III SA/Wa 1253/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi V. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niewypłaconej części kwoty zwrotu podatku oraz wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 21 czerwca 2002 r. wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek V. z siedzibą w N. (dalej: Skarżąca) o zwrot podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2001r. w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił o zwrocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 200l r. w kwocie [...] zł. Pismem z dnia 27 lipca 2010 r. Skarżąca wniosła o wypłatę niewypłaconej dotychczas części kwoty zwrotu podatku VAT oraz wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku VAT. W uzasadnieniu stwierdziła, iż wypłacając kwotę zwrotu Naczelnik zobowiązany był naliczyć odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT za okres od pierwszego dnia następującego po upływie ostatniego dnia terminu, w którym organ był zobowiązany do dokonania zwrotu VAT. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2010 r. odmówił wypłaty niewypłaconej dotychczas części kwoty zwrotu podatku VAT oraz wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2001 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż brak jest przepisów, na podstawie których uprawniony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek, a zatem brak jest podstaw prawnych do uznania żądania zawartego we wniosku Skarżącej. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120, 121, 124, 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: "O.p."). poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez nią argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji; - art. 7 § 2 O.p oraz art. 5 i art. 21 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej " ustawa o VAT") poprzez nieprzyznanie Stronie statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT: - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78. poz. 483, ze zm.) oraz art. 21 ust. 7 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że Strona nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu; - przepisów rozdziału "Nadpłata" Działu III O.p. poprzez uznanie w przedmiotowej decyzji, że przepisy te nie mają zastosowania; - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz tytułu XI "Odliczenia" VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), a także art. 1 ust. 2 oraz tytułu "Odliczenia" Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności poprzez odmowę prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku: - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji, przejawiające się pozbawieniem Strony ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe; - art. 12, dawniej 6, Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90. poz. 864/2) oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EW'G) poprzez dyskryminację Strony w stosunku do podatników podatku od towarów i usług zarejestrowanych w Polsce przejawiającą się pozbawieniem Strony ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek, jest przyznawana; - art. 78a O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że zasada proporcjonalnego zaliczenia kwoty zwrotu podatku na poczet kwoty zwrotu podatku i należnych odsetek nie ma zastosowania do zwrotu VAT. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, iż podstawę zwrotu podatku regulują w pierwszej kolejności przepisy ustawy o VAT (art. 19 - 23), które przewidują uprawnienie do odsetek od nieterminowych zwrotów w przypadku zaistnienia opóźnień po stronie władz skarbowych. W ocenie Skarżącej, przedmiot zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych mieści się w definicji podatku naliczonego, zawartej w art. 19 ustawy o VAT, a tym samym przepisy dotyczące zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym należy stosować także do zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych. Tym samym podmiotom zagranicznym zostało przyznane takie samo prawo do zwrotu podatku jak podatnikom zarejestrowanym w Polsce. Prawo to dotyczy także odsetek. Skarżąca podkreśliła, że podmioty zagraniczne, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą wyłącznie poza terytorium Polski są podatnikami w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT, to że podmioty te uzyskują zwrot podatku w ramach specjalnej procedury, nie może pozbawiać ich prawa do odsetek w sytuacji niedotrzymania przez władze skarbowe nałożonych na nie terminów. Zdaniem Skarżącej, ustalenie 6-miesięcznego terminu zwrotu w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2001 r. Nr 67, poz. 690). bez ustanowienia sankcji dla organów skarbowych w przypadku niedotrzymania tego terminu, skutkowałby niezgodnym z założeniami systemu prawa wprowadzeniem norm pustych, zatem kwota VAT niezwrócona w terminie powinna być traktowana jak nadpłata w rozumieniu Ordynacji podatkowej, od której przysługuje oprocentowanie zgodnie z przepisami rozdziału 9 Nadpłata tejże ustawy. Skarżąca zarzuciła naruszenie zasady neutralności i efektywności - naczelnych zasad w systemie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Stwierdziła, że brak prawa do otrzymania jakichkolwiek odsetek przez podmioty zagraniczne w przypadku nieterminowych zwrotów byłby niewątpliwie złamaniem zasady niedyskryminacji i naruszeniem Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez pogorszenie sytuacji Strony w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług w stosunku do analogicznych podmiotów zarejestrowanych dla celów VAT w Polsce. Decyzją z [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Organ nie zgodził się z poglądem Skarżącej wskazującej na możliwość zastosowania art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż nie spełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. Według organu w pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 5 ustawy), do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych, tj. m.in. ww. art. 21 ustawy, a w drugim przypadku z "podmiotem uprawnionym", który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Odmienne stanowisko powoduje, jak wywodził organ, iż nie byłoby konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych, gdyż taką regulację stanowiłyby przepisy ww. ustawy. Takie podejście jest niezgodne z konstrukcją systemu podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny, jest nieprowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku. Dodatkowo podkreślił, iż podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 21 ustawy. Ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników podatku od wartości dodanej) przepis ten nie ma zastosowania, a zatem przepis art. 21 ust 7 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Zaznaczył, iż kolejną różnicą jest odrębność regulacji wynikających z prawa krajowego, tj. ustawy o VAT - w przypadku podatników podatku od towarów i usług i rozporządzenia - w przypadku podmiotów zagranicznych. Gdyby przyjąć odmienny tok rozumowania, nie wystąpiłaby konieczność tworzenia nowych regulacji w zakresie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, a można byłoby dokonywać zwrotu podatku na podstawie przepisów ustawy o VAT. W świetle ww. rozporządzenia Ministra Finansów, podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług jest "podmiotem uprawnionym" do zwrotu podatku (§ 2 ust. 1 pkt 2) nie jest zaś i nie może być podatnikiem. Sama równość podmiotów, nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym. W sprawie nie znajdują również zastosowania uregulowania prawa wspólnotowego. Podkreślił, iż przepisy te nie mają zastosowania do okresu sprzed akcesji. Przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej również orzecznictwo ETS nie miało wiążącego charakteru dla organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że do zwrotu podatku od towarów i usług dokonywanego na podstawie rozporządzenia nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT, ponieważ ustawa ta określa jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy, a takim podatnikiem nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie przewidzianym przez przepisy rozporządzenia Ministra Finansów, to takiego prawa nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. W ocenie organu art. 19 ustawy o VAT nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ dotyczy on różnicy podatku, tj. przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego - w niniejszej sprawie zwrot podatku od towarów i usług uprawnionym podmiotom zagranicznym na wniosek ww. różnica nie występuje (brak jest podatku należnego). Ponadto prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym przysługuje tylko zarejestrowanym podatnikom. Organ odwoławczy wskazał na art. 72 w związku z art. 73 O.p., który określa, co należy uznać za nadpłatę oraz wymienia przypadki, w których nadpłata powstaje. W ocenie organu w oparciu o ww. przepisy nie można uznać, że niedokonanie zwrotu podatku VAT podmiotom zagranicznym w terminie, na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, stanowi nadpłatę, której niezwrócenie w ustawowych terminach skutkuje naliczeniem odsetek zgodnie z art. 78a O.p. Podkreślił, że z uwagi na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku, zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania nadpłat do zwrotów podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym nie ma także podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 i art. 78a O.p , przepisy te stanowią bowiem o oprocentowaniu i rozliczeniu nadpłat. Zwrot na podstawie ww. rozporządzenia nie jest natomiast nadpłatą. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasadnym było przedłużenie terminu zwrotu wykazanego we wniosku. Z uwagi na wysoką kwotę żądanego zwrotu konieczne było przeprowadzenie postępowania w celu sprawdzenia zasadności zwrotu. Dlatego organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2002 r. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Postępowanie wyjaśniające okazało się zasadne, stąd też zwrot został przyznany w niższej wysokości niż wykazana we wniosku o zwrot VAT. Pismem z dnia 21 marca 2011 r. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję, w której zarzuciła naruszenie: - art. 120, 121, 124, oraz O.p. poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne oraz nieuwzględnienie orzecznictwa powołanego przez Spółkę, - art. 217 Konstytucji RP oraz art. 21 ust. 7 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji w powołanych powyżej aktach prawnych, - art. 7 § 2 O.p. oraz art. 5 i 21 ustawy o VAT poprzez nie przyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT, - przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III O.p. poprzez odmowę zastosowania powyższych przepisów w sprawie, - art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka przysługuje w postaci prawa do wypłaty odsetek, - art. 2 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji RP poprzez pozbawienie Spółki bez rekompensaty prawa do dysponowania prawnie należnym jej zwrotem podatku w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad ustanowiony w rozporządzeniu z 2001 r. termin, - art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju w związku z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, podpisanego 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38) - poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych na VAT w Polsce przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka w postaci prawa do wypłaty odsetek jest przyznawana, - art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) w związku z art. 68 Układu Stowarzyszeniowego - poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w związku z odmową Spółce prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT. Skarżąca powtórzyła argumenty podniesione w odwołaniu obszernie je rozbudowując. Wniosła o zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania przez organy podatkowe, w szczególności zobowiązanie organów skarbowych do wypłaty odsetek oraz niezwróconej dotychczas części kwoty zwrotu VAT oraz wskazanie wiążącego organy sposobu liczenia należnych Spółce odsetek poprzez uznanie, że Spółce należne są odsetki w pełnej wysokości odpowiadającej odsetkom od zaległości podatkowych - liczone od kwoty przyznanego zwrotu VAT od dnia następnego po dniu, w którym upłynęło sześć miesięcy od złożenia wniosku o zwrot podatku do dnia faktycznej zapłaty całej kwoty zwrotu wraz z należnymi odsetkami. Skarżąca utrzymywała, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT nie może wywoływać żadnych skutków prawnych. Skuteczne przedłużenie terminu zwrotu wymaga bowiem doręczenia stronie postanowienia o przedłużeniu postępowania przed upływem sześciomiesięcznego terminu zwrotu (23 grudnia 2002 r.), nie jest bowiem możliwe przedłużenie terminu, który upłynął. Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. sygn. K 16/07. W niniejszej sprawie postanowienie o przedłużeniu postępowania zostało sporządzone w dniu [...] grudnia 2002 r., czyli cztery dni przed upływem 6 miesięcznego terminu zwrotu. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że postanowienie to zostało doręczone Spółce dopiero w dniu 8 stycznia 2003 r. W efekcie, zdaniem Skarżącej, należy uznać, że nie dokonano skutecznego przedłużenia terminu zwrotu. W piśmie procesowym z dnia 11 stycznia 2012 r. Skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowane argumenty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Wniosek Skarżącej dotyczył wypłaty odsetek od kwoty nieterminowo zwróconego podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2001 r., czyli okresu kiedy to Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej. W 2001 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca przewidziany został w przepisach ustawy o VAT, która w art. 23 ust. 1 pkt 4 zawierała delegację do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2001 r. zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Skarżąca otrzymała zwrot podatku zgodnie z decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Przepisy cytowanego rozporządzenia nie zawierają unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazują w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Zdaniem Sądu nie do zaakceptowania jest jednak wykładnia przepisów dokonana przez organy podatkowe, prowadząca do skutku takiego oto, że zachowanie polegające na przekroczeniu określonego przepisami terminu zwrotu i w rezultacie dysponowaniu pieniędzmi innego podmiotu miałoby pozostać niezrekompensowane tylko z tego względu, że podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu jest podmiot zagraniczny. Skoro obowiązujące przepisy prawa zakreślały termin, w jakim należało dokonać zwrotu, to po tym terminie nie istniała już podstawa prawna do pozostawienia kwoty zwrotu podatku w dyspozycji organu podatkowego, działającego tu w imieniu Skarbu Państwa. Innymi słowy kwota zwrotu przestała być świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. W kwestii tej stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08 oddalił skargę Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku tut. Sądu z dnia 24 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 849/07 pozytywnie dla strony skarżącej rozstrzygającego sporną kwestię. Analogiczny wyrok zapadł 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08 oraz 21 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podzielił wyrażony w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność gwarantuje mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. omawianą problematykę regulował art. 19 i nn. W art. 21 ustawodawca określił tryb oraz terminy zwrotu podatku w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym u podatnika wystąpiła nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania terminu zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe), a zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres kiedy to organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAiWSA 2009/3/50). Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług, ponieważ status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot przysługuje bowiem o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolejną cechą wspólną wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny było to, iż obie grupy dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami podatku od towarów i usług, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zakresie skutków niedotrzymania terminu zwrotu podatku - w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących obowiązkiem zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r., a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (przez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.). Stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r., a także naruszałoby konstytucyjnie chronione wartości, do których należy zasada równości. Przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. W oparciu o przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji zastosować należy art. 21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pogląd ten koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka interpretacja omawianych przepisów zgodna jest z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzeń wykonawczych organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, w szczególności uwzględnić przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej z uchybieniem terminu, ale dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. W niniejszej sprawie odnieść się można jedynie do stanowiska organu odwoławczego, iż w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji mógł przedłużyć termin zwrotu. Nie wchodząc w merytoryczną zasadność przedłużenia tego terminu, stwierdzić należy, iż przedłużenie terminu zwrotu nie nastąpiło. W tym względzie rację ma Skarżąca. Zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom - zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie. W niniejszej sprawie wniosek Skarżącej w sprawie zwrotu podatku wpłynął do Urzędu Skarbowego dnia 21 czerwca 2002 r., natomiast postanowienie o przedłużeniu terminu z dnia [...] grudnia 2002 r. zostało doręczone Skarżącej w dniu 8 stycznia 2003 r. zatem po upływie 6-miesięcznego, w którym organ zobowiązany był dokonać zwrotu. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w przywołanym przez Skarżącą wyroku z dnia 13 października 2008 r. K 16/07 (OTK-A 2008/8/136, Dz.U.RP 2008/190/1170), iż skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Próba przedłużenia terminu po upływie terminu przedłużenia nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. W związku z tym ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie będzie wywierać żadnych skutków prawnych. W szczególności zwrócenie w takiej sytuacji nadwyżki podatku po terminie (niezależnie od tego, czy podejmowano skuteczne próby jego przedłużania, czy też nie) powodować będzie, że podatnikowi przysługiwać będą odsetki za zwłokę, a nie w wysokości jak dla opłaty prolongacyjnej za okres od dnia następującego po upływie terminu do dnia faktycznego dokonania zwrotu. Chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż wobec doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu po wyekspirowaniu 6-miesięcznego zwrotu, Skarżącej winny być wypłacone odsetki za zwłokę, licząc od pierwszego dnia następującego po dniu, w którym należało dokonać zwrotu. Niezależnie od powyższego podnieść należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej zarówno w sentencji zaskarżonej decyzji, jak i w jej uzasadnienie wskazał, iż decyzja organu pierwszej instancji swym rozstrzygnięciem obejmowała okres od stycznia do grudnia 2001 r., podczas, gdy rozstrzygnięcie to dotyczyło okresu od lipca do grudnia 2001 r. Popełniając ten błąd organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie, którego nie było w obrocie prawnym. Sentencja (rozstrzygnięcie) decyzji jest jej zasadniczym elementem przesądzającym o zakresie wydanego rozstrzygnięcia. Zatem wskazanie przez organ odwoławczy, iż utrzymuje w mocy decyzję o rozstrzygnięciu, które nie zostało wydane jest istotnym błędem. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.