje podatnika są pozorne. |Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej | |decyzji. | | | |Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: | |Skarga nie zasługuje na uwzględnianie, a w ocenie Sądu zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie | |ich z obrotu prawnego. | |Z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718| |z poźn. zm., dalej P.p.s.a.) wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi | |oraz powołaną podstawą skargi. Granicą uprawnień Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice | |te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, a to legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku | |prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby| |przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. | |Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., w sprawie | |zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2014 r. | |Podstawę prawną tych decyzji stanowił przepis art. 33 O.p., zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być | |zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi | |uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze| |publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku | |zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach | |wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) | |ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu | |podatku (§ 2). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek| |za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). | |W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w | |decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o | |której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na | |dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§ 4). | |Jak podkreśla się w orzecznictwie wypracowanym na tle tego przepisu, przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania | |zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie | |okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o | |charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. | |Przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia wskazane są tylko przykładowo, bo użyty w przepisie zwrot "w szczególności" wskazuje | |na otwarty katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania (tak m.in. NSA w wyrokach z dnia 7 czerwca 2013 r., | |sygn. akt I FSK 970/12, z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1423/13, CBOSA). Wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie | |zabezpieczenia można więc dowieść poprzez wskazanie na inne okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wymienione w przepisie. Stąd | |też organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" | |niewykonania zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r., I FSK 1851/14, CBOSA). | |Sformułowanie "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane" należy przy tym odnosić do dobrowolnego wykonania, a nie do wyniku | |egzekucji (B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. | |Komentarz, Warszawa 2011, s. 258). | |Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego | |uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, | |dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie | |jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co niewątpliwie zachodzi w przypadku zabezpieczenia. | |W orzecznictwie sądowym za wystarczające do stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego z decyzji wydanej na | |podstawie art. 33 § 1 O.p. uznaje się np. okoliczności takie, jak: krótki okres prowadzenia działalności gospodarczej, niska wysokość | |kapitału zakładowego spółki nieadekwatna do wartości dokonywanych zakupów, finansowanie pożyczkami udziałowców nabyć dokonywanych za | |okres objęty postępowaniem, a także sytuację majątkową podatnika, tj. brak majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności| |w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego (wyrok NSA z dnia 30 marca 2016 r., I FSK 1851/14, CBOSA). | |W rozpoznanej sprawie za okoliczności uzasadniające obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane uznano brak majątku, na którym można | |ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, odpowiadającego kwocie przyszłych zobowiązań| |podatkowych, fikcyjność zawieranych transakcji, nieznane źródła pochodzenia towarów, a w związku z tym niewykonywanie w sposób | |prawidłowy wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. | |Jak wyjaśniono w przeprowadzonym w tym zakresie postepowaniu, skarżąca nie posiada majątku trwałego (rzeczowego), nie figuruje w | |Centralnej Ewidencji Pojazdów, oraz nie posiada środków finansowych (kapitału) pozwalających na uregulowanie wykazanych w przybliżonej | |wysokości kwoty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Jak wykazano również, zwrot tego podatku stanowi istotne źródło | |finansowania działalności skarżącej, o czym najlepiej świadczy rozliczenie podatku dochodowego za 2014 r. Z ustaleń dokonanych przez | |organ kontrolujący wynika ponadto, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności posłużyła się fakturami VAT wystawionymi przez | |podmioty uczestniczące tzw. "karuzeli podatkowej", dla udokumentowania fikcyjnych zakupów. W związku z tym wykazane na tych fakturach | |kwoty uzasadniające zwrot podatku naliczonego mogą nie dokumentować faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ich przybliżona kwota wraz z | |odsetkami jest na tyle znaczna (ponad 8,5 mln zł), że istnieje uzasadniona obawa, że nie zostaną one wykonane. Dokonane przez organ | |ustalenia znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, którego oceny dokonano z uwzględnieniem wyników postępowań | |podatkowych prowadzonych przez właściwe organy wobec kontrahentów strony skarżącej. | |Sąd ustalenia te i sformułowane na tym tle wnioski w pełni aprobuje. | |Nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut wadliwości zaskarżonej decyzji polegającej, zdaniem skarżącej, na tym, że | |organy nie uprawdopodobniły "ponad wszelką wątpliwość", że określone w przybliżeniu zobowiązanie podatkowe nie zostanie uregulowane. | |Sąd stwierdza, że sama wysokość przybliżonego zobowiązania w istocie nie uzasadnia obawy niewykonania go w przyszłości, jednak w | |rozpoznanej sprawie organy odniosły wielkość przybliżonego zobowiązania do stanu majątku skarżącej oraz dokonały oceny | |prawdopodobieństwa wykonania zobowiązania w kontekście jej działań jako przedsiębiorcy i podatnika. Doprowadziło to do trafnych | |wniosków, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania zachodzi z uwagi na brak majątku i nierzetelność skarżącej jako podatnika. | |Zdaniem Sądu, już pierwsza z tych okoliczności uzasadnia wspomnianą obawę. Wniosek taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym,| |w którym trafnie przyjmuje się, że "w sytuacji, gdy obecny stan majątkowy skarżącej jest znacząco niewystarczający do zapłaty | |prognozowanej zaległości podatkowej, dokonanie zabezpieczenia co najmniej gwarantuje niepomniejszenie tego stanu. Nie można podważać | |powoływania się przez organ - przy stosowaniu art. 33 Ordynacji podatkowej - na znaczną dysproporcję między przewidywaną wysokością | |zobowiązań podatkowych a majątkiem, którym dysponuje podatnik" (wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12, CBOSA). | |Z tych przyczyn za niezasadny uznano podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 33 § 1 i art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. | |Aprobaty Sądu nie znalazły też pozostałe argumenty skargi, zmierzające do wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów | |postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. | |W szczególności okoliczność, że zgodnie z art. 165 § 5 pkt 4 O.p. w sprawie o zabezpieczenie nie wydaje się postanowienia w przedmiocie| |wszczęcia postępowania, czy też stosownie do treści art. 200 § 2 pkt 2 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy nie wyznacza stronie| |siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, przemawia za tezą, że postępowanie | |zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu ma charakter pomocniczy względem postępowania wymiarowego. Podobnie fakt, że zgodnie z | |art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy w toku postępowania podatkowego orzeka o zabezpieczeniu w postaci decyzji nie przesądza o | |samodzielności postępowania zabezpieczającego. Ingerencja w sytuację prawną strony, przed wydaniem decyzji ustalającej, czy też | |określającej wysokość zobowiązania podatkowego musi jednocześnie mieć podstawy prawne w postaci decyzji. Zatem unormowania w istocie | |potwierdzają, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia ma charakter pomocniczy względem postępowania| |podatkowego, w którym określone zostanie zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające, jak sama nazwa wskazuje, służy | |zagwarantowaniu prawidłowego toku postępowania, przede wszystkim w aspekcie efektywności wykonania wydanej w przyszłości decyzji. Stąd | |też brak było podstaw do formalnego wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. | |W ocenie Sądu, uzasadniony i wysoce prawdopodobny jest pogląd przyjęty przez organy podatkowe, że transakcje wskazane w | |zakwestionowanych fakturach nie zostały dokonane. W szczególności, posiłkując się ustaleniami kontroli podatkowej uprawdopodobniony | |został pogląd, że faktury te dokumentują operacje, które nie zostały wykonane, co jest warunkiem wystarczającym do dokonania | |zabezpieczenia. Nadto, ustalenia wynikające z kontroli podatkowej będą przedmiotem postępowania wymiarowego i na tym etapie skarżąca | |może wnosić ewentualne zastrzeżenia i uwagi co do kwestionowanych transakcji. | |Sąd zauważa, że sposób stosowania w rozpoznawanej sprawie ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym wynikających z art. 120, 121 §| |1 oraz 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, powinien uwzględniać specyfikę instytucji, do której odnoszą się te przepisy | |postępowania. W niniejszej sprawie są to przepisy Rozdziału 3 O.p. - Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych i przedstawione | |wyżej regulacje dotyczące metod, przesłanek, warunków, istoty i celu zabezpieczenia należności. W szczególności, celem tego | |zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. | |Zabezpieczenie to nie jest zatem, wbrew sugestiom Strony, formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że | |zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Nie jest też obwarowane klasycznymi wymogami i gwarancjami postępowania | |dowodowego. Działanie organów na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów | |podatkowych w niniejszej sprawie było wyrazem realizacji ww. zasady . | |Według Sądu, nie jest trafny również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie w decyzji wszystkich faktów i | |dowodów, wskutek czego uzasadnienie faktyczne decyzji jest niepełne. Przede wszystkim – co było już sygnalizowane - zgodnie z art. 33 | |O.p., decyzja o zabezpieczeniu może być wydana w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Wobec tego decyzja o | |zabezpieczeniu musi być ściśle związana z dokonanymi w trakcie kontroli lub postępowania ustaleniami, a dokonane ustalenia nie mają | |charakteru ostatecznego. Szczegółowa analiza zgromadzonego materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli i "przesądzanie" | |okoliczności stanowiłaby istotę rozstrzygnięcia wymiarowego, a taka sytuacja byłaby wyrazem rażące naruszenie prawa, jako | |niedopuszczalna w postępowaniu "zabezpieczającym". Tym samym Sąd uznaje, że zaskarżona decyzja wypełnia standardy przewidziane w art. | |210 § 1 pkt 6 oraz w § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nieodpowiadający | |oczekiwaniom podatnika, ale znajdujący oparcie w materiale sprawy, nie jest wyrazem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych | |lub w zasadę prawdy obiektywnej zatem zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie – jest nietrafny. | |Ponadto w ocenie Sądu nie może mieć wpływu na wynik sprawy podniesiona przez skarżącą okoliczność uprzedniego zweryfikowania przez | |organ podatkowy zasadności dokonania zwrotu wykazanych w złożonych deklaracjach za objęte przedmiotowym postępowaniem okresy 2014 r, | |różnicy kwot podatku, gdyż działania te mają charakter formalny (rutynowy) i nie mogą ograniczać prowadzenia przez upoważniony organ | |kontroli w tym zakresie. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organ dokonujący zwrotu podatku nie miał wówczas wiedzy o dokonywanych | |przez skarżącą transakcjach z udziałem podmiotów działających w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", w związku z czym brak było podstaw | |do ograniczenia w tym zakresie praw przysługujących podatnikowi VAT. | |Reasumując Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, jego ocena i wyciągnięte z niej wnioski uzasadniały wydanie badanego | |rozstrzygnięcia. Tym samym Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób, który | |uzasadniałby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się również innych uchybień wskazanych w skardze, a dotyczących | |naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do wydania | |zaskarżonych decyzji, co znalazło stosowne odzwierciedlenie w uch uzasadnieniu. | |Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę na mocy art. 151 P.p.s.a. | | |