III SA/Wa 1259/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2016 r. sprawy ze skargi [...] Spółdzielni Mieszkaniowej [...] z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Prezydent W. (dalej zwany "Prezydentem W.") postanowieniem z [...] października 2014r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z [...] sierpnia 2014r., określającej Skarżącej - Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w W., wysokość podatku od nieruchomości za 2009r. W podstawie prawnej wskazano art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "O.p."). Prezydent W. stwierdził, że Skarżąca w deklaracji z 20 stycznia 2009 r. na podatek od nieruchomości na 2009r. wskazała podatek 169.424 zł, płacąc go w całości. W deklaracji, co wynika z kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, nie uwzględniono opodatkowania gruntów, budynków i budowli. Skarżąca 29 sierpnia 2014 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji. Skarżąca nie złożyła też korekty ww. deklaracji po ww. kontroli podatkowej i do 6 października 2014 r. nie wpłaciła należności z tytułu ww. podatku wynikającego z decyzji - 25.127 zł z należnymi odsetkami. Nieuregulowanie ww. należności od dnia doręczenia ww. decyzji Prezydenta W. (18 sierpnia 2014 r.) do 6 października 2014 r., uprawdopodabnia, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane. Postępowanie toczące się w drugiej instancji może nie zakończyć się przed upływem terminu przedawnienie, gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jest krótszy niż 3 miesiące. 2. Skarżąca w zażaleniu wniosła o uchylenie ww. postanowienia Prezydenta W., zarzucając brak podstaw do uznania, że nie zapłaci podatku, nawet po okresie przedawnienia i podkreśliła, że od 30 lat jest wzorowym podatnikiem i woli mieć nadpłatę niż zaległość. Nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności na decyzję nieostateczną jest zaś próbą uniemożliwienia jej drogi odwoławczej oraz stanowi celowe i świadome nadużywanie prawa w celu ściągnięcia nienależnego podatku. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej zwane: "SKO") postanowieniem z [...] marca 2015 r. utrzymało w mocy ww. postanowienie Prezydenta W., podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną. SKO wskazało na treść art. 239b § 1 i § 2 O.p. i podkreśliło, że czynność nadawania "rygoru natychmiastowej wykonalności" decyzji nieostatecznej ma charakter uznaniowy. Decyzji nieostatecznej można nadać ww. rygor wyłącznie, gdy zajdą przesłanki enumeratywnie wymienionych w ww. przepisie – zajdzie co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 O.p., a organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem SKO - Prezydent W. uprawdopodobnił, że zobowiązanie Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. nie zostanie wykonane. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia, z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania - 31 grudnia 2014 r. Stanowisko takie ma oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 21 października 2011r. sygn. akt I FSK 1650/10, 21 października 2011r. sygn. akt I FSK 1650/10, 15 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 825/12, CBOSA). Przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W sprawie nie tyle chodziło o okoliczności leżące po stronie Skarżącej, ale związane z samym upływem czasu. Skoro powołano przesłankę z pkt 4 ww. przepisu, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musiał odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u Skarżącej, czy też podejmowanie przez nią działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Wniosek taki wynika z gramatycznej wykładni ww. uregulowań. Przedawnienie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). W takiej sytuacji wymóg uprawdopodobnienia będzie zachowany bez względu na to, czy stan majątkowy podatnika pozwala na spłatę zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z 3 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1307/12, 19 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 1037/11, CBOSA). SKO, odnosząc się kwestii "drogi odwoławczej" wyjaśniło, że skoro Skarżąca mogła wnieść odwołanie, nie poniesie negatywnych konsekwencji. Wniesienie odwołania może jednak mieć wpływ na wykonanie decyzji nieostatecznej, więc może być oceniane w aspekcie uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wniesienie odwołania czyni wielce prawdopodobnym, że decyzja pierwszej instancji nie uzyska atrybutu wykonalności do końca 2014r., co mogłoby skutkować przedawnieniem zobowiązania. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie uniemożliwia Skarżącej dobrowolnej zapłaty podatku. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowień SKO i Prezydenta W., uznając, że SKO nie uwzględniło treści art. 239b § 2 O.p., który nakazuje, aby organ nadający rygor natychmiastowej wykonalności uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Skoro Prezydent nie uprawdopodobnił niewykonania zobowiązania, zaskarżone postanowienie nie może się ostać, gdyż narusza przepisy, na podstawie których zostało wydane. Skarżąca wskazała na uchwałę NSA z 29 września 2014r. sygn. akt II FPS 4/13. 5. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, zwana dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła w sprawie. 4. Przedmiotem sporu jest zajście w sprawie przesłanek nadania decyzji Prezydenta W., która nie stała się ostateczna rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie bowiem z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą, wyrażoną w art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie do treści art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W sprawie bezspornym było istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Rozbieżność między Skarżącą a organami podatkowymi obu instancji budziła natomiast kwestia czy możliwe było zastosowanie art. 239b § 2 O.p., który stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie uprawdopodobnił powyższej okoliczności i w tym zakresie powołała się na uchwałę NSA z 29 września 2014r. sygn. akt II FPS 4/13, w szczególności przez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku, gdy podatnik ten dotychczas regulował swoje zobowiązania podatkowe w terminie. Zdaniem natomiast SKO należało wziąć pod uwagę dotychczasowe orzecznictwo NSA i stwierdzić, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia, z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania - 31 grudnia 2014r. (wyroki NSA z: 21 października 2011r. sygn. akt I FSK 1650/10, 21 października 2011r. sygn. akt I FSK 1650/10, 15 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 825/12, CBOSA). Skoro organ podatkowy powołał się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to przy tym uprawdopodobnieniu nie musiał odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u Skarżącej, czy też podejmowanie przez nią działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Przedawnienie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) i w takiej sytuacji wymóg uprawdopodobnienia będzie zachowany bez względu na to, czy stan majątkowy podatnika pozwala na spłatę zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z 3 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1307/12, 19 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 1037/11, CBOSA). 5. Sąd w sporze przyznał rację organom podatkowym, a nie Skarżącej. Sąd zgodził się bowiem ze stanowiskiem prezentowanym w przeważającej większości orzeczeń NSA, w których wyrażono pogląd, że uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. może polegać nie tylko na dokonaniu kompleksowej oceny sytuacji majątkowej strony – tak jak twierdzi Skarżąca - ale również na wskazaniu innych okoliczności, które uniemożliwiają organom podatkowym dochodzenie należności – rychłego upływu terminu przedawnienia – tak jak twierdzą organy podatkowe. Przedawnienie powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Wskazać przy tym trzeba, że rzeczywiście w świetle art. 239 § 1 i 2 O.p. podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zajście łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z § 2. W sprawie bezsporne jest, o czym mowa wyżej i z czym zgadza się Skarżąca, że ziścił się warunek z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. - okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w chwili wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Sądu spełniona została również druga przesłanka, gdyż przepisu art. 239b § 2 O.p., co podkreślił NSA w wyroku (dostępny na www.nsa.gov.pl), nie można interpretować, tak jak to czyni Skarżąca. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 tego art. stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jednakże normę tą należy odczytywać łącznie z § 1. Tym samym, jeśli w sprawie zaszła np. przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., gdyż organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2 polega na tym, że organ podatkowy musi wykazać, że istnienie powyższej okoliczności w postaci toczącego się postępowania egzekucyjnego uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego z decyzji nieostatecznej. Podobnie w sytuacji, gdy zaistnieje przesłanka polegająca na tym, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.) obowiązkiem organu podatkowego będzie uprawdopodobnienie, że ta okoliczność uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego. Także, gdy organ wykaże, że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (art. 239b § 1 pkt 3 O.p.), musi uprawdopodobnić, że owe zbywanie majątku uniemożliwi realizację obowiązku nałożonego decyzją organu pierwszej instancji. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można więc odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej § 1. W związku z tym, jeśli w sprawie bezspornym jest, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.) - uprawdopodobnienie z § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązania podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności faktyczne odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. W sprawie, wbrew stanowisku Skarżącej, organ podatkowy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji uprawdopodobnił istnienie przesłanki z § 2 wiążąc ją ponadto z zajściem przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji, na co prawidłowo zwróciło SKO w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wskazano bowiem, że zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Ponadto podkreślono, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, albowiem organ odwoławczy, który rozpoznaje odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji może nie rozpoznać środka odwoławczego do 31 grudnia 2014r. Okoliczności te są istotne w świetle również normy art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Jakkolwiek strona postępowania podatkowego – także w zakresie podatku od nieruchomości za 2009r. - ma prawo złożyć odwołanie od decyzji nieostatecznej a w ramach postępowania odwoławczego może też składać wnioski dowodowe i z tego tytułu nie może ponosić negatywnych konsekwencji, tym niemniej okoliczności te mogą być oceniane przez organy podatkowe także w aspekcie istnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (tak również NSA w ww. wyroku z 3 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1307/12). Skoro bowiem stosownie do treści art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, a organ podatkowy może nie zdążyć rozpatrzeć odwołania do końca roku kalendarzowego, z którego końcem upływa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji nieostatecznej, należy uznać, że uprawdopodobniono przesłankę z art. 239b § 2 O.p. Warto również zwrócić uwagę na uzasadnienie projektu ustawy z 7 listopada 2008r. zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dniem 1 stycznia 2009r. (Dz.U. Nr 209, poz. 1318), druk sejmowy nr 951, Sejm VI Kadencji. Wskazano w nim bowiem, że z uwagi m.in. na czas trwania postępowania odwoławczego konieczne jest zapewnienie minimum okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Powyższe zdaniem Sądu uzasadnia stwierdzenie, iż uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. może polegać nie tylko na dokonaniu kompleksowej oceny sytuacji majątkowej strony – tak jak twierdzi Skarżąca - ale również na wskazaniu innych okoliczności, które uniemożliwiają organom podatkowym dochodzenie należności – rychłego upływu terminu przedawnienia. Przedawnienie powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Sąd, mając powyższe na względzie, a przede wszystkim poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego z tego zakresu prezentowane w szczególności w wyrokach z: 21 października 2011r. sygn. akt I FSK 1650/10, 15 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 825/12, 19 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 1037/11, jak również w wyrokach WSA w Warszawie z: 13 grudnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 1070/13, 15 stycznia 2015r. sygn. akt V SA/Wa 1724/14 (dostępne na www.nsa.gov.pl), nie podziela poglądu zaprezentowanego w odniesieniu do Skarżącej przez WSA w Warszawie w wyroku z 6 lutego 2015r. sygn. akt III SA/Wa 2173/14 i w powołanych tam orzeczeniach. Zdaniem Sądu - wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze - w sprawie nie ma też zastosowania uchwała NSA z 29 września 2014r. sygn. akt II FPS 4/13, w której stwierdzono, że "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)". Rygor natychmiastowej wykonalności nadano bowiem - postanowieniem Prezydenta W. [...] października 2014r. - przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. – 31 grudnia 2014r., wskazując na krótki okres do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Ta przesłanka w sposób wystarczający uprawdopodobniała, że zobowiązanie Skarżącej może nie zostać wykonane, a więc, zaszły przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Nawet hipotetyczne odwołanie się przez organ podatkowy do sytuacji majątkowej Skarżącej nie może bowiem zniwelować zagrożenia wynikającego z nieuchronnego terminu przedawnienia – istnienia perspektywy niewykonania tego zobowiązania w świetle treści art. 59 § 1 pkt 9 O.p., który wskazuje, że przedawnienie powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. 6. Sąd, mając powyższe na względzie, na mocy art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.