III SA/Wa 1263/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2016 r. sprawy ze skargi Miasta i Gminy L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. na podstawie upoważnienia do wszczęcia kontroli podatkowej z dnia 17 marca 2014 r., przeprowadził wobec Urzędu Miasta i Gminy L. dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona", kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. W wyniku podjętych czynności kontrolnych ustalono, iż Strona w grudniu 2012 r. dokonała modernizacji targowiska miejskiego w L., polegającej m.in. na utwardzaniu placu targowego kostką oraz wybudowaniu nowego ogrodzenia i wiat handlowych. Po uzyskaniu pozwolenia z dnia 20 grudnia 2012 r., nr 21.K.2012 wydanego przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w L., na użytkowanie wiat handlowych i utwardzonego terenu targowiska, kompletny i zdany do użytku obiekt powierzono w drodze umowy z dnia 26 lutego 2013 r. E. P. W. z siedzibą w B. [...], dalej - zarządca, na okres od dnia zawarcia umowy do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast w dniu 3 marca 2014 r., pomiędzy Stroną a Panem P. W., doszło do zawiązania kolejnej umowy, tym razem dzierżawy budynku znajdującego się na placu targowicy, tj. wolnostojących toalet. Umowę zawarto na okres od dnia 3 marca 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. W konsekwencji powyższego do licznych obowiązków zarządcy należał m.in. nadzór i utrzymanie obiektu we właściwym stanie technicznym, zabezpieczenie targowiska przed kradzieżą i dewastacją mienia oraz utrzymanie porządku na terenie targowiska, jak również pobór od sprzedających opłaty targowej, za które to usługi pobierał wynagrodzenie. Natomiast koszty związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem toalet oraz koszty energii elektrycznej z tytułu oświetlenia targowiska, na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych, były od lutego 2014 r. refakturowane przez Stronę na rzecz zarządcy. Transakcje te były dokumentowane przez Stronę fakturami, na których był wykazany podatek VAT. Strona nie ujmowała podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizowaną inwestycją w deklaracji VAT-7 za 12/2012 w terminach otrzymania faktur VAT, ani w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej – "ustawa o VAT". Natomiast w dniu 25 lutego 2014 r. Skarżąca dokonała korekty deklaracji VAT-7 za 12/2012, wykazując w niej podatek naliczony z tytuły nabycia towarów i usług związanych z realizacją modernizacji obiektu targowego, bowiem wyraził zamiar wykorzystywania inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych. Wydatki na modernizację targowicy Strona udokumentowała następującymi fakturami VAT: nr [...] z dnia 6 grudnia 2012 r., wystawioną przed H. Sp. z o.o., nr [...] z dnia 4 grudnia 2012 r., wystawioną przez K. Sp. z o.o., [...] z dnia 14 grudnia 2012 r., wystawioną przez A. K. W., [...] z dnia 31 grudnia 2012 r., wystawioną przez PPHU K. R.. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż Strona ma prawo do dokonania korekt podatku naliczonego, jednakże nie ma prawa do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących modernizację targowiska. Dopiero bowiem wykorzystywanie przez Stronę w okresie od lutego 2014 r. zmodernizowanego targowiska do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa toalet oraz refakturowanie kosztów energii), skutkuje możliwością dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT. Ponadto w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił, że Strona, rozliczyła sprzedaż energii cieplnej (centralnego ogrzewania), na podstawie trzech faktur z dnia 6 grudnia 2012 r. nr [...], nr [...] oraz [...], jako sprzedaż zwolnioną w grudniu 2012 r. Tymczasem jak wskazał w żadnym z punktów art. 43 ust. 1 ustawy o VAT nie wymieniono dostawy energii cieplnej jako zwolnionej od podatku. Równocześnie dostawa energii cieplnej nie została wymieniona w ustawie o VAT, ani też w przepisach wykonawczych do ustawy, jako podlegająca opodatkowaniu według stawki obniżonej. W efekcie czego stwierdzono, że podlega ona opodatkowaniu w stawce podstawowej. W konsekwencji stwierdzono, iż w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2012 r., Strona błędnie wykazała podatek naliczony przy inwestycjach modernizacji targowicy miejskiej oraz zaniżyła kwotę podatku należnego tytułem sprzedaży energii cieplnej. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości, a także dowody zgromadzone zarówno w toku kontroli podatkowej jak i prowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., określił kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Strona pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749, z pózn. zm.), dalej – O.p., poprzez uwzględnienie w całości wniosku o stwierdzenie nadpłaty w VAT za 12/2012 r. Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, która jest przez nią wykorzystywana od celów działalności gospodarczej, - art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie na podstawie, tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także pominięcie argumentacji Strony prezentowanej w toku dotychczasowego postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż Strona nie ma prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, która jest przez nią wykorzystywana dla celów działalności opodatkowanej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik prognozując wykonywanie w przyszłości czynności opodatkowanych, nawet w perspektywie kilku lat, jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w okresie pomiędzy dokonaniem wydatku na zakup towarów i usług, a ich wykorzystaniem do czynności opodatkowanych, towary te i usługi nie były wykorzystywane do działalności, która leży w ogóle poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Punktem wyjścia jest wskazanie, iż podatnik dokonując takich wydatków czyni to wyłącznie w celu prowadzenia działalności gospodarczej objętej opodatkowaniem. Związek zaś wydatków, pomimo upływu nawet znacznego czasu - kilku lat, istnieje wyłącznie pomiędzy nimi, a czynnościami opodatkowanymi. W takim przypadku podatnik prowadzi w istocie działalność przygotowawczą do podjęcia czynności opodatkowanych. To z kolei uprawnia go, jako podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, do uzyskania prawa do odliczenia podatku związanego z zakupami, których dokonał jeszcze przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych. Inna jest zaś sytuacja jednostki samorządu terytorialnego, która jako podmiot prawa publicznego (expressis verbis władzy publicznej) z mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ex lege nie jest uznawana za podatnika. Statusu takiego nabiera dopiero w wyniku realizacji czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. W realiach niniejszej sprawy momentem takim dla Strony jest luty 2014 r. Tym samym jeżeli w momencie dokonywania wydatków służą one od razu wyłącznie do wykonywania czynności leżących poza systemem podatku od towarów i usług, to przywołana powyżej zasada neutralności o której mowa art. 86 ust. 1 ustawy o VAT sprzeciwia się dokonywaniu odliczenia, nawet jeśli w późniejszej pespektywie będą one służyły zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i czynnościom leżącym poza systemem podatku VAT. W ogóle poza zakresem ustawy o VAT pozostają czynności wykonywane przez Stronę w ramach jej statutowych działań. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Przepis ten wymienia w pkt 11 zadania własne obejmujące sprawy z zakresu organizacji targowisk i hal targowych. Wszystkie zatem wydatki związane z budową infrastruktury służącej wykonywaniu zadań własnych gminy, czy miasta nie służą czynnościom opodatkowanym, jeżeli w chwili ponoszenia i oddania do eksploatacji środków trwałych nie są jednocześnie wykonywane czynności opodatkowane, co w realiach rozpatrywanej sprawy sprowadza się do odpłatnej dzierżawy sanitariatów targowych oraz refakturowania kosztów energii elektrycznej. Organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń faktycznych wynika, że zmodernizowany obiekt targowy od chwili jego odbioru w grudniu 2012 r. służył realizacji zadań własnych Strony określonych w art. 7 ust. 1 pkt. 11 u.s.g. Zatem nie można z tej okoliczności wyprowadzać wniosku, że w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego czynności pozostających poza sferą działania systemu podatku VAT, tylko z tej przyczyny, że zamierzał on w przyszłości świadczyć usługi podlegające opodatkowaniu. Ponadto organ podatkowy podkreślił, że w pierwotnym rozliczeniu VAT-7 za 12/2012 z dnia 9 stycznia 2013 r. wykorzystując związek czasowy podatku do odliczenia Strona powiązała go z czynnościami nieopodatkowanymi. Wskazuje to, iż Strona uznając, że nabywane w grudniu 2012 r. towary i usługi dotyczą inwestycji, która będzie wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie odliczała podatku wykazanego w fakturach zakupu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z tych okoliczności wynika, że Strona przystępując do realizacji przedmiotowej inwestycji nie zamierzała, w przyszłości wykorzystywać zmodernizowanej targowicy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W przeciwnym razie - posiadając taki zamiar – już w deklaracji za grudzień 2012 r. Strona wykazałby do odliczenia podatek od zakupów dotyczących tej inwestycji. Skoro nie odliczał podatku, to znaczy, że według jej ówczesnej wiedzy i przekonania nie posiadała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwestionowanych fakturach. Późniejsza zmiana przeznaczenia inwestycji, na służącą również działalności opodatkowanej nie uprawiała zatem Strony do dokonania natychmiastowego odliczenia VAT, gdyż w rezultacie stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności. Organ odwoławczy nie zgodził się z wykładnią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prezentowaną przez Stronę. Późniejsze rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych nie daje wobec tego prawa Stronie do korygowania rozliczenia za wcześniejszy okres. Podatek od towarów i usług jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady miesięcznym okresie rozliczeniowym. Zasada neutralności jest realizowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury VAT, które to odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności. W ocenie organu odwoławczego nie można także uznać za uzasadniony zarzut niewłaściwego zastosowania art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków na rozbudowę infrastruktury targowej, gdyż organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał ten właśnie przepis, jako właściwy i umożliwiający proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Strona nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonała odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że w odniesieniu do obiektu targowego Strona zaczęła działać w charakterze podatnika z chwilą rozpoczęcia czynności opodatkowanych, wykonywanych z użyciem wskazanych zakupów. Organ podatkowy zaznaczył, że analizowana regulacja dotyczy wyłącznie korekty podatku naliczonego, co oznacza, że sama w sobie nie kreuje prawa podatników do odliczenia podatku. Nie można na tej podstawie uzyskać prawa do odliczenia, o ile nie nabyło się tego prawa jako podatnik, prawo do odliczenia przysługuje bowiem tylko podatnikom działającym w tym charakterze. Z uwagi na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Strona uzyskała w tym zakresie status podatnika dopiero z chwilą rozpoczęcia wykonywania odpłatnej dzierżawy sanitariatów targowych oraz refakturowania kosztów energii elektrycznej. Bez znaczenia jest także w opinii organu podatkowego okoliczność, że zarządca pełniący również funkcję inkaso, zobowiązał się w drodze umowy z dnia 26 lutego 2013 r. do ponoszenia wszystkich kosztów powstałych na obiekcie targowym. Pominięto bowiem, że do dnia refakturowania kosztów energii elektrycznej zarządca realizował jedynie obowiązki Strony, określone w art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g. Z tego tytułu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie można zatem wiązać prawa do odliczenia jedynie z tą okolicznością, że od lutego 2013 r. wprowadzono wynagrodzenie miesięczne inkasa w wysokości 2% brutto ogółu pobranych w danym miesiącu opłat targowych, na mocy uchwały Rady Miasta stanowiącej akt prawa miejscowego. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy stwierdził, że zarzuty sformułowane przez Stronę w odwołaniu zasadzają się po pierwsze na założeniu, że prawo do odliczenia powstaje jednokrotnie w momencie otrzymania faktury, pomimo tego że wykonywała ona w tym czasie czynności pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W opinii organu taka wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z pozostałymi analizowanymi przepisami nie jest możliwa do zaakceptowania. Odnosząc się zaś do interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2013 r., nr IPPPl/443-953/13-2/IGo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że wydawane interpretacje indywidualne nie są wiążące ani dla wnioskodawcy ani dla organów podatkowych. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Stronie wykonującej swe zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty, nie przysługuje prawo do natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wydatków poniesionych na modernizację targowicy miejskiej, gdyż w chwili przekazania jej do użytkowania w zarząd służyła ona wyłącznie czynnościom pozostającym poza zakresem podatku od towarów i usług. Dopiero od chwili faktycznego wykorzystywania zmodernizowanej targowicy do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa i refakturowanie kosztów energii elektrycznej), skutkuje prawem do dokonania korekty na podstawie w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował i zastosował w przedmiotowej sprawie przepisy prawa materialnego. Pismem z dnia 13 kwietnia 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, a także o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegające na uznaniu, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, która jest przez nią wykorzystywana do celów działalności opodatkowanej. 2. art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie na podstawie korekty wieloletniej. 3. art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepełne rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W uzasadnieniu powyższego Skarżąca wskazała, że dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy sam zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej i nie ma znaczenia, czy przed zrealizowaniem tego prawa takie ich spożytkowanie miało miejsce. W jego ocenie warunek ten został spełniony, poprzez wyrażenie zamiaru wykorzystywania targowiska do wykonywania czynności opodatkowanych (potwierdzonego w 2014 r.). Powyższe stanowisko potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2013 r., nr IPPPl/443-953/13-2/IGo wydanej na rzecz Strony. Skarżąca dodała również, że realizowany przez Stronę proces inwestycyjny składał się z dwóch etapów. Pierwszym z nich było utwardzanie powierzchni handlowej targowiska i wybudowanie nowych wiat handlowych, drugim zaś wyposażenie inwestycji w niezbędne do jej funkcjonowania oświetlenie wiat handlowych i toalet. Dopiero w wyniku realizacji pierwszego i drugiego etapu możemy mówić o zrealizowaniu inwestycji w całości, zgodnie z intencją Skarżącego. Zatem, zdaniem Strony nie ma żadnego znaczenia dla określenia prawa do odliczenia podatku, brak związku ze sprzedażą opodatkowaną pierwszego etapu inwestycji, w okresie w którym targowisko nie było nawet faktycznie użytkowane (grudzień 2012 r.). Zdaniem Strony okolicznością ściśle wskazującą na zamiar wykorzystywania inwestycji do celów opodatkowanych było ustanowienie uchwałą Miasta i Gminy L. inkasenta opłaty targowej. Zgodnie z tą uchwałą oraz z zawartą w dniu 26 lutego 2013 r. umową, oprócz zadań związanych stricte z pobieraniem opłaty targowej, zarządzający odpowiada również za nadzór oraz utrzymanie obiektu we właściwym stanie technicznym, za co pobiera wynagrodzenie stanowiące określony procent od pobranych w danym miesiącu opłat targowych. Jak zaznaczyła Skarżąca, zgodnie z postanowieniami ww. umowy, zarządzanie targowiskiem obejmuje m.in. uiszczanie opłat za wywóz nieczystości, obsługę wentylacyjną oraz innych kosztów związanych z utrzymaniem targowiska, w tym opłat określonych odrębnymi przepisami. Umowa ta wskazuje również, że wszelkie koszty związane z zarządzaniem targowiskiem ponosi zarządca Skarżąca zauważyła, że odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika, z którego może on skorzystać. Co więcej, ustawa o VAT dopuszcza możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ciągu 5 lat licząc od początku roku kalendarzowego, w którym prawo to powstało poprzez złożenie stosownej korekty deklaracji. Zatem okoliczność, że Strona nie odliczyła podatku naliczonego związanego z inwestycją w deklaracji za grudzień 2012 r. nie ma żadnego wpływu na przedmiotową kwestię. Strona zauważyła również, że w toku postępowania organ odwoławczy zakwestionował sposób dokonania korekt podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Stronę uznając, iż powinien on odliczyć podatek VAT poprzez dokonanie korekt w ciągu 10 lat, tj. na zasadach opisanych w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Skarżąca nie zgadza się z przedstawionym przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiskiem, iż w odniesieniu do obiektu targowego Strona zaczęła działać w charakterze podatnika z chwilą rozpoczęcia czynności opodatkowanych, wykonywanych z użyciem zakupów widniejących na rozliczonych fakturach VAT. Zdaniem Strony, nie miała miejsca sytuacja, w której nie przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, a następnie prawo to się zmieniło. W przypadku realizacji targowiska od samego początku planowano, bowiem wykorzystanie targowiska do celów sprzedaży opodatkowanej. W jej ocenie okoliczność, że planowana inwestycja została podzielona na dwa etapy, które były realizowane zgodnie z założeniami w następujących po sobie latach, nie stanowi przesłanki do uznania, że nastąpiła zmiana przeznaczenia zmodernizowanego targowiska. Jednocześnie Skarżąca zauważyła, że zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT poprzez twierdzenie, że dopiero od momentu wystąpienia pierwszej sprzedaży opodatkowanej Strona nabywa w drodze tej regulacji prawo do odliczenia stosownej części VAT naliczonego od inwestycji, oznaczałoby konieczność przyjęcia, że do tego momentu, tj. do lutego 2014 r.. pomimo intencji wykorzystania w przyszłości targowiska dla potrzeb sprzedaży opodatkowanej. Strona pozbawiona była prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu. Twierdzenie takie, do którego w istocie sprowadza się stanowisko wyrażone przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, jest w sposób wyraźny sprzeczne ze stanowiskiem wyrażonym w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacji indywidulanej z dnia 15 października 2013 r., nr IPPPl/443-953/13-2/IGo. W jej ocenie stoi ono także w ewidentnej sprzeczności z ogólnymi zasadami opodatkowania VAT oraz przepisami art. 86 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przyjmując, że zdarzeniem skutkującym na gruncie tego drugiego przepisu, tzw. zmianą przeznaczenia może być wystąpienie sprzedaży opodatkowanej, która od początku realizacji inwestycji była przez podatnika planowana. Tego typu podejście oznaczałoby w istocie, że VAT naliczony od wszelkiego typu inwestycji realizowanych w okresie dłuższym niż rok albo nawet krótszym na przełomie lat, powinien podlegać odliczeniu w okresie 5/10 letnim na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W konsekwencji tego stanowisko zaprezentowane w tym zakresie przez organ drugiej instancji należy uznać za błędne. Ponadto w ocenie Strony, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję naruszył także art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, a także pominięcie argumentacji Skarżącej prezentowanej w toku postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż Strona, nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca stanęła na stanowisku, że okoliczność podpisania w 2014 r. umowy dzierżawy toalet znajdujących się na targowisku miejskim w żaden sposób nie dowodzi, że doszło do zmiany przeznaczenia targowiska. W ocenie Skarżącej, organ drugiej instancji nie przeanalizował w sposób wystarczający stanowiska zaprezentowanego przez nią, a jedynie potwierdził stanowisko przedstawione przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 9 grudnia 2014 r. Ponadto w ocenie Strony, Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie błędnie zinterpretował kwestię zmiany przeznaczenia środków trwałych na gruncie ustawy o VAT. Jej zdaniem o zmianie przeznaczenia konkretnej inwestycji możemy mówić wyłącznie wtedy, gdy zmienia się intencja, co do sposobu jej wykorzystania (np. podatnik udostępnia środek trwały nieodpłatnie, by następnie zmienić sposób jego udostępniania i wydzierżawić na rzecz podmiotu trzeciego). Tymczasem w przedmiotowej sprawie nie zmieniła się intencja Strony, co do wykorzystania targowiska - od początku chciała wykorzystywać je do sprzedaży opodatkowanej. Co więcej Jej zdaniem organ odwoławczy nie dowiódł, że doszło zmiany zamiaru/intencji Strony, co do wykorzystania inwestycji. Końcowo Strona zajęła stanowisko, iż brak dokonania wystarczająco dogłębnej analizy stanu faktycznego oraz wyjaśnień przedstawionych przez nią w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, doprowadziły organ odwoławczy do nieuzasadnionego przyjęcia, iż doszło do zmiany przeznaczenia inwestycji, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, a więc miało wpływ na wynik postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W ocenie Sądu przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki na realizację inwestycji polegającej na modernizacji targowicy miejskiej w L. w rozliczeniu za grudzień 2012 r. na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 86 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżącej, jako wykonującej swe zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty, nie przysługuje prawo do natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wydatków poniesionych na modernizację targowicy miejskiej, gdyż w chwili przekazania jej do użytkowania w zarząd służyła ona wyłącznie czynnościom pozostającym poza zakresem podatku od towarów i usług. Dopiero od chwili faktycznego wykorzystywania zmodernizowanej targowicy do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa i refakturowanie kosztów energii elektrycznej), skutkuje prawem do dokonania korekty na podstawie w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT. Według Gminy stosownie do postanowień ustawy VAT w stosunku do poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją targowiska powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za grudzień 2012 r. na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu stanowisko Skarżącej co do istoty sprawy jest nieprawidłowe. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Przepis ten wyraża podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Jednakże wiąże się ona nie z jakimikolwiek czynnościami wykonywanymi przez podatnika podatku VAT, a jedynie z tymi, które związane są z wykorzystywaniem towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego co do zasady powinno zostać przyporządkowane do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dwu kolejnych miesięcy (art. 86 ust. 10 i 11 u VAT), jednak zasada ta nie może prowadzić do wyeliminowania realizacji zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności realizowana jest także poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego w drodze późniejszej korekty, na co wskazuje art. 91 ust. 7 ustawy VAT stanowiąc, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Wykładnia art. 91 ust. 7 ustawy VAT wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje, obowiązany jest do stosowania reguł określonych w art. 91 ust. 1- 6 związanych z korektami podatku naliczonego. Brak uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. W ustalonym stanie faktycznym niniejszej sprawy mamy do czynienia z sytuacją gdy Gmina nie miała prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi wskutek przekazania w zarząd targowicy miejskiej i refakturowania na rzecz P. W. kosztów energii elektrycznej z tytułu oświetlenia targowiska. Pierwsza faktura dokumentująca "sprzedaż energii eklektycznej targowica" została wystawiona przez Gminę w dniu 28 lutego 2014 r. Dodatkowo w dniu 3 marca 2014 r. Gmina zawarła z ww. zarządcą umowę dzierżawy toalet miejskich znajdujących się na placu targowym w L.. Zgodnie z postanowieniami umownymi zarządca obowiązany był do utrzymania sanitariatów w należytym stanie, bieżących ich konserwacji i napraw. W treści umowy wskazano również, że zarządca tytułem użytkowania przedmiotu dzierżawy obowiązany jest uiszczać czynsz na rzecz Gminy w kwocie 700 zł, od dnia 3 marca 2014 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. Bez wątpienia czynności powyższe skutkowały wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie ma wątpliwości, że Gmina ponosiła wydatki służące nabyciu towarów i usług związanych z realizacją modernizacji targowiska w sytuacji, kiedy w chwili oddania do użytkowania służyło ono wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i ustawy o VAT. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia poprzez korektę na podstawie art. 91 ust. 7 VAT. Wykładnia literalna przepisu art. 91 ust. 7 VAT nie pozostawia wątpliwości do jakich sytuacji ma on zastosowanie, in fine wskazuje, że stosuje się go wtedy gdy - "podatnik nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Pogląd taki jest utrwalony w judykaturze (por. wyroki WSA w Warszawie z 19 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1478/13 oraz sygn. akt III SA/Wa 1478/13, wyrok NSA z 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14, wyrok NSA z 26 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1142/14. Zagadnieniem związanym z dokonywaniem korekty zajmował się Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z 5 czerwca 2014 r. sygn. C-500/13, wydanym w oparciu o postawione przez NSA pytane prejudycjalne 25 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1135/12. Trybunał nawiązał w tym rozstrzygnięciu do sprawy C-184/04 stawiając tezę, w ramach której dokonał wykładni przepisów Dyrektywy 112 - wskazując, że - Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zamianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających praw do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego. Odnosząc się do przywołanego przez organ orzecznictwa TSUE, wskazać trzeba, że na jego podstawie nie można w realiach niniejszej sprawy wysnuć wniosku, o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją. Natomiast w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki (publ. LEX nr 174397, ECR 2006/3B/I-03039) stwierdzono, że art. 20 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, która nie rodziła prawa do odliczenia, i dopiero później, w okresie korekty, zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem od wartości dodanej. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z t. 24 wyroku, w którym podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z t. 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu. W wyroku tym z powołaniem się na wcześniejsze orzeczenie w sprawie C-97/90 Lennartz (publ. LEX nr 83915, ECR 1991/7/1-03795) wskazano, że jedynie sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego (w ustawie VAT środka trwałego) wyznacza zakres pierwotnego prawa do odliczenia, do którego podatnik jest uprawniony na mocy art. 17 szóstej dyrektywy (obecnie odpowiednio art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112) oraz zakres ewentualnych korekt w późniejszym okresie, nie ma on jednakże wpływu na powstanie prawa do odliczenia. Nie można zatem późniejszego wykorzystywania środka trwałego do czynności pozostających poza zakresem systemu podatku VAT i jednocześnie czynności opodatkowanych odnosić do chwili, w której środek ten został oddany do użytkowania, a w której to był on wykorzystywany jedynie do czynności w ogóle nie podlegających opodatkowaniu. Podsumowując należy stwierdzić, że jednostce samorządu terytorialnego (miastu, gminie) wykonującej swe zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty, nie przysługuje prawo do natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w sytuacji, gdy w chwili oddawania do użytkowania targowiska służyło ono wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia jednocześnie czynności opodatkowanych i pozostających poza opodatkowaniem aktualizuje się prawo do odliczenia, w postaci korekty z art. 91 ust. 7 ustawy VAT. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, że dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy sam zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej i nie ma znaczenia, czy przed zrealizowaniem tego prawa takie ich spożytkowanie miało miejsce, Sąd orzekający w niniejszym składzie pragnie zauważyć, że zamiar ten winien być skutkiem uzewnętrznionej woli podatnika. Wiodące znaczenie muszą mieć jednak zawsze okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też - podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych. W ocenie Sądu nie można uznać za przejaw takiego zamiaru wskazanych przez Skarżącą faktów podjęcia przez Gminę Uchwały Rady Miasta i Gminy L. nr [...], ustawiającej firmę E. P. W., jako jednego z inkasentów opłaty targowej, czy podpisanie w dniu 26 lutego 2013 r. umowy z firmą E. P. W. na zarządzanie targowiskiem. Zdaniem Sądu na podstawie przedmiotowej umowy zarządca realizował jedynie obowiązki Gminy określone w art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.). Z tego tytułu nie przysługuje jednak prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie można wiązać prawa do odliczenia jedynie z tą okolicznością, że od lutego 2013 r. wprowadzono wynagrodzenie miesięczne inkasa w wysokości 2% brutto ogółu pobranych w danym miesiącu opłat targowych, na mocy uchwały Rady Miasta stanowiącej akt prawa miejscowego. Z ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawy wynika, że zmodernizowany obiekt targowy od chwili jego odbioru w grudniu 2012 r. służył realizacji zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt. 11 u.s.g. Zatem nie można z tej okoliczności wyprowadzać wniosku, że w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego czynności pozostających poza sferą działania systemu podatku VAT, tylko z tej przyczyny, że zamierzała ona w przyszłości świadczyć usługi podlegające opodatkowaniu. Argumentacja Skarżącej, co do pierwotnego zamiaru wykorzystania targowiska do czynności opodatkowanych nie wytrzymuje konfrontacji z faktem, że w pierwotnym rozliczeniu VAT-7 za 12/2012 z dnia 9 stycznia 2013r., wykorzystując związek czasowy podatku do odliczenia Gmina powiązała go z czynnościami nieopodatkowanymi i nie odliczała podatku wykazanego w fakturach zakupu. Powyższa okoliczność potwierdza to, iż Gmina początkowo nie miała zamiaru wykorzystania targowiska do czynności opodatkowanych, uznając, że nabywane w grudniu 2012 r. towary i usługi dotyczą inwestycji, która będzie wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu. W przeciwnym razie - posiadając taki zamiar - już w deklaracji za grudzień 2012 r. wykazałby do odliczenia podatek od zakupów dotyczących tej inwestycji. Zatem późniejsza zmiana przeznaczenia inwestycji, na służącą również działalności opodatkowanej nie uprawiała Gminy do dokonania natychmiastowego odliczenia VAT, gdyż w rezultacie stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności. Nie można zatem uznać za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków na rozbudowę infrastruktury targowej. W ocenie Sądu nie zasługują również na uwzględnienie zawarte naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W sprawie dołożono starań w wyjaśnieniu stanu faktycznego, a dokonana ocena konsekwencji podatkowych tego stanu nie nosi cech dowolności. Okoliczność, że Strona nie zgadza się z przedstawioną przez organ podatkowy argumentacją wynikającą z odmiennej oceny stanu faktycznego nie oznacza, iż decyzja jest wadliwa. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Uznając, że podnoszone w skardze zarzuty nie mają uzasadnienia, nie stwierdziwszy innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 Nr. 270 ze zm.) skargę oddalił.