III SA/Wa 1265/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą we Francji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. z siedzibą we Francji kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. C. z siedzibą w F. (dalej jako Skarżąca) wnioskiem z dnia 30 czerwca 2003 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego .o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. w wysokości 208.792,46zł. Decyzją z dnia [...] października 2006 r., nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. dokonał na rzecz Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 208.792,00 zł za okres od stycznia do grudnia 2002 r. Pismem z dnia 23 grudnia 2009 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot kwoty nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem od kwoty nieterminowego zwrotu VAT. Zdaniem Skarżącej niezwrócona w terminie kwota VAT stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej: ,,O.p.’’ , w związku z art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - dalej: ,,u.p.t.u. z 1993r.’’. Zwrot nadpłaty wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. przyznającej zwrot VAT bez oprocentowania należnego w związku z przekroczeniem przez Naczelnika terminów do zwrotu VAT stanowi w opinii Strony naruszenie art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca podniosła, iż jako podmiot nie posiadający na terytorium Polski siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, złożyła w dniu 30 czerwca 2003 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot VAT. W dniu 12.01.2007 r., tj. po przeszło 3 latach od złożenia wniosku, na konto Spółki wpłynęła kwota w łącznej wysokości 208.792,00 zł, co oznacza, że Naczelnik dokonał zwrotu podatku bez należnego oprocentowania. Zwrot podatku powinien bowiem nastąpić zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690), w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku, tj. w przedmiotowej sprawie do 30.12.2003 r. Skarżąca, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, zasadę neutralności podatku od towarów i usług oraz konstytucyjną zasadę równości, wskazała, iż w sprawie bezspornie zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące oprocentowania nadpłat. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2010 r. nr [...] odmówił zwrotu kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem od kwoty nieterminowego zwrotu VAT. W uzasadnieniu wskazał, że rozporządzenie z 2001r w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom określa przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku podmiotom uprawnionym, nie będącym płatnikami w rozumieniu u.p.t.u. z 1993r. i nie zawiera przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie od nieterminowego zwrotu. W sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993r., ponieważ ustawa ta określa jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników VAT, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie posiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W oparciu o art. 72 w związku z art. 73 O.p nie można uznać, że niedokonanie zwrotu podatku VAT podmiotowi zagranicznemu w terminie, na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, stanowi nadpłatę, której niezwrócenie w ustawowych terminach skutkuje naliczaniem odsetek zgodnie z art. 78 O.p. Organ wskazał ponadto, że sprawa naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconego dla podmiotów uprawnionych po terminie została uregulowana w nowej dyrektywie 2008/9/WE oraz implementowana do prawa krajowego, dopiero od 1 stycznia 2010 r. Nie ma podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu zwrotu podatku dokonanego podmiotom zagranicznym po terminie, przed dniem 1 stycznia 2010 r. 3. Pismem z dnia 17 listopada 2009 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez odmowę uznania, że niewypłacenie podmiotowi zagranicznemu w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług powoduje obowiązek naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnienia tak jak od nadpłaty podatku; - § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom ( Dz. U. Nr 67, poz. 690 ) w związku z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez błędne uznanie, iż Spółka jako podmiot uprawniony w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie jest uprawniona do wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do stanowiska Spółki, w szczególności nieodniesienie się do powołanego przez Spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, iż po przeszło 3 latach od złożenia wniosku na konto Spółki wpłynęła kwota w łącznej wysokości 208.792,00 zł co oznacza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu podatku bez należnego oprocentowania. W ocenie Skarżącej , mając na uwadze regulacje art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1 O.p. niezwrócona w terminie kwota VAT stanowi nadpłatę, podlegającą oprocentowaniu od dnia następnego po upływie terminu do dokonania zwrotu. Zasadność dochodzenia oprocentowania od opóźnionego zwrotu podatku, w trybie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej, w związku z uregulowaniami u.p.t.u. z 1993 r., potwierdza również jednoznacznie, w ocenie Skarzącej linia orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Skarżącej, odmówienie zagranicznemu podatnikowi prawa do należnego oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, w sytuacji przyznania takiego prawa podatnikowi krajowemu, stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP, która obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty podległe prawu polskiemu. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również w innych aktach prawnych takiego przepisu, na podstawie którego "podmiotom uprawnionym" przyznane zostałoby takie uprawnienie. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania (art. 78 tej ustawy) do zwrotu podatku od towarów i usług mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym nie ma także podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 O.p. Organ nie zgodził się z poglądem Skarżącej wskazującej na możliwość zastosowania art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993r. , gdyż nie spełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. Według Organu w pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 5 ustawy), do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych, tj. m.in. ww. art. 21 ust. 7 ustawy, a w drugim przypadku z podmiotem uprawnionym, który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Organ wyjaśnił, że podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny, jest nieprowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku. Dodatkowo podkreślił, iż podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 21 ustawy. Ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników podatku od wartości dodanej) przepis ten nie ma zastosowania, a zatem przepis art. 21 ust 7 u.p.t.u. z 1993 r. nie znajdzie zastosowania. Zaznaczył, iż kolejną różnicą jest odrębność regulacji w przypadku zwrotu podatku, która wynika zarówno z dyrektywy 2006/112/WE jak i z prawa krajowego (tj. ustawy - w przypadku podatników podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. - odnośnie do podmiotów zagranicznych). Zdaniem organu sama równość podmiotów, nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym na podstawie regulacji obowiązujących w stosunku do podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentrwania zwrotów wypłaconych po terminie przewidzianym przez przepisy rozporządzenia to takiego prawa nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. W sprawie nie znajdują również zastosowania uregulowania prawa wspólnotowego. Podkreślił, iż przepisy te nie mają zastosowania do okresu sprzed akcesji. Przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej również orzecznictwo ETS nie miało wiążącego charakteru dla organów podatkowych. 5. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz o orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie : - art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993r. w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP - poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że niewypłacenie podmiotowi zagranicznemu w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług nie powoduje obowiązku naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnienia; - § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 czerwca 2001r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom ( Dz. U. Nr 67, poz. 690 ) w związku z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż Spółka jako podmiot uprawniony w rozumieniu przepisów rozporządzenia nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji - nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja przepisów, zgodnie z którą Skarżącej nie przysługuje zwrot kwoty nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem od kwoty nieterminowego (dokonanego z opóźnieniem) zwrotu podatku VAT jest nieuzasadniona, w szczególności w świetle zasad regulujących instytucję nadpłaty oraz jej oprocentowania. Skarżąca zaznaczyła, iż podatnikami podatku od towarów i usług są nie tylko podmioty polskie wymienione w art 5 u.p.t.u. (prowadzące działalność gospodarczą na terytorium Polski), lecz także wszelkie podmioty wykonujące działalność gospodarczą niezależnie od miejsca jej prowadzenia, dokonujące opodatkowanego nabycia towarów i usług w Polsce. Dlatego też, Skarżąca – jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i jednocześnie dokonująca zakupów towarów i usług w Polsce - powinna zostać uznana za podatnika w rozumieniu polskich przepisów o VAT. W konsekwencji, skoro opóźniony zwrot podatku VAT dla krajowych podatników VAT został zrównany z nadpłatą podlegającą oprocentowaniu, w analogiczny sposób powinien zostać potraktowany opóźniony zwrot podatku VAT dla podmiotów zagranicznych. Także w tym przypadku zastosowanie powinny znaleźć przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty oraz jej oprocentowania. Zdaniem Skarżącej przyjęcie odmiennego wniosku naruszałoby podstawową zasadę podatku VAT, tj. zasadę neutralności. Dodatkowo, zaakceptowanie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej prowadziłoby do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego oraz zasady równości. Zaznaczyła, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7.1. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 7.2. Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r., kiedy to Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej. W 2002 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca przewidziany został w przepisach ustawy o VAT z 1993 r., która w art. 23 ust. 1 pkt 4 zawierała delegację do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom ( Dz. U. Nr 67, poz. 690 ) zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Skarżąca otrzymała zwrot podatku, którego domagała się składając wniosek z dnia 30 czerwca 2003 r., co nastąpiło zgodnie z decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2006 r. Przepisy cytowanego rozporządzenia nie zawiera unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazuje w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Zdaniem Sądu nie do zaakceptowania jest jednak wykładnia przepisów dokonana przez organy podatkowe, prowadząca do skutku takiego oto, że zachowanie polegające na przekroczeniu określonego przepisami terminu zwrotu i w rezultacie dysponowaniu pieniędzmi innego podmiotu miałoby pozostać niezrekompensowane tylko z tego względu, że podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu jest podmiot zagraniczny. Skoro obowiązujące przepisy prawa zakreślały termin, w jakim należało dokonać zwrotu, to po tym terminie nie istniała już podstawa prawna do pozostawienia kwoty zwrotu podatku w dyspozycji organu podatkowego, działającego tu w imieniu Skarbu Państwa. Innymi słowy kwota zwrotu przestała być świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. W kwestii tej stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08 oddalił skargę Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku tut. Sądu z dnia 24 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 849/07 pozytywnie dla strony skarżącej rozstrzygającego sporną kwestię. Analogiczny wyrok zapadł 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08 oraz 21 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podzielił wyrażony w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność gwarantuje mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. omawianą problematykę regulował art. 19 i nn. W art. 21 ustawodawca określił tryb oraz terminy zwrotu podatku w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym u podatnika wystąpiła nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania terminu zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe), a zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres kiedy to organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAiWSA 2009/3/50). Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług, ponieważ status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot przysługuje bowiem o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolejną cechą wspólną wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny było to, iż obie grupy dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami podatku od towarów i usług, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zakresie skutków niedotrzymania terminu zwrotu podatku - w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących obowiązkiem zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r., a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (przez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.). Stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r., a także naruszałoby konstytucyjnie chronione wartości, do których należy zasada równości. Przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. W oparciu o przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji zastosować należy art. 21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pogląd ten koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka interpretacja omawianych przepisów zgodna jest z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzeni wykonawczego organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. 7.3. Organ podatkowy ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, w szczególności uwzględnić przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej z uchybieniem terminu, ale dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. 7.4. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił obie te decyzje. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a.