III SA/Wa 126/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi Fundacji F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Fundacji "F." kwotę 5.180 (słownie: pięć tysięcy sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z dnia [...] marca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) określił Fundacji [...] "F." (późniejsza nazwa – Fundacja [...] "F.", dalej: Fundacja lub Skarżąca) kwotę różnicy podatku za grudzień 2002 r. do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 2. Kolejną decyzją z dnia [...] października 2004 r. Naczelnik US ponownie określił Fundacji kwotę różnicy podatku za grudzień 2002 r. do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w innych wysokościach. Stwierdził, że Fundacja wykonywała usługi przechowywania pojazdów bez pobrania należności, od których wbrew treści art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: u.p.t.u.) nie naliczyła należnego podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Ponadto, odliczyła od podatku należnego podatek naliczony związany z budową strzelnicy przeznaczonej do szkolenia strzeleckiego policjantów. Zdaniem organu ta działalność szkoleniowa mieści się w zakresie działalności sportowej wymienionej w pkt 27 załącznika nr 2 do u.p.t.u., która jest zwolniona od podatku, a zatem Fundacja na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą działalnością. 3. Dyrektor IS decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w niższych wysokościach. 4. W wyniku rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 872/05 uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] stycznia 2005 r. z powodu naruszenia przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu sam fakt, że budowana przez Fundację strzelnica miała służyć szkoleniu strzeleckiemu policjantów nie przesądza o tym, że był to obiekt służący świadczeniu usług związanych ze sportem, a więc usług zwolnionych od podatku VAT. Umiejętność strzelania jest bowiem również kwalifikacją zawodową niezbędną do wykonywania zawodu policjanta. Wykorzystywanie zatem strzelnicy przez podatnika dla celów strzelania sportowego jest działalnością w zakresie świadczenia usług związanych ze sportem, natomiast szkolenie w tym obiekcie określonej grupy zawodowej w zakresie umiejętności związanych z wykonywanym zawodem taką działalnością już nie będzie. Według Sądu tego rodzaju działalność może być zaliczona do usług w zakresie edukacji-kształcenie zawodowe dorosłych poz. 80 załącznika nr 2 do ustawy. Jednakże przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie dało w ocenie Sądu odpowiedzi na pytanie jakiemu rodzajowi usług miała służyć strzelnica wznoszona przez Fundację. Niewystarczające było w tej mierze oparcie się wyłącznie na dokonanym w toku postępowania podatkowego ustaleniu, że będzie ona wykorzystywana do szkolenia policjantów oraz, że według treści zaświadczenia o numerze REGON podatnik zajmuje się działalnością sportową o numerze statystycznym PKD [...]. Nie przeprowadzono dalszego postępowania w celu wyjaśnienia przeznaczenia wznoszonego obiektu. Tymczasem zgłoszenie przez podatnika do organu statystycznego wykonywania określonego rodzaju działalności nie zwalnia organów podatkowych do ustalenia w toku postępowania podatkowego, jakiego rodzaju działalność podatnik faktycznie wykonuje lub zamierza wykonywać, jeżeli ma to znaczenie dla rozliczeń podatkowych, chyba że na tę okoliczność istnieją już inne dowody. W rozpoznanej sprawie cele, którym miała służyć budowana strzelnica nie zostały wyjaśnione w sposób dostateczny, gdyż organ bezzasadnie uznał, że sam fakt wykorzystywania strzelnicy do szkolenia policjantów świadczy o jej sportowym charakterze. W rozpoznanej sprawie poczynione przez organ ustalenia faktyczne nie stanowiły przesłanki do zastosowania przepisu art. 25 ust. 1 pkt 1. W konkluzji Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony na tyle, ażeby można było w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzić jednoznacznie, że Fundacja wznosiła obiekt mający służyć działalności sportowej. Zebrane dowody nie pozwalały też na stwierdzenie w sposób jednoznaczny, że obiekt ten miał służyć innej działalności również zwolnionej od podatku. W tej sytuacji brak było jednoznacznych ustaleń faktyczny pozwalających na stwierdzenie, że Fundacja nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tego powodu, że dokonane przez nią zakupy związane były ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Równocześnie Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu należy dokładnie wyjaśnić cele jakim wznoszony obiekt ma służyć. Cel ten należy wyjaśnić z udziałem Fundacji, z uwzględnieniem rodzaju działalności szkoleniowej prowadzonej przez nią w zakresie strzelectwa. Organy winny również zbadać zasadność twierdzeń Fundacji, że obiekt ten może służyć działalności opodatkowanej ze szczególnym uwzględnieniem celów statutowych Fundacji. 5. Decyzją z dnia [...] marca 2006 r. Dyrektor IS uchylił decyzję Naczelnika US z dnia [...] października 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ podatkowy. 6. Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. Naczelnik US określił Fundacji [...] "F." wysokość różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2002 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten miesiąc. W zakresie podatku należnego organ podatkowy stwierdził, że Fundacja zawarła z Prokuraturą Okręgową w W. oraz z Komendą Stołeczną Policji umowy w ramach których świadczyła usługi przechowywania pojazdów zabezpieczonych dla potrzeb postępowań przygotowawczych. Wystawiając faktury VAT do wskazanych umów nie uwzględniała okresów pierwszych trzech miesięcy za które zgodnie z umowami nie pobierała należności. W dniu wydania pojazdu, to jest wykonaniu całej usługi, czyli przechowywania pojazdu przez okres za który nie były pobierane należności oraz okres przechowywania odpłatnego, wystawiana była faktura z 14-dniowym terminem płatności, obejmująca tylko okres przechowywania za pobraniem należności z uwzględnieniem liczby dni przypadających po upływie trzech miesięcy i stawki opłaty za dobę. W ocenie organu podatkowego Fundacja w ten sposób zaniżała podatek należny, gdyż faktury sprzedaży dla wskazanych podmiotów obejmowały wykonanie tylko części usługi przechowywania pojazdów, pomijając okres trzech pierwszych miesięcy świadczenia usługi. W konsekwencji rozliczyła tylko część wykonanej usługi, nie uwzględniając w tym rozliczeniu okresu bezpłatnego przechowywania pojazdów. Tymczasem świadczenie usług bez pobrania należności także podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wartość tych usług przyjęto zgodnie z wyliczeniem Fundacji, według cennika obowiązującego w danym okresie. Według Naczelnika US obowiązek podatkowy w zakresie usług przechowywania pojazdów bez wynagrodzenia powstawał zgodnie z art. 6 ust. 8e w związku z ust. 8b pkt 4 i ust. 4 u.p.t.u. 7 dnia od dnia wykonania usługi, za który to dzień uznano poszczególne daty wystawienia faktur VAT pomijających okresy nieodpłatnego przechowywania pojazdów. W przypadku zaś usług przechowywania pojazdów za pobraniem należności obowiązek podatkowy powstawał według szczególnej regulacji przewidzianej w art. 6 ust. 8b pkt 4 u.p.t.u., tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Mając na uwadze 14-dniowy termin płatności wynikający z faktur VAT oraz brak otrzymania należności przed jego upływem organ podatkowy ustalił, że w trzech przypadkach obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2003 r. a nie w grudniu 2002 r. W tym zakresie Fundacja zawyżyła więc podatek należny za grudzień 2002 r. W części dotyczącej podatku naliczonego za miesiąc grudzień 2002 r. w ocenie Naczelnika US Fundacja zawyżyła jego wysokość przez uwzględnienie faktur VAT dotyczących zakupu usług gastronomicznych i noclegowych (naruszenie art. 25 ust. l pkt 3b u.p.t.u.) oraz nieprawidłowe zaewidencjonowanie faktury VAT otrzymanej w październiku 2002 r. (naruszenie art. 19 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u.). Ponadto, zawyżenie tego podatku wiązało się z uwzględnieniem całej kwoty podatku VAT wynikającego z faktur VAT nr [...] i nr [...] dotyczących wydatków związanych z prowadzoną na terenie AWF inwestycją budowy ośrodka szkoleniowo-sportowego (zakup usługi wykonania centrali wentylacyjnej i kanałów wentylacyjnych w strzelnicy oraz obniżenia poziomu posadzki w strzelnicy) mieszczącego się w klasyfikacji PKOB 1265 – budynki kultury fizycznej, w sytuacji, gdy związana ona będzie zarówno z działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną od podatku VAT (naruszenie art. 20 u.p.t.u.). W takiej sytuacji, zdaniem organu podatkowego, Fundacja powinna dokonać podziału kosztów związanych z ww. inwestycją na zakupy związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, ze sprzedażą zwolnioną oraz ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Podatnik ma bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokonanych zakupów związanych z prowadzoną działalnością, ale dotyczy ono tylko podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, z pominięciem podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Naczelnik US, powołując się na oświadczenie Fundacji z dnia 28 lipca 2003 r., protokół przesłuchania prezesa Fundacji z dnia 28 czerwca 2006 r., pisma Fundacji z dnia 30 czerwca 2006 r. i z dnia 22 września 2006 r. oraz stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 29 maja 2007 r. w omawianym zakresie ustalił, że usługi, które miały być świadczone w obiekcie przeznaczonym na strzelnicę, tj. usługa w zakresie nauki posługiwania się bronią palną lub podnoszenie kwalifikacji zawodowych policjantów, czy też pracowników ochrony (PKWiU - 80.42.10-00.20), usługa, której przedmiotem jest organizowanie i przeprowadzanie szkoleń strzeleckich sportowych (PKWiU 92.62.1), usługi świadczone w ramach działalności statutowej (PKWiU ex 91) oraz usługa, której przedmiotem jest odpłatne udostępnienie strzelnicy w celu wykorzystania jej zgodnie z charakterem obiektu (PKWiU 92.61.10-00-00), są usługami zwolnionymi od podatku od towarów i usług na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z odpowiednio pozycjami 23, 27, 26 i 27 załącznika nr 2 u.p.t.u. W takim stanie rzeczy Naczelnik US uznał, że Fundacji nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy wskazanych zakupach, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Podkreślił przy tym, że przewidywane w 2006 r. przez Fundację zmiany w postaci planowania po kilku latach od rozpoczęcia inwestycji, prowadzenia innej działalności w obiekcie strzelnicy, takiej jak na usługi detektywistyczne i ochraniarskie (PKWiU 74.6), czy usługi pomocnicze świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych na rzecz administracji publicznej (PKWiU 75.14) nie mają wpływu na dokonane już przez Fundacje rozliczenie podatku VAT za grudzień 2002 r. Zdaniem organu podatkowego Fundacja wadliwie również wykazała jako zakupy pozostałe wydatki wynikające z faktur VAT nr [...] i nr [...] związane z prowadzoną inwestycją zamiast wykazania ich jako zakupu środka trwałego w rozumieniu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prace nimi udokumentowane dotyczyły bowiem całego obiektu ośrodka szkoleniowo-sportowego Fundacji, w którym będzie mieścić się również siedziba Fundacji. Naczelnik US uznał więc, iż wskazane faktury dokumentują wydatki związane z działalnością Fundacji zwolnią z podatku VAT jak również opodatkowaną tym podatkiem. Podatek z nich wynikający należało zatem rozliczyć przy wykorzystaniu procentowego współczynnika udziału sprzedaży opodatkowanej netto z ostatnich 6 miesięcy do sprzedaży ogółem netto z tego okresu, zgodnie z art. 20 ust. 4 u.p.t.u. W realiach sprawy współczynnik ten wyniósł 100%, gdyż we wskazanym okresie Fundacja nie dokonała sprzedaży zwolnionej z podatku VAT, co oznaczało iż cały podatek wskazany w ww. fakturach należało uwzględnić w ramach podatku naliczonego. Wobec zawyżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2002 r. Naczelnik US ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia zadeklarowanej kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 7. Pismem z dnia 25 sierpnia 2008 r. Fundacja złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika US, zarzucając naruszenie: - art.6 ust. 8e w związku z art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego błędnie określono moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług bez pobrania należności, - art. 19 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: u.p.t.u. z 2004 r., a także w związku z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT polegające na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nr 24 i nr 157/2002, podczas, gdy podatek VAT wynikający z tych faktur związany jest wyłącznie z zakupami, które – w chwili zakończenia inwestycji budowlanej – służyć będą świadczeniu przez Fundację usług opodatkowanych podatkiem VAT, - art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez nałożenie na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego z naruszeniem zasady proporcjonalności, w sytuacji, w której Fundacja nie odniosła jakiejkolwiek korzyści finansowej z tego faktu, - art. 121 § 1 art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej: O.p., przez brak dokładnego wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy podejmowaniu rozstrzygnięcia oraz poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych przejawiające się dowolnością ustaleń w przedmiotowej decyzji, w szczególności wobec wybiórczego przedstawienia stanu faktycznego w ramach wystąpienia do organu statystycznego oraz pominięcia faktu, iż inwestycja polegająca na budowie strzelnicy nie została zakończona, - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezzasadnym stwierdzeniu, że Fundacja przez okres pierwszych trzech miesięcy świadczyła nieodpłatnie na rzecz kontrahentów usługi przechowania pojazdów. Fundacja w szczególności wywodziła, że w zakresie ustaleń dotyczących: 1) określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług wadliwie przyjęto (niezależnie od tego, że Fundacja w ogóle kwestionuje co do zasady możliwość opodatkowania nieodpłatnego przechowywania pojazdów w taki sposób, jak uczynił to organ podatkowy), iż powstaje on w terminie 7 dni liczonym od daty zakończenia odpłatnego świadczenia usługi przechowywania pojazdów zamiast od daty zakończenia nieodpłatnego ich przechowywania, jako samoistnej nieodpłatnej usługi podlegającej opodatkowaniu, 2) usługi przechowywania pojazdów bez pobrania należności okres pierwszych 3 miesięcy przechowywania pojazdów był ujmowany globalnie przy dokonywaniu przez usługobiorcę finalnej płatności. Organ podatkowy kwestionując te wyjaśnienia powinien przeprowadzić dowód w postaci przesłuchania w charakterze świadków reprezentantów Komendy Stołecznej Policji oraz Prokuratury Okręgowej w W., tj. usługobiorców, na okoliczność potwierdzenia rzeczywistego zamiaru Stron w momencie zawierania i wykonywania umowy oraz wykonywania usług i rozliczania płatności z tytułu świadczenia tych usług. Wskazała, że zestawienie faktur VAT w zakresie świadczenia usług bez pobrania należności zostało sporządzone na wyraźne polecenie i według wskazówek kontrolujących, 3) prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur nr 24 i 157/2002 powinno podlegać ocenie wyłącznie po ustaleniu charakteru inwestycji prowadzonej przez podatnika, uwzględniając niezakończony jeszcze proces inwestycyjny. Planowane przez Fundację usługi należy zatem zaliczyć do usług związanych z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych, które stosownie do załącznika nr 4 do ustawy o podatku VAT z 2004 r. zostały wyłączone przez ustawodawcę ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT. W ocenie więc Fundacji dokonała ona zakupu, który związany będzie bezpośrednio ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT i w tej sytuacji powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Nie rozpoczęcie zaś świadczenia usług w pomieszczeniu strzelnicy wymusza ocenę związku zakupów Fundacji z czynnościami opodatkowanymi przy uwzględnieniu aktualnej treści przepisów o podatku VAT. 8. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielił w całości ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną dokonane przez Naczelnika US. Jego zdaniem twierdzenia Fundacji, że okres pierwszych trzech miesięcy świadczenia usług był faktycznie ujmowany przez Fundację globalnie w ustalonych stawkach odpłatności przy dokonywaniu przez usługobiorcę finalnej płatności, nie znajdują uzasadnienia. Sporządzone bowiem przez Fundację zestawienie faktur VAT nie obejmuje usługi przechowania za okres 3 pierwszych miesięcy. Dyrektor IS podkreślił, że Fundacja po wykonaniu usług przechowywania pojazdów wystawiała faktury VAT na rzez Policji i Prokuratury nie pobierając za okres pierwszych trzech miesięcy świadczenia usługi należności - stosownie do zawartych umów. Faktury z tego tytułu wystawiane były w dniu zakończenia świadczenia usługi, czyli w chwili wykonania całej usługi w skład której wchodziła również ta część usługi, za którą nie pobrano należności i podatku VAT. Fundacja świadczyła więc jedną usługę po wykonaniu której wystawiała fakturę VAT, gdzie za okres pierwszych 3 miesięcy była to usługa bez pobrania należności i nie rozliczyła podatku należnego z tego tytułu pomimo ciążącego na niej obowiązku w myśl art. 2 ust. 3 pkt 5 u.p.t.u. W konsekwencji datę obowiązku podatkowego z tytułu usługi nieodpłatnego przechowywania pojazdów prawidłowo ustalono, licząc ją od daty zakończenia tak pojmowanej usługi jako całości, czyli daty wystawienia faktury VAT za tę część usługi, którą traktowano jako odpłatną. Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że Fundacja nie ukończyła inwestycji. Ewentualne prawo do odliczenia podatku VAT z przedmiotowych faktur powstało w grudniu 2002 r. i według tej daty należało oceniać konsekwencje podatkowe, co wynikało także z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 872/05. Dyrektor IS odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów wspólnotowych przez ustalenie Fundacji dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu zawyżenia zadeklarowanej kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w trybie art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. z 2004 r. wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05. w której Sąd uznał, że dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku VAT dodatkowego zobowiązania za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 u.p.t.u. z 2004 r. Dodatkowo wskazał, na postanowienie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06. 9. W skardze z dnia 19 grudnia 2008 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS z dnia [...] listopada 2008 r. i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia [...] lipca 2008 r. oraz o zwrot kosztów postępowania. Wobec zaskarżonej decyzji postawiono przedstawione już zarzuty zawarte w odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2008 r. oraz dodatkowo podniesiony został zarzut naruszenia przepisów art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadków J. L., B. B., W. M., A. R., J. R. - jako usługobiorców w zakresie rzekomo nieodpłatnego świadczenia usług przechowywania pojazdów - w sytuacji, w której zeznania tych świadków miały dowieść okoliczności przeciwnych od ustaleń organów podatkowych. W opinii Skarżącej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy błędnie ustalił, jakoby na podstawie art. 188 O.p. można było odstąpić od przeprowadzenia dowodu na okoliczność przeciwną od dotychczasowych ustaleń organu podatkowego. Ponadto, zarzucając naruszenie art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE podniosła, że ustalenia zaskarżonej decyzji skutkują jedynie zmniejszeniem kwoty różnicy podatku do przeniesienia przez podatnika na kolejny okres rozliczeniowy. Stwierdziła, że posiada prawo rozliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług budowlanych, związanych z prowadzoną inwestycją budowy strzelnicy. W skardze uzasadniono postawione zarzuty, rozwijając wywody prezentowane w toku postępowania podatkowego. Według Skarżącej organy podatkowe nie rozdzieliły, a w konsekwencji błędnie określiły moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia usługi przechowywania pojazdów. Jej zdaniem w zakresie obowiązku podatkowego w VAT z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług prawnie irrelewantny musi pozostawać fakt (dzień) wystawienia faktury, albowiem z istoty nieodpłatnego świadczenia wynika, że nie jest ono dokumentowane fakturą. Ponadto, z chwilą zakończenia budowy strzelnicy i rozpoczęcia świadczenia usług przez Fundację, usługi te będą opodatkowane VAT w wysokości 7% (poz. 158 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. z 2004 r.). Fundacja będzie zatem zobowiązana do odprowadzenia należnego podatku VAT. Ustalenie zaś kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego zostało dokonane z naruszeniem wspólnotowej zasady proporcjonalności podatku VAT. Zobowiązanie podatkowe z tego tytułu powstało na mocy decyzji Naczelnika US z dnia [...] lipca 2008 r., a więc pod rządami ustawy o podatku VAT z 2004 r. Konsekwencją ewentualnych nieprawidłowych rozliczeń podatku VAT było zawyżenie przez podatnika kwoty różnicy podatku VAT do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe. Fundacja nie odniosła jakichkolwiek korzyści finansowych kosztem Budżetu Państwa z tytułu powyższych nieprawidłowości. 10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych. I. Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było najogólniej rzecz ujmując sztuczne i zarazem wewnętrznie sprzeczne w ocenie Sądu uznanie przez Dyrektora IS, iż Skarżąca świadczyła także usługi przechowywania pojazdów bez wynagrodzenia. Trafnie zauważa Skarżąca, że jeśliby konsekwentnie do tego ustalenia wyciągać wnioski, to należałoby dojść do przekonania, iż w rozpoznanej sprawie mieliśmy do czynienie z dwoma samoistnymi usługami, tj. usługami odpłatnymi – przechowywaniem pojazdów za pobraniem należności oraz usługami nieodpłatnymi – przechowywaniem pojazdów bez pobrania należności. W świetle bowiem art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również świadczenia takich usług bez pobrania należności. Są to zatem dwa odrębne przedmioty opodatkowania. Stosownie zatem do takiego ustalenia należałoby przyznać rację Skarżącej, że datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług (świadczenia usług bez pobrania należności) należałoby ustalać bez powiązania ze świadczeniem usług odpłatnych, a tym samym bez uwzględniania daty zakończenia innej usługi – usługi odpłatnego przechowywania pojazdów. Obowiązek taki powstawałby zatem w dacie wykonania usługi nieodpłatnego przechowywania pojazdów (art. 6 ust. 1 w związku z ust. 8e i ust. 8b pkt 4 u.p.t.u.) a w przypadku powinności potwierdzenia wykonania usługi nieodpłatnej fakturą – z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu od dnia wykonania tej nieoodpłatnej usługi. W realiach rozpoznanej sprawy oznaczałoby to, że wadliwie ustalone zostały momenty powstania obowiązku podatkowego z tytułu nieopłatnego świadczenia usług przechowywania pojazdów (w większości przypadków usługi tak pojmowane nie były wykonane w miesiącu grudniu 2002 r.), co skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji z tego powodu. Jednakże zauważyć należało, że w gruncie rzeczy Dyrektor IS uznał, że Fundacja świadczyła jedną usługę przechowywania pojazdów, która trwała od momentu przyjęcia pojazdu do przechowywania i kończyła się w chwili jego wydania uprawnionemu podmiotowi. Jak bowiem podkreśla organ odwoławczy faktury VAT z tego tytułu wystawiane były w dniu zakończenia świadczenia usługi, czyli w chwili wykonania całej usługi w skład której wchodziła również ta część usługi, za którą nie pobrano należności i podatku VAT. W jego ocenie Fundacja świadczyła więc jedną usługę po wykonaniu której wystawiała fakturę VAT, gdzie za okres pierwszych 3 miesięcy była to usługa bez pobrania należności. Jeśli zatem mieliśmy do czynienia z jedną usługą, to brak było podstaw do tego, aby dokonywać jej "podziału" na usługi składowe, tylko w celu ich odrębnego opodatkowywania. W ocenie Sądu usługa przechowywania rzeczy (tu: pojazdu samochodowego) ze swej istoty jest usługą niepodzielną w tym znaczeniu, że rozpoczyna się w dacie oddania rzeczy do przechowania i trawa do momentu dokonania jej zwrotu – odbioru przez uprawniony podmiot. Jeśli więc za poszczególne okresy nieprzerwanego przechowywania rzeczy pobierane są zróżnicowane opłaty albo też opłata jest w ogóle nie pobierana, to nie oznacza to, iż okoliczność taka skutkuje powstawaniem nowych usług, czyli kilku usług o zróżnicowanej odpłatności bądź usług nieodpłatnych. W takim przypadku cały czas mamy do czynienie, jak słusznie zauważa Dyrektor IS, choć nie wyciąga z tego spostrzeżenia prawidłowych wniosków, z jedną usługą mająca określony początek i koniec. Okoliczność zatem braku opłaty za pewien przedział czasowy przechowywania rzeczy stanowi w istocie upust w wysokości finalnej należności za cały okres przechowywania. Nie mniej ni więcej, jeśli przechowywanie rzeczy trawa nieprzerwanie ponad okres za który przechowawca nie pobiera należności, to przechowanie takie jest odpłatnym świadczeniem usług, przy skalkulowaniu odpłatności z uwzględnieniem braku naliczania opłaty za okres zwolniony z tej opłaty. Jednej usługi przechowywania pojazdów nie można zatem było dla celów podatkowych uznać w istocie za dwie usługi – usługę nieodpłatną i zarazem usługę odpłatną. Niepłacenie za pewien okres przechowywania rzeczy oznaczy tyle i tylko tyle, że podmiot korzystający z usługi przechowywania finalnie poniesie niższy koszt takiej usługi. Dyrektor IS naruszył więc art. 2 ust. 3 pkt 5 u.p.t.u. przez uznanie, iż w stanie faktycznym sprawy doszło do świadczenia usług przechowywania pojazdów bez pobrania należności. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. II. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi dotyczących zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nr [...] i [...] dotyczących wydatków dotyczących wykonania centrali wentylacyjnej i kanałów wentylacyjnych oraz obniżenia poziomu posadzki w strzelnicy. Dla oceny prawa do odliczenia w tym zakresie nie mogły mieć znaczenia ani podnoszona przez Skarżącą okoliczność niezakończenia budowy tej strzelnicy, ani też planowanie innego jej przeznaczenia w późniejszym czasie niż przypadający na okres ponoszenia rzeczonych wydatków (grudzień 2002 r.), tudzież zmiany stanu prawnego polegające na wyłączeniu z zakresu zwolnienia od podatku VAT usług związanych z działalnością stadionów i innych obiektów sportowych mocą ustawy o podatku VAT z 2004 r., jak też i orzecznictwo ETS. W tym zakresie przede wszystkim należało zwrócić uwagę na fakt, iż w rozpoznanej sprawie zapadł uprzednio wyrok z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 872/05, który odnosił się w płaszczyźnie prawnej do analogicznie stawianych zarzutów Skarżącej. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: P.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskrzenia. We wskazanym wyroku Sąd wyraził ocenę prawną w zakresie rozumienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności w kontekście oceny jego związku z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od opodatkowania. Wywiódł, że zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów lub usług służących do wytworzenia lub odprzedaży towarów bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku. Sposób obliczenia podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego u podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży towarów i usług opodatkowanych i zwolnionych od podatku, regulował przepis art. 20 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną – art. 20 ust. 2 u.p.t.u. W ust. 3 tego przepisu ustawodawca stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Przy ustalaniu wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku. W przypadku nabycia towarów, o których mowa w art. 21 ust. 3, procentowy udział wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Przepis ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio – art. 20 ust. 4 u.p.t.u. Podatnicy dokonujący czynności, o których mowa w art. 2 ust. 1-3, w okresie krótszym niż sześć miesięcy obliczają procentowy udział zgodnie z ust. 3, przy czym po upływie sześciu miesięcy od rozpoczęcia działalności wyliczają ten udział zgodnie z ust. 4 i dokonują korekty podatku naliczonego art. 20 ust. 5 u.p.t.u. W ocenie Sądu wówczas orzekającego, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. nie zawierały norm regulujących sytuację, w której podatnik po dokonaniu odliczenia podatku naliczonego dokonuje zmiany przeznaczenia zakupionych przedmiotów, które po zmianie np. przestają służyć sprzedaży zwolnionej i są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej oraz sytuacje odwrotne, w których zakupy uprzednio w służyły sprzedaży opodatkowanej a po zmianie przeznaczenia służą sprzedaży zwolnionej. Z tego względu należało uznawać, że przy odliczeniu podatku naliczonego od zakupów służących sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej zastosowanie miały wyłącznie przepisy art. 20 u.p.t.u. Zgodnie z tymi przepisami jeżeli podatnik był w stanie wskazać, które zakupy i w jakiej części służą sprzedaży opodatkowanej to mógł naliczony przy nich podatek odliczyć od podatku należnego w całości lub w części, która była związana ze sprzedażą opodatkowaną. W sytuacji, gdy nie można było określić w jakiej części dane zakupy służyły sprzedaży opodatkowanej należało zastosować metodę określoną w art. 20 ust. 3 u.p.t.u. Zdaniem Sądu chociaż przepisy art. 20 posługują się pojęciem podatnika prowadzącego sprzedaż towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, to mają one również zastosowanie do podatników dokonujących jednocześnie sprzedaży towarów i usług opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Teza ta jest uzasadniona treścią art. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. który wprowadza zakaz odliczania podatku naliczonego związanego ze sprzedażą towarów zwolnionych od podatku oraz ze sprzedażą usług zwolnionych od podatku. Rozważania te prowadziły Sąd do wniosku, że skoro w ustawie obowiązującej w okresie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja nie było regulacji odnoszących się do skutków podatkowych ewentualnej późniejszej zmiany przeznaczenia zakupionych towarów i usług mającej wpływ na związek tych zakupów z rodzajem prowadzonej sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) to należało stwierdzić, że rozliczenie podatku od tych zakupów dokonane w oparciu o przepisy art. 20 u.p.t.u. miały charakter ostateczny ( z wyjątkiem sytuacji, gdy były z innych przyczyn nieprawidłowe lub dotyczyły podatku naliczonego przy zakupie środków trwałych przez podatnika wykonującego czynności przez okres krótszy niż sześć miesięcy) i późniejsze zmiany w zakresie związku zakupionych towarów i usług z rodzajem prowadzonej przez podatnika sprzedaży nie miały wpływu na dokonane rozliczenie podatku. Zmiany te nie uprawniały podatnika do dokonania korekty rozliczenia podatku oraz nie dawały organowi prawa do zmiany zawartego w deklaracji rozliczenia podatku przez wydanie decyzji na podstawie art. 10 ust. 2 u.p.t.u. Z tych powodów Sąd w ww. wyroku uznał, że Skarżąca bezzasadnie twierdziła w skardze, że skutki podatkowe opodatkowanych zakupów związanych z budową środka trwałego dokonanych w roku 2002, w zakresie uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie mogły zostać w sposób jednoznaczny określone w rozliczeniu za miesiące, w których dokonano tych zakupów i że skutki te mogą zostać określone dopiero po zakończeniu budowy środka trwałego, która na dzień rozpoznania skargi nie została jeszcze zakończona. W tym zakresie na rozstrzygnięcie sprawy nie mogły mieć wpływu regulacje zawarte w nowej ustawie o podatku VAT obowiązującej od 1 maja 2004 r. Uznanie zaś tych regulacji za mające wpływ na zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa przed dniem 1 maja 2004 r. oznaczałoby, zdaniem Sądu, naruszenie zasady lex retro non agit. Również powoływane w skardze poglądy ETS nie mogą dotyczyć rozliczeń podatkowych sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej, gdyż dopiero z datą akcesji polskie przepisy o podatku od towarów i usług musiały wykazywać pełną zgodność z prawem unijnym regulującym ten podatek w szczególności z VI Dyrektywą Rady. Przed tą datą istniał jedynie skierowany do państwa polskiego obowiązek harmonizacji regulacji w zakresie podatków pośrednich z regulacjami wspólnotowymi. Z tego względu zdaniem Sądu dorobek orzeczniczy ETS w zakresie podatku od wartości dodanej może mieć zastosowanie w stosunku do polskiego podatku od towarów i usług w okresie przedakcesyjnym jedynie w zakresie, w którym polskie regulacje prawne pozostawały w zbieżności z regulacjami wspólnotowymi. W rozpoznanej sprawie zbieżność ta nie istniała ponieważ polskie przepisy nie przewidywały możliwości dokonania korekty rozliczenia podatku po zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług, tak jak to w odniesieniu do "dóbr inwestycyjnych" stanowi przepis art. 20 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Sąd obecnie rozpoznający sprawę związany jest przywołaną oceną prawną. Stąd nie mógł zatem uwzględnić powołanych wyżej zarzutów, gdyż stały one w sprzeczności z oceną prawną Sądu. W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne były regulacje prawne obowiązujące w grudniu 2002 r., a związek ponoszonych wydatków należało odnosić do czynności podatnika, które w owym czasie miały być wykonywane. W tym zakresie Dyrektor IS nie naruszył zatem prawa w stopniu, który także miałby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. III. Zarzutu odnoszącego się do ustalenia dodatkowego zobowiązania Sąd także nie podzielił. W tej części organ odwoławczy słusznie wskazał na uchwałę NSA z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05 oraz postanowienie ETS z dnia 6 marca 2007r. w sprawie C-168/06. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe wiązało się w niniejszej sprawie ze zdarzeniem, które miało miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. W tej sytuacji jego ocena z punktu widzenia prawa wspólnotowego nie mogła mieć miejsca, a w szczególności nie było podstaw do oceny tegoż zobowiązania z punktu widzenia zasady proporcjonalności, jak wywodzono to w skardze. IV. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor IS uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. V. Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 ww. ustawy, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o wskazane przepisy orzekł jak w sentencji. VI. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 4 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 5.180 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (1.580 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego (3.600 zł).