III SA/Wa 1248/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi E. sp. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w S.(dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzję z dnia [...] marca [...] r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS") decyzją z dnia [...] października [...] r. określił Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2016 r. w łącznej wysokości 203.480,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania w wysokości 26.753,00 zł obliczonymi na dzień wydania decyzji i przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w związku z nienależnie otrzymanym zwrotem podatku od towarów i usług w wysokości większej od należnej za miesiąc wrzesień 2016 r. zawyżonym o kwotę 32.858,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.273,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu powyższych należności na majątku Spółki, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie. DIAS decyzją z dnia [...] kwietnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, że w sprawie zachodzą okoliczności wskazujące na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności DIAS wskazał na następujące okoliczności ujawnione w trakcie przeprowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego: W deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące czerwiec-wrzesień 2016 r. Strona zadeklarowała nabycia towarów wraz z kwotami podatku naliczonego wynikające m.in. z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz D. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na zakup 562 sztuk smartphonów marki [...]. Zdaniem kontrolujących, faktury te nie dokumentują faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jego wystawcy i nie dają podstawy do odliczenia ujętego w nich podatku. Ponadto stwierdzono, że ewidencje zakupu VAT za kontrolowany okres prowadzone były nierzetelnie, co stosownie do treści art. 154 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619) stanowi okoliczność, której zaistnienie wskazuje na możliwość - w przypadku braku zabezpieczenia majątkowego - utrudnienia lub udaremnienia wykonania zobowiązań podatkowych. W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące lipiec – wrzesień 2016 r. Skarżąca wykazała także dostawy towarów opodatkowane stawką 0% w związku z zastosowaniem procedury zwrotu VAT podróżnym - obywatelom Białorusi. W ocenie kontrolujących dowody zebrane dotychczas w trakcie kontroli podatkowej wskazują, że Spółka nie miała prawa do rozliczenia dostaw telefonów osobom z Białorusi w systemie TAX FREE z zastosowaniem stawki 0%. W ocenie kontrolujących działania Spółki w zakresie transakcji nabyć telefonów typu [...] miały wyłącznie na celu uzyskanie zwrotów w podatku VAT w związku z późniejszą rzekomą sprzedażą towarów w systemie TAX FREE odbiorcom - osobom fizycznym z Białorusi. Niniejszy wniosek potwierdzają m.in. powiązania osobowe pomiędzy D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. oraz inne okoliczności, tj. fakt wynajmowania od Skarżącej lokalu (pow. 5 m2) wskazanego przez Stronę jako adres siedziby oraz adres miejsca prowadzenia działalności, zatrudnienie jednego pracownika, brak celu gospodarczego prowadzonej działalności (niska marża sprzedaży dokonywanej na rzecz kontrahenta) oraz dokonywanie sprzedaży wyłącznie o jednorazowej wartości poniżej 20 000,00 zł. Kontrolujący stwierdzili, że Spółka celowo podjęła współpracę z w/w podmiotem, w trakcie jej trwania nie zachowała należytej staranności, a celem tej współpracy było wprowadzenie do obrotu na rynek polski towarów nieznanego pochodzenia i z nieustalonego źródła, poprzez wykazywanie transakcji w ramach TAX FREE dla nieznanych odbiorców uzyskanie nienależnych zwrotów podatku VAT z Budżetu Państwa. DIAS uznał, że z przeprowadzonych kontroli podatkowych wynika, iż Spółce nie przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu TAX FREE, a podatek naliczony podlega rozliczeniu na zasadach "odwrotnego obciążenia". Organ odwoławczy zauważył również, że Skarżąca mogła zaniżyć kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2016 r. podlegające wpłacie do właściwego Urzędu Skarbowego o łączną przybliżoną kwotę 230.233,00 zł (w tym: 203.480,00 zł - należności głównej plus odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji w kwocie 26.753,00 zł) oraz zawyżyć nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu podatku VAT za wrzesień 2016 r. o łączną przybliżoną kwotę 36.131,00 zł (w tym: 32.858,00 zł - należność główna oraz odsetki za zwłokę należne na dzień wydania decyzji w kwocie 3.273,00 zł) w związku z otrzymaniem zwrotu w podatku od towarów i usług w wysokości większej od należnej za wrzesień 2016 r. DIAS wskazał, że dokonując oceny, czy w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku Strony przybliżonej kwoty zobowiązań, zwrócić uwagę należy także na charakter uchybień podatnika w rozliczeniu z organem podatkowym. W ocenie kontrolujących zgromadzony w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy wskazuje na uzasadnione podejrzenie, że Strona dopuściła się nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych i uczestnictwa wraz z A. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. w oszustwie podatkowym polegającym na fikcyjnej sprzedaży telefonów nieznanego pochodzenia w systemie TAX FREE na Białoruś. Nastepnie organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji finansowej kontrolowanej Spółki. Organ ustalił, że zgodnie z danymi z bilansu Spółki na koniec 2016 r. aktywa obrotowe stanowiły 99.87% wartości wszystkich aktywów Spółki. Na większość aktywów obrotowych w 2016 r. (55.97 %) składały się należności krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług. Zdaniem DIAS, taka struktura majątku oraz brak informacji co do tego czy należności mają charakter sporny czy bezsporny, a także co do ściągalności należności, uzasadniają obawę, że niemożliwe będzie zaspokojenie przewidywanych zaległości podatkowych. Organ zauważył również, że na koniec 2016 r. w stosunku do końca 2015 r. wartość aktywów Spółki spadła o 10,76%. Ponadto DIAS wskazał, że według oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego - ORD-HZ z dnia 12 września 2017 r., Skarżąca nie posiada nieruchomości ani rzeczy ruchomych mogących być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. W oświadczeniu Spółka nie wykazała także zbywalnych praw majątkowych mogących być przedmiotem zastawu skarbowego. Do oświadczenia załączono wykaz środków trwałych, w którym widnieje telewizor marki S. oraz samochód S. Mając powyższe na uwadze, DIAS stwierdził, że na dzień wydania niniejszej decyzji Strona nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-wrzesień 2016 r., których przybliżona wysokość została określona w wydanej decyzji, co stanowi źródło uzasadnionej obawy niewykonania niniejszego zobowiązania. Organ odwoławczy dokonał również analizy danych zawartych w rachunkach zysków i strat i deklaracji podatkowych CIT-8 za lata 2015-2016 r. Z analizy tej wynika, że Spółka dokonała wpłat na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od styczeń – sierpień 2017 r. w łącznej kwocie 6 957,00 zł. Wysokość wpłat sugeruje, że w ww. okresie Spółka osiągnęła dochód w kwocie ok. 36 616,00 zł. Powyższe wnioski organ uzupełnił o dane wynikające z deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – sierpień 2017 r. Suma nabyć dokonanych w ww. okresie (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wraz z pozostałymi nabyciami) wyniosła 7.261.736,00 zł i przekroczyła wartość dokonanej sprzedaży (6.807.271 zł). Wobec powyższych okoliczności DIAS stwierdził, że osiągane przez Spółkę wyniki finansowe w latach 2015-2016 oraz w 2017 r. nie dają perspektywy na osiągnięcie zysku oraz zgromadzenie majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania w podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została określona decyzją wraz z odsetkami za zwłokę, co stanowi źródło uzasadnionej obawy niewykonania niniejszego zobowiązania. Zdaniem DIAS, majątek Spółki nie stanowi gwarancji zapłaty przez Spółkę przyszłych zobowiązań podatkowych, bowiem przybliżoną kwotę określono w wysokości znacznie przewyższającej posiadany majątek. Skarżąca nie posiada mienia o wartości pozwalającej na zrealizowanie ewentualnych zobowiązań podatkowych, co może skutkować utrudnieniem ich dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym, zaś dokonane ustalania stanowią przesłankę pozytywną dokonania zabezpieczenia. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie stwierdzenia nieważności ww. decyzji DIAS z dnia [...] marca 2018 r. lub ewentualnie uchylenia decyzji DIAS i utrzymanej nią w mocy decyzji NUS z dnia [...] października 2017 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: naruszenie prawa, będące przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji, tj. art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności w związku z brakiem rozpoznania wszystkich zarzutów odwołania, co stanowi rażące naruszenie prawa, będące przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 17 ust. 1c - 1e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o jednolitości gospodarczej transakcji świadczą takie okoliczności jak: częstotliwość zawarcia transakcji z dostawcą i odbiorcą, jednorodny asortyment towarów handlowych, ich finalne przeznaczenie oraz brak kontaktu z dostawcą, i w konsekwencji błędne uznanie, że transakcje nabycia towarów od A. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. stanowią transakcję jednolitą gospodarczo ze względu na ich częstotliwość, jednorodny charakter, finalne przeznaczenie oraz brak kontaktu z dostawcą; art. 17 ust. 1 pkt 7 w zw. z ust. 1c ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że do transakcji nabycia towarów dokonanych przez Skarżącą zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia, podczas gdy nie została spełniona przesłanka jednolitości gospodarczej transakcji określona w art. 17 ust. 1c ustawy o VAT; art. 2 i 32 Konstytucji RP poprzez przyjęcie wykładni art. 17 ust. 1c - 1e ustawy o VAT naruszającej zasadę określoności i pewności prawa; art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych art. 17 ust. 1c - 1e ustawy o VAT na niekorzyść Skarżącej; art. 129 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i odmowę zastosowania stawki podatku VAT 0% do transakcji dokonanych przez Skarżącą, pomimo że przesłanki określone w tym przepisie zostały spełnione; III. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez: błędne ustalenie, że osiągane przez Skarżącą wyniki finansowe w latach 2015-2016 oraz w 2017 r. nie dają perspektywy na osiągnięcie zysku oraz zgromadzenie majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, podczas gdy z materiału wynika, że średnioroczny zysk Skarżącej z lat 2015 - 2016 to 174.088,03 zł, zaś wartość jego majątku (aktywa netto) wynosiła na dzień 31.12.2016 r. 1.297.863,01 zł, co oznacza, że wyniki finansowe Skarżącej oraz jego majątek umożliwiają pokrycie zobowiązania w podatku od towarów i usług; błędne ustalenie, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że Skarżąca dopuściła się nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych i uczestnictwa w "oszustwie podatkowym" polegającym na fikcyjnej sprzedaży telefonów nieznanego pochodzenia w systemie TAX FREE na Białoruś nabytych od D. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., podczas gdy materiał dowodowy w rzeczywistości nie daje podstaw do formułowania takich daleko idących podejrzeń, gdyż nie wynika z niego, aby Spółka dopuściła się jakiegokolwiek wykroczenia lub przestępstwa skarbowego, zaś fakt dokonania sprzedaży telefonów w systemie TAX FREE na Białoruś jest udokumentowany; - i w konsekwencji błędne stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS, pomimo że narusza ona art. 33 § 1 O.p. w związku z błędnym zastosowaniem tego przepisu i zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że narusza ona art. 121 § 1 O.p. w wyniku prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem decyzji z zaskoczenia, bez możliwości wypowiedzenia się przez Skarżącą co do zebranego w sprawie materiału dowodowego; art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że narusza ona art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, tj.: błędnym ustaleniem, że osiągane przez Skarżącą wyniki finansowe w latach 2015-2016 oraz w 2017 r. nie dają perspektywy na osiągnięcie zysku oraz zgromadzenie majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, podczas gdy z materiału wynika, że średnioroczny zysk Skarżącej z lat 2015 - 2016 to 174.088,03 zł, zaś wartość jego majątku (aktywa netto) wynosiła na dzień 31.12.2016 r. 1.297.863,01 zł, co oznacza, że wyniki finansowe Skarżącej oraz jego majątek umożliwiają pokrycie zobowiązania w podatku od towarów i usług; błędne ustalenie, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że Skarżąca dopuściła się nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych i uczestnictwa w "oszustwie podatkowym" polegającym na fikcyjnej sprzedaży telefonów nieznanego pochodzenia w systemie TAX FREE na Białoruś nabytych od D. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., podczas gdy materiał dowodowy w rzeczywistości nie daje podstaw do formułowania takich daleko idących podejrzeń, gdyż nie wynika z niego, aby Skarżąca dopuściła się jakiegokolwiek wykroczenia lub przestępstwa skarbowego, zaś fakt dokonania sprzedaży telefonów w systemie TAX FREE na Białoruś jest udokumentowany; - i w konsekwencji błędnym stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że narusza ona art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z niepodjęciem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niedopełnienie obowiązku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego w związku z brakiem zbadania, czy zostały spełnione przesłanki określone zastosowania stawki podatku VAT 0% określonych w art. 129 ust. 1 ustawy o VAT; art. 124 w zw. z art. 191 O.p. poprzez gołosłowne stwierdzenie, że dokonane przez Skarżącą transakcje nie spełniają warunków dla zastosowania stawki podatku VAT 0% określonych w art. 129 ust. 1 ustawy o VAT bez wskazania jednocześnie w uzasadnieniu decyzji, jakie warunki określone w tym przepisie nie zostały rzekomo spełnione i dlaczego, i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Wniesiona w tej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi dotyczących uznania zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej za nieważne. Sąd uznał je za bezzasadne. Argumentacja Skarżącej w zakresie nieważności oparta była na wskazaniu jako podstawy prawnej przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a więc rażącego naruszenia przepisów prawa związanych w ocenie Skarżącej z naruszeniem art. 127 O.p., a także z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w odniesieniu do której Skarżąca wskazywała, że organ nie rozpoznał wszystkich zarzutów jej odwołania. Odnosząc się do postawionego zarzutu nieważności, w pierwszym rzędzie Sąd wskazuje, że brak jest możliwości uznania, że w odniesieniu do zaskarżonej decyzji zastosowanie miałby art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd podkreśla, że czym innym są ewentualne braki uzasadnienia skarżonej decyzji, a czym innym zaistnienie sytuacji naruszenia wprost zasady dwuinstancyjności, np. poprzez wydanie decyzji pierwszo- i drugoinstancyjnej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podnoszony przez Skarżącego zarzut nieodniesienia się przez DIAS do podniesionych przez Stronę w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 124 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 129 ust. 1 ustawy o VAT rozważany winien być zatem w świetle przepisu art. 210 § 1 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. i ewentualnie dodatkowo art. 127 O.p. Odnosząc się zatem w dalszym ciągu do kwestii nieważności zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że zgodnie z art. 210 § 1 O.p. decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP. Nadto w myśl art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Biorąc pod uwagę to, że z treści skargi wynika, iż Skarżąca kwestionowała uzasadnienie decyzji DIAS, ocenie podlega jej treść pod kątem spełnienia wymogów § 4 wskazanego przepisu. Sąd wskazuje, iż na stronie 12 i n. decyzji DIAS znajduje się wywód prawny dotyczący art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei do zarzutu naruszenia art. 124 w zw. z art. 191 O.p. DIAS odniósł się na s. 20 i następnych decyzji. W związku z powyższym, Sąd wskazuje, że nie podziela stanowiska strony, co do tego, że doszło do jakiegokolwiek naruszenia przepisów prawa, a tym bardziej rażącego naruszenia (w tym wypadku naruszenia przepisów proceduralnych), a co za tym idzie, że istnieje podstawa do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd przychyla się do tezy wynikającej z zaprezentowanego licznie w skardze orzecznictwa sądów administracyjnych, jak również doktryny, co do tego, jak należy rozumieć pojęcie rażącego naruszenia prawa - a więc, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., II FSK 612/09, LEX nr 745766 "Wyliczone w art. 247 § 1 o.p. wady decyzji przesądzające o ich nieważności mają charakter materialnoprawny. Tkwią w samej decyzji, jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Nie są to wady proceduralne. Te mogą być bowiem usunięte na podstawie przepisów o wznowieniu postępowania. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, to znaczy gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny". Potwierdzeniem tego stanowiska m.in. jest stanowisko zajęte przez NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05, LEX nr 187767, który orzekł, że "podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu". Już tylko te przykładowe orzeczenia wskazują, że nie ma podstaw do uznania co do zasady decyzji za nieważną w sytuacji, gdy strona zarzuca rażące naruszenie przepisów proceduralnych, które miały doprowadzić do wydania decyzji. Tym bardziej nie można mówić o nieważności decyzji wówczas, gdy strona kwestionuje sposób sporządzenia uzasadnienia i jego zawartość, nie zgadzając się z argumentacją organu. Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy, należy wskazać, że decyzja zawiera wskazanie zastosowanych przepisów prawa, wskazuje na dowody, które posłużyły organowi do przyjęcia ustalonego stanu faktycznego i wydania nieakceptowanej przez Stronę decyzji. Wbrew twierdzeniom Strony, skarżona decyzja zawierała w swoim uzasadnieniu także odniesienie się do zarzutów naruszenia przez NUS art. 124 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Zarzut naruszenia art. 127 O.p. uznać zatem należy za niezasadny. Z przedstawionych przyczyn Sąd nie uwzględnił wniosku strony o uznanie decyzji za nieważną. Odnosząc się z kolei do pozostałych zarzutów, wskazać należy, co następuje. Skarżona w niniejszej sprawie decyzja NUS została wydana na podstawie art. 33 O.p. Zgodnie zatem z art. 33 § 1 O.p. "Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio". W myśl zaś art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w powyższych okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego czy określającej wysokość zwrotu podatku. Jeżeli zabezpieczenie jest dokonywane przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wówczas – na podstawie art. 33 § 3 O.p. - zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei przepis art. 33 § 4 O.p. stanowi, iż: "W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2". Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku, trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W związku z przywołanymi powyżej przepisami prawa, stwierdzić należy, co następuje. Należy podkreślić, iż zabezpieczenie należności podatkowych na majątku podatnika uregulowane w art. 33 O.p. nie ma na celu wykonania obowiązku przez zobowiązanego, ale zagwarantowanie, że zostanie ono wykonane w przyszłości. Celem nadrzędnym postępowania zabezpieczającego jest bowiem ochrona przyszłych interesów wierzyciela - Skarbu Państwa. Dokonanie zabezpieczenia wymaga od organu podatkowego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez dany podmiot wykonane. Przepis art. 33 § 1 O.p. przedstawia dwie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji na majątku podatnika. Są to: 1. trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz 2. dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie oznacza to jednak, że wyłącznie ziszczenie się tych przesłanek umożliwia zastosowanie zabezpieczenia. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, a jedynie zobrazowana okolicznościami faktycznymi, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia i muszą być one ocenione w każdym przypadku odrębnie" (wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Ld 89/09). Ponadto wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z art. 45, art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: - znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; - relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; - pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; - ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; - ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Organ podatkowy stosujący zabezpieczenia może zatem wskazać też na inne, niewymienione wprost w przepisie art. 33 § 1 O.p. okoliczności faktyczne, które uzasadniają obawę, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego i za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca zastosowanie instytucji zabezpieczenia, ponieważ trudno jest przy tego rodzaju instytucji rozpatrywać stan obawy w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów (patrz np. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08). Wskazać zatem należy, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, iż w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące czerwiec-wrzesień 2016 r. Strona zadeklarowała nabycia towarów wraz z kwotami podatku naliczonego wynikające m.in. z faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz D. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na zakup 562 sztuk smartphonów marki [...]. Zdaniem kontrolujących faktury te nie dokumentują faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jego wystawcy i nie dają podstawy do odliczenia ujętego w nich podatku. Organy podatkowe wskazały, że A. Sp. z o.o. jest tzw. znikającym podatnikiem, zaś D. Sp. z o.o. to podmiot, który nabywał telefony [...] od A. Sp. z o.o. W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące lipiec – wrzesień 2016 r. Skarżąca wykazała także dostawy towarów opodatkowane stawką 0% w związku z zastosowaniem procedury zwrotu VAT podróżnym - obywatelom Białorusi. W ocenie kontrolujących dowody zebrane dotychczas w trakcie kontroli podatkowej wskazują, że Spółka nie miała prawa do rozliczenia dostaw telefonów osobom z Białorusi w systemie TAX FREE z zastosowaniem stawki 0%. Sąd podnosi powyższe okoliczności faktyczne w związku z podniesionymi przez Spółkę w skardze zarzutami dotyczącymi naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 17 ust. 1c - 1e ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o jednolitości gospodarczej transakcji świadczą takie okoliczności jak: częstotliwość zawarcia transakcji z dostawcą i odbiorcą, jednorodny asortyment towarów handlowych, ich finalne przeznaczenie oraz brak kontaktu z dostawcą, i w konsekwencji błędne uznanie, że transakcje nabycia towarów od A. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. stanowią transakcję jednolitą gospodarczo ze względu na ich częstotliwość, jednorodny charakter, finalne przeznaczenie oraz brak kontaktu z dostawcą; 2. art. 17 ust. 1 pkt 7 w zw. z ust. 1c ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że do transakcji nabycia towarów dokonanych przez Skarżącą zastosowanie znajduje mechanizm odwrotnego obciążenia, podczas gdy nie została spełniona przesłanka jednolitości gospodarczej transakcji określona w art. 17 ust. 1c ustawy o VAT; 3. art. 2 i 32 Konstytucji RP poprzez przyjęcie wykładni art. 17 ust. 1c - 1e ustawy o VAT naruszającej zasadę określoności i pewności prawa; 4. art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych art. 17 ust. 1c - 1e ustawy o VAT na niekorzyść Skarżącej; 5. art. 129 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i odmowę zastosowania stawki podatku VAT 0% do transakcji dokonanych przez Skarżącą, pomimo że przesłanki określone w tym przepisie zostały spełnione. W skardze Strona szeroko kwestionowała merytoryczne aspekty powyższej kwestii. Skarżąca powoływała się m.in. na jednolitość gospodarczą transakcji, kwestię zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT, zastosowania stawki 0% dla transakcji TAX FREE. W tym kontekście wskazać należy, iż decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania podatkowego, nie rozstrzygając sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1136/13). Podkreślić ponadto należy, iż w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Organ obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie dokładne określenie czy ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Te funkcje pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania – decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych do udowodnienia, czy zobowiązanie podatkowe istniej oraz dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (tak m.in. WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. III SA/Wa 2009/17). Sąd wskazuje, iż w jego ocenie organy podatkowe uprawdopodobniły zarówno istnienie zobowiązania, jak i jego przybliżoną wysokość. Organy wskazały na istnienie pewnego ciągu transakcji, w wyniku którego mogło dojść do uszczuplenia należności budżetowych Skarbu Państwa. Rola Skarżącej w opisanym przez NUS i DIAS ciągu transakcji oraz szczegółowa ewentualna wysokość zobowiązania będzie przedmiotem badania w innym postępowaniu, tj. wymiarowym. To w tamtym postępowaniu Skarżąca może podnosić argumenty dotyczące naruszenia przepisów ustawy o VAT, Konstytucji RP i art. 2a O.p. Zaznaczyć przy tym należy, iż postępowanie wymiarowe nie musi zakończyć się wydaniem decyzji wymiarowej – może być to także decyzja o umorzeniu tego postepowania, jeżeli organ np. podzieli argumenty Skarżącej. Powyższe nie jest jednak przedmiotem niniejszego postępowania, którego celem jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa. Podkreślić ponownie należy, iż to postępowanie kontrolne, a w jego konsekwencji decyzja wymiarowa ma na celu przedstawienie dowodów dających dopiero podstawę do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Dlatego też w przypadku braku odpowiednich dowodów, może w ogóle nie dojść do określenia zobowiązania podatkowego. Skarżona decyzja zabezpieczająca ma natomiast inne cele i przesłanki (co zostało wyjaśnione powyżej). Dlatego też poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych rozstrzygnięć i będą podlegać ocenie w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązań podatkowych. Należy z całą siłą podkreślić, iż postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego czy postępowania wymiarowego zmierzającego do określenia stronie zobowiązania podatkowego i nie obejmuje, co do zasady, badania prawidłowości zakwestionowanych rozliczeń podatnika. Organy w toku tego postępowania mogą jedynie przesądzać, czy zasadnym jest wydanie decyzji o zabezpieczeniu, czy też nie i do wydania takiej decyzji konieczne jest ustalenie, czy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe nie zostanie wykonane. Dlatego też co do zasady nietrafne są poniższe zarzuty proceduralne naruszenia: 1. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że narusza ona art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z niepodjęciem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niedopełnienie obowiązku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego w związku z brakiem zbadania, czy zostały spełnione przesłanki określone zastosowania stawki podatku VAT 0% określonych w art. 129 ust. 1 ustawy o VAT; 2. art. 124 w zw. z art. 191 O.p. poprzez gołosłowne stwierdzenie, że dokonane przez Skarżącą transakcje nie spełniają warunków dla zastosowania stawki podatku VAT 0% określonych w art. 129 ust. 1 ustawy o VAT bez wskazania jednocześnie w uzasadnieniu decyzji, jakie warunki określone w tym przepisie nie zostały rzekomo spełnione i dlaczego, i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Podzielić w tym miejscu należy pogląd organu, iż inny jest przedmiot postępowania o określenie przybliżonych kwot zobowiązania i zabezpieczenie ich na majątku podatnika niż postępowania "określającego" zobowiązanie podatkowe i dlatego jednoznaczne rozstrzyganie o transakcjach zawieranych przez Skarżącą, o dochowanych przez nią standardach, o jej ewentualnej dobrej wierze itp. wykraczałoby poza ramy tego postępowania. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że twierdzenia organów formułowane w postępowaniu zabezpieczającym nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ, decydując o zabezpieczeniu, nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny) (tak NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 2141/16). Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 listopada 2018 r. sygn. III SA/Wa 203/18: "(...) wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii potencjalnych naruszeń prawa materialnego, w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wymagałoby to wręcz rozstrzygania jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić w przedmiocie dobrej wiary Skarżącego. Oczywistym jest, że rozstrzygając sprawę wymiaru podatku lub określenia zwrotu podatku organ jest zobligowany, ukształtowanym orzecznictwem m.in. tym, które Skarżąca przywołuje w skardze, do badania dochowania przez Skarżącą należytej staranności, jeżeli nie będzie dowodów wskazujących, że była ona świadomym uczestnikiem oszustw podatkowych. Skarżąca wadliwe identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Wbrew temu co twierdzi Skarżąca przesłanki niewykonania ewentualnego zobowiązania nie wymagają uprzedniego osadzenia ich w rozważaniach w zakresie dobrej wiary Podatnika. Rozumowanie Skarżącej sprowadza się tego, że bez "udowodnienia w postępowaniu wymiarowym" kwestie związane z nierzetelnością wystawców faktur nie powinny być wykorzystane do argumentowania decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. A więc gdyby podzielić argumenty Skarżącej to należałoby generalnie zanegować stosowanie instytucji zabezpieczenia "przedwymiarowego" w sprawach podatku od towarów i usług związanych z prawdopodobieństwem oszustw podatkowych. Organ nie byłby bowiem w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu "przedwymiarowym" spełniającej oczekiwania Strony, bo taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze nieewidentne, skoro nie byłoby jeszcze w obrocie prawnym decyzji "wymiarowej"". Powyższy pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela i przyjmuje jako swój. A zatem uznać należy za bezzasadne sformułowane przez Skarżącą w skardze zarzuty naruszenia: 1. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że narusza ona art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z niepodjęciem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niedopełnienie obowiązku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego w związku z brakiem zbadania, czy zostały spełnione przesłanki określone zastosowania stawki podatku VAT 0% określonych w art. 129 ust. 1 ustawy o VAT; 2. art. 124 w zw. z art. 191 O.p. poprzez gołosłowne stwierdzenie, że dokonane przez Skarżącą transakcje nie spełniają warunków dla zastosowania stawki podatku VAT 0% określonych w art. 129 ust. 1 ustawy o VAT bez wskazania jednocześnie w uzasadnieniu decyzji, jakie warunki określone w tym przepisie nie zostały rzekomo spełnione i dlaczego, i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Należy podkreślić, iż zasadniczo postępowanie zabezpieczające ma być postępowaniem szybkim, podjętym w celu – jak wskazano – ochrony majątkowej Skarbu Państwa. Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala zatem na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdza przy tym, że decyzja prawidłowo określiła przybliżoną wysokość zobowiązania. Uzasadnienie decyzji wskazuje, że organ prawidłowo wskazał, z czego bierze się określenie przybliżonej wysokości zobowiązania. Spełnione zatem zostały w tym zakresie wymogi postawione w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. W związku z opisywanym wyżej założeniem ustawodawcy odnośnie szybkości prowadzenia postępowania zabezpieczającego, Sąd uznał także za niezasadny zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że narusza ona art. 121 § 1 O.p. w wyniku prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem decyzji z zaskoczenia, bez możliwości wypowiedzenia się przez Skarżącą co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się do powyższego, zauważyć należy, że zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wspomniana zasada doznaje pewnych ograniczeń wskazanych w treści art. 123 § 2 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy może odstąpić od zasady przewidzianej w § 1, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek strony, oraz w przypadkach, o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2 O.p. Jednym z przypadków, w których można odstąpić od wskazanej zasady, są sprawy w zakresie zabezpieczenia. Tym samym, wobec jednoznacznego brzmienia wskazanych wyżej przepisów, Sąd uznaje, iż nie doszło także do naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., tj. zasady zaufania. Skarżąca błędnie zatem wywodzi, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia wyżej wskazanych przepisów. Nie może bowiem dojść do naruszenia tzw. zasady zaufania, jeżeli przepis O.p. wprost przewiduje wyjątek od zasady tzw. czynnego udziału strony w postępowaniu. Również za niezasadne uznał Sąd zarzuty dotyczące naruszenia: 1. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez: a. błędne ustalenie, że osiągane przez Skarżącą wyniki finansowe w latach 2015-2016 oraz w 2017 r. nie dają perspektywy na osiągnięcie zysku oraz zgromadzenie majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, podczas gdy z materiału wynika, że średnioroczny zysk Skarżącej z lat 2015 - 2016 to 174.088,03 zł, zaś wartość jego majątku (aktywa netto) wynosiła na dzień 31.12.2016 r. 1.297.863,01 zł, co oznacza, że wyniki finansowe Skarżącej oraz jego majątek umożliwiają pokrycie zobowiązania w podatku od towarów i usług; b. błędne ustalenie, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że Skarżąca dopuściła się nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych i uczestnictwa w "oszustwie podatkowym" polegającym na fikcyjnej sprzedaży telefonów nieznanego pochodzenia w systemie TAX FREE na Białoruś nabytych od D. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., podczas gdy materiał dowodowy w rzeczywistości nie daje podstaw do formułowania takich daleko idących podejrzeń, gdyż nie wynika z niego, aby Spółka dopuściła się jakiegokolwiek wykroczenia lub przestępstwa skarbowego, zaś fakt dokonania sprzedaży telefonów w systemie TAX FREE na Białoruś jest udokumentowany; - i w konsekwencji błędne stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; 2. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS, pomimo że narusza ona art. 33 § 1 O.p. w związku z błędnym zastosowaniem tego przepisu i zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; 3. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że narusza ona art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, tj.: a. błędnym ustaleniem, że osiągane przez Skarżącą wyniki finansowe w latach 2015-2016 oraz w 2017 r. nie dają perspektywy na osiągnięcie zysku oraz zgromadzenie majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, podczas gdy z materiału wynika, że średnioroczny zysk Skarżącej z lat 2015 - 2016 to 174.088,03 zł, zaś wartość jego majątku (aktywa netto) wynosiła na dzień 31.12.2016 r. 1.297.863,01 zł, co oznacza, że wyniki finansowe Skarżącej oraz jego majątek umożliwiają pokrycie zobowiązania w podatku od towarów i usług; b. błędne ustalenie, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że Skarżąca dopuściła się nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych i uczestnictwa w "oszustwie podatkowym" polegającym na fikcyjnej sprzedaży telefonów nieznanego pochodzenia w systemie TAX FREE na Białoruś nabytych od D. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., podczas gdy materiał dowodowy w rzeczywistości nie daje podstaw do formułowania takich daleko idących podejrzeń, gdyż nie wynika z niego, aby Skarżąca dopuściła się jakiegokolwiek wykroczenia lub przestępstwa skarbowego, zaś fakt dokonania sprzedaży telefonów w systemie TAX FREE na Białoruś jest udokumentowany; - i w konsekwencji błędnym stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zbadanie legalności decyzji w zakresie ustalenia sytuacji majątkowo-finansowej Skarżącej należy rozpocząć od wskazania, że z zgodnie z art. 39 § 1 O.p., w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wzywa stronę postępowania lub kontrolowanego do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Ze złożonego przez Skarżącą złożyła oświadczenia o stanie majątkowym na podstawie art. 39 O.p. wynika, iż Strona posiada dwa środki trwałe: telewizor Sony oraz samochód Skoda Octavia. Przedstawione wyżej fakty wskazują, że na dzień wydania decyzji DIAS Strona nie posiadała majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 07-09/2016, co stanowi źródło uzasadnionej obawy niewykonania niniejszego zobowiązania. Wskazać też należy, iż w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za lata 2015-2016 Skarżąca wykazała za rok 2015 dochód w wysokości 357 568,85 zł, zaś za rok 2016 stratę w wysokości 9 392,79 zł. Spółka dokonała wpłat na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od 01-08/2017 r. w łącznej kwocie 6 957,00 zł. Wysokość wpłat sugeruje, że w ww. okresie Spółka osiągnęła dochód w kwocie ok. 36 616,00 zł. Powyższe wnioski uzupełnić należy o dane wynikające z deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące 01-08/2017 r. Suma nabyć dokonanych w ww. okresie (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wraz z pozostałymi nabyciami) wyniosła 7 261 736,00 zł i przekroczyła wartość dokonanej sprzedaży (6 807 271 zł). Wskazać należy również, że na koniec 2016 r. w stosunku do końca 2015 r. wartość aktywów Spółki spadła o 10,76%. Wobec powyższych okoliczności podzielić należy pogląd organów podatkowych, że osiągane przez Spółkę wyniki finansowe w latach 2015-2016 oraz w 2017 r. nie dają perspektywy na osiągnięcie zysku oraz zgromadzenie majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania w podatku od towarów i usług, którego przybliżona kwota została określona skarżoną decyzją wraz z odsetkami za zwłokę, co stanowi źródło uzasadnionej obawy niewykonania niniejszego zobowiązania. Przypomnieć bowiem należy, iż przybliżona kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec i sierpień 2016 r. to w łącznej wysokości kwota 203.480,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od tego zobowiązania w wysokości 26.753,00 zł obliczonymi na dzień wydania decyzji (łącznie 230.233,00 zł), natomiast przybliżona kwota zobowiązania podatkowego za miesiąc wrzesień 2016 r. to kwota 32.858,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.273,00 zł (łącznie 36.131,00 zł). Z powyższych ustaleń wynika, że Spółka nie posiada mienia o wartości pozwalającej na zrealizowanie ewentualnych zobowiązań podatkowych, co może skutkować utrudnieniem ich dochodzenia w postępowaniu egzekucyjnym, zaś dokonane ustalania stanowią przesłankę pozytywną dokonania zabezpieczenia (porównaj wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08.10.2013 r., sygn. akt SK 40/12). Kolejną przesłanką dokonania zabezpieczenia, wskazywaną przez organ w skarżonej decyzji, był charakter uchybień Strony w rozliczeniu z organem. DIAS powołał się w tym kontekście m.in. na wyrok NSA w Warszawie z dnia 14 marca 2017 r., sygn. II FSK 1705/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. III SA/Wa 905/15). Zdaniem organu, zgromadzony w toku kontroli podatkowej materiał dowodowy wskazuje na uzasadnione podejrzenie, że Strona dopuściła się nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych i uczestnictwa wraz z A. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. w oszustwie podatkowym polegającym na fikcyjnej sprzedaży telefonów nieznanego pochodzenia w systemie TAX FREE na Białoruś. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności zostały również przez DIAS uprawdopodobnione. Sąd uznaje zatem, iż poniższe okoliczności: brak majątku Strony wystarczającego na pokrycie wszystkich zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, brak zdolności finansowej Skarżącej, pozwalającej na pokrycie zobowiązań podatkowych, charakter uchybień podatkowych, w tym wysokie prawdopodobieństwo świadomości, a nawet celowości nieprawidłowości rozliczeń oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych, które w przedmiotowej sprawie występują łącznie, wskazują, iż zasadnie organy stwierdziły, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez Spółkę zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 07-09/2016, których przybliżona wysokość została określona skarżoną decyzją. Biorąc zatem pod uwagę przywołane powyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, iż niezasadne były sformułowane przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Mając na względzie powyższe, należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) orzekł o jej oddaleniu.