III SA/Wa 1270/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi K. Y. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec K. P. J. Y. (dalej jako: "Skarżąca", "Strona") decyzję Naczelnika [...] w W. z [...] października 2018r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz z byłym członkiem zarządu za zaległości [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń - marzec oraz czerwiec 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej solidarnie z pozostałymi członkami zarządu, tj.: - J. V. za zaległości [...] sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń - marzec oraz czerwiec 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się. Wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazał na wstępie przesłanki, których zaistnienie warunkuje odpowiedzialność członków zarządu, a które wymienione zostały w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."). Dalej podał, iż zaległości wynikają z deklaracji VAT-7 za wspomniane okresy. Zauważył, że w sprawie zachowany został wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. wymóg wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności członków zarządu po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego obejmującego powyższe zaległości spółki. Następnie Dyrektor podkreślił, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za wspomniany okres. Zaznaczył, że Skarżąca została powołana do zarządu Spółki z chwilą jej zawiązania, zaś na na mocy uchwały nr 8 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 9 sierpnia 2013r. Skarżąca została odwołana z pełnionej funkcji. W związku z tym Dyrektor ocenił, że w sprawie została spełniona pierwsza pozytywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, tj.pełnienie funkcji w czasie, z którym przepisy prawa wiążą tę odpowiedzialność. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Wskazał, że zaległości spółki egzekwowane były w drodze postępowania egzekucyjnego. Dalej Dyrektor szczegółowo przedstawił przebieg tego postępowania, które nie doprowadziło jednak do ujawnienia majątku, z którego można by zaspokoić dochodzone zaległości podatkowe. W efekcie postępowanie to umorzono. Dyrektor zauważył również, iż w stosunku do spółki postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z [...] listopada 2015 r. ([...]) ogłoszona została upadłość obejmująca likwidację majątku. Postępowanie upadłościowe zostało zakończone postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z [...] sierpnia 2017 r. ([...]). Postanowienie to uprawomocniło się z dniem [...] grudnia 2017 r. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie miała miejsce bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki Następnie organ odwoławczy uznał, że brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącą od odpowiedzialności, gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony we właściwym czasie. Skoro bowiem postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do zaspokojenia wierzycieli spółki, to złożony w 2015 r. wniosek był wnioskiem spóźnionym. Dalej Dyrektor dokonał analizy stanu finansowego spółki i stwierdził, że okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości miały miejsce już w 2012 r. i dotyczyły zarówno sytuacji nieuiszczania zobowiązań przez spółkę, jak i sytuacji, w której zobowiązania spółki przekraczały wartość jej majątku. Organ ten wskazał mianowicie, że poza zaległościami z tytułu podatku od towarów i usług, spółka posiadała również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień–lipiec, wrzesień–listopad 2013 r. Ponadto w 2012 r. spółka posiadała zadłużenie wobec innych podmiotów. Najstarsze wymagalne zobowiązania dotyczyły [...] S.A. Na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółka posiadała zobowiązania wobec co najmniej 54 podmiotów, w tym zobowiązania publicznoprawne wobec Naczelnika [...] w W. , Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a także wobec [...] z siedzibą w Finlandii - jedynego wspólnika spółki. Dyrektor wskazał, że w rozpoznawanej sprawie co najmniej w II połowie 2012 r. zaistniała podstawa do złożenia wniosku o zgłoszenie upadłości. Zaznaczył, że wniosku z dnia 9 września 2015r. nie można uznać za złożony we właściwym terminie co stanowiłoby przesłankę uwalniającą Skarżącą od odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zobowiązania Spółki. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że Skarżąca nie wykazała, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie, nie wykazała, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, jak również nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Uznał, że w niniejszej sprawie nie zaszła żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. poprzez: a) jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ekskulpacyjną przesłankę w tym przepisie określoną, tj. "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy" (w domyśle członka zarządu), należy rozumieć tylko jako niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w ogóle i że nie zawierają się w niej przypadki niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym, co doprowadza do braku zastosowania tego przepisu w przypadkach niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości później niż w czasie właściwym, przy jednoczesnym zastosowaniu tej przesłanki, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości nie zostanie złożony w ogóle, co de facto doprowadza do wypaczenia znaczenia tego przepisu i wniosku, iż w celu zaistnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność korzystniej jest z punktu widzenia ewentualnej odpowiedzialności członka zarządu nie składać wniosku o ogłoszenie odpowiedzialności w ogóle, niż złożyć go z opóźnieniem, co przecież daje zawsze większą szansę na zaspokojenie wierzycieli niż niezłożenie takiego wniosku w ogóle; oraz jednocześnie: b) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż pojęcie winy w rozumieniu tego przepisu obejmuje swoim zakresem wszystkie postacie winy w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, tj. winy umyślnej i nieumyślnej w postaci niedbalstwa, podczas gdy w odniesieniu do tego przepisu Ordynacji podatkowej, definicję pojęć z zakresu prawa cywilnego należy stosować z uwzględnieniem kryteriów prawa handlowego i specyfiki materii regulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, czego w sprawie nie dokonano i definicję z prawa cywilnego przyjęto wprost; 2) art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż Skarżący ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, podczas gdy ewentualne opóźnienie w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy Skarżącego i było uzasadnione okolicznościami sprawy, także przy uwzględnieniu obiektywnego miernika staranności; 3) art. 21 w zw. z 11 pkt 1 lit. b Ustawy prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu nadanym Ustawą o zmianie ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym oraz Ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym z dnia 6 marca 2009 r. Dz.U. Nr 53, poz. 434 (dalej jako "u.p.u.n.") i w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, przy jednoczesnym braku jednoznacznego określenia, kiedy w okolicznościach niniejszej sprawy dla Skarżącej zaczął bieg oraz upłynął czas właściwy do złożenia takiego wniosku, co skutkowało jedynie ogólnym wskazaniem i przyjęciem, że "wniosek ten powinien być zgłoszony znacznie wcześniej"; Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez: - dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolnyskutkujący uznaniem, że Skarżąca nie wykazała, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wnioskuo ogłoszenie upadłości spółki, co przełożyło się na uznanie jego odpowiedzialności, na zasadziesolidarności wraz z innymi członkami zarządu spółki, - fragmentaryczną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz faktyczne pominięcie, zgłoszonych okoliczności i twierdzeń odnoszących się do realnych planów dotyczących poprawysytuacji finansowej spółki, poszukiwania przez Skarżącego inwestorów i uznania, że czynnośći te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, podczas gdy okoliczności te majązasadnicze znaczenie dla ustalenia istnienia odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązaniapodatkowe spółki, gdyż dowodzą braku winy Skarżącej w ewentualnym opóźnieniu w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; - zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność ustalenia, w jakim czasie nastąpiła faktyczna niewypłacalność spółki i od którego to momentu należyliczyć termin w jakim członkowie zarządu byli ewentualnie zobligowani do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co w okolicznościach niniejszej sprawy doprowadziło do dowolnego i arbitralnego uznania, że ten czas nastąpił w bliżej nieokreślonym momencie na początku 2013 r.; 2) art. 199 w zw. z art. 157a O.p. przez nieskorzystanie przez organy obu instancji z uprawnienia do przesłuchania Skarżącej w postępowaniu po wyrażeniu przez nią zgody, co skutkowało brakiem zebrania w sprawie kompletnego materiału dowodowego i ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy; 3) art. 233 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy Dyrektor nie miał podstaw do uznania, iż decyzja organu I instancji powinna zostać utrzymana, zaś w świetle zebranego materiału dowodowego, istniały przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; 4) art. 210 § 1 w zw. z § 4 i art. 124 O.p. przez niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, nie odnoszące się do przedstawionych czynności podejmowanych przez członków zarządu mających na celu ratowanie Spółki przed niewypłacalnością i pozyskiwanie inwestorów na jej dofinansowanie i rozwój. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zgodne z prawem jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. Zdaniem organów podatkowych w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne tej odpowiedzialności i jednocześnie nie wystąpiła żadna przesłanka wyłączająca tę odpowiedzialność. Natomiast w ocenie Skarżącej brak było podstaw do orzekania w tym przedmiocie, gdyż nie ponosi ona winy za ewentualne opóźnienie w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta doznaje jednak istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika (płatnika) lub jego następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem. Ten sam reżim odpowiedzialności obowiązuje także członków zarządu osób prawnych. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 – 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 – 117 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1 lit. a i b), bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.). Z powyższego wynika zatem, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie zaległość spółki wynika z nieuregulowania kwot podatku od towarów i usług za styczeń - marzec oraz czerwiec 2013r., których wysokość wykazana została w deklaracjach VAT-7 złożonych przez spółkę za ww. okresy. Istnienia tych zobowiązań Skarżąca nie podważa. W związku z ich nieuregulowaniem przez spółkę wystawiono tytuły wykonawcze, które wraz z zawiadomieniami o zajęciu doręczono spółce w 2013 r. Wszczęcie postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej nastąpiło natomiast w dniu 18 lipca 2018 r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia z 10 lipca 2018 r., co przesądza, że warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. został spełniony. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż w czasie upływu terminu płatności wspomnianych zobowiązań Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki [...] sp. z o.o. (pozostałym członkiem zarządu był J. V. ). Skarżąca została powołana do zarządu Spółki z chwilą jej zawiązania, zaś na na mocy uchwały nr 8 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 9 sierpnia 2013r. Skarżąca została odwołana z pełnionej funkcji. Tym samym mandat ten z tym dniem wygasł. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały również fakt bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Wskazać bowiem należy, że wobec spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne obejmujące zobowiązania, za które orzeczona została odpowiedzialność Skarżącej. W zaskarżonej decyzji opisane zostały szczegółowo wszystkie czynności podejmowane przez organ egzekucyjny, które jednak nie doprowadziły do zaspokojenia tych zobowiązań. Przede wszystkim zaś nie udało się ustalić żadnych składników majątkowych, które mogłyby zaspokoić zaległości spółki. W efekcie postanowieniem z 31 lipca 2014 r. umorzono prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Stąd ocena, że spełniona jest przesłanka bezskuteczności egzekucji jest zasadna. W sprawie istotne jest także to, iż postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z [...] listopada 2015 r. ([...]) ogłoszona została upadłość spółki obejmująca likwidację majątku. Pismem z 28 grudnia 2015 r. zgłoszono w postępowaniu upadłościowym wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień 2013 r., luty-kwiecień, czerwiec-lipiec 2014 r. Wierzytelności te zostały uznane przez syndyka w III kategorii, nie zostały one jednak zaspokojone. Postępowanie upadłościowe zakończono postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z [...] sierpnia 2017 r. ([...]). Postanowienie to uprawomocniło się z dniem [...] grudnia 2017 r. W świetle powyższych okoliczności zgodzić się należy z Dyrektorem, że nieodzyskanie długów w postępowaniu upadłościowym, jest równoznaczne z nieskutecznością egzekucji w postępowaniu administracyjnym. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. W wyroku z 2 sierpnia 2011 r. (II UK 7/11) Sąd Najwyższy stwierdził mianowicie, że uznanie egzekucji za bezskuteczną może nastąpić także w przypadku, kiedy na przykład w postępowaniu upadłościowym: - oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości zgodnie z przepisem art. 13 § 1 u.p.u., - umorzono postępowanie z powodu braku środków na koszty postępowania zgodnie z przepisem art. 218 § 1 pkt 1 u.p.u., - wierzyciel nie uzyskał pełnego zaspokojenia w wyniku zakończenia postępowania upadłościowego. Przeniesienie odpowiedzialności na członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest możliwe także po utracie bytu prawnego przez spółkę wskutek ukończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia tego podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego (uchwała SN z 4 grudnia 2008 r., II UZP 6/08). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę powyższe poglądy w pełni podziela. Rację ma zatem Dyrektor wskazując, że przesłanka bezskuteczności egzekucji została w niniejszej sprawie spełniona. W przedmiocie kolejnej kwestii, a mianowicie zaistnienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. należy przypomnieć, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony, sporna zaś jest terminowość jego złożenia. Oceny tej kwestii należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 u.p.u. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga uprzedniego stwierdzenia co do tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 u.p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u. stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Ustawodawca przewidział więc dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną. Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Doniosłe znaczenie ma również przywołany wyżej art. 21 ust. 1 u.p.u., który reguluje moment aktualizowania się obowiązku dłużnika złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dłużnik jest mianowicie zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle powyższego za nietrafne uznać należało zarzuty Skarżącej dotyczące działań organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny dowodów na okoliczność ustalenia "czasu właściwego" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organy te prawidłowo ustaliły, że spółka nie regulowała na bieżąco wymagalnych zobowiązań związanych ze swoją działalnością, a nieuregulowane należności - zarówno publicznoprawne, jak i cywilnoprawne, narastały w kolejnych miesiącach. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji najstarsze wymagalne zobowiązania spółki (z terminem płatności na dzień 10 kwietnia 2012 r.) dotyczyły [...] S.A. Na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółka posiadała zobowiązania wobec co najmniej 54 podmiotów w łącznej kwocie 24.068.304,20 zł, w tym zobowiązania wobec Naczelnika [...] w W. (zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień – lipiec, wrzesień – listopad 2013 r. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W ocenie Sądu powyższe dane niewątpliwie wskazują, iż już w 2012 r. spółka miała trudności z regulowaniem istniejących ówcześnie zobowiązań. Trafne są również wnioski płynące z analizy sytuacji ekonomicznej spółki. Dyrektor zwrócił uwagę, że w sprawozdaniu finansowym Spółka wykazała ujemny kapitał własny (-10 579 053,67 zł), aktywa w wysokości 2 254 406,49 zł, natomiast zobowiązania ogółem w wysokości 12 833 460,16 zł. Organ odwoławczy podniósł, że już na koniec 2011r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. W sprawozdaniu finansowym za 2012r. również wykazano nadwyżkę zobowiązań (21 996 074,62 zł) nad aktywami Spółki (3 302 686,30 zł) oraz kapitał własny na poziomie minus 18 693 388,32 zł. Jego zdaniem powyższe wskazuje na wystąpienie przesłanki niewypłacalności zdefiniowanej w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. sytuacji w której zobowiązania Spółki przewyższają wartość jej majątku. Zaznaczył, że sytuacja taka utrzymywała się również w kolejnych latach, na co wskazują znajdujące się w aktach sprawy dokumenty finansowe Spółki za lata 2013-2014 oraz dotyczące przeprowadzonego wobec Spółki postępowania upadłościowego. W świetle zaprezentowanego zestawienia zgodzić się należy z Dyrektorem, że co najmniej w II połowie 2012r. zaistniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, mając na względzie istnienie obu przesłanek niewypłacalności. Zdaniem Sądu ogół powyższych okoliczności pozwalał organowi odwoławczemu uznać, iż Skarżąca spóźniła się z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Trafnie przy tym organ odwoławczy ocenił, iż stan, w którym spółka nie mogła podołać zobowiązaniom nie był wynikiem tymczasowych trudności płatniczych, a pogłębiającym się od 2011 r. stanem niewypłacalności. Za chybioną Sąd uznał argumentację Skarżącej jakoby Dyrektor nie określił "czasu właściwego" obligującego go do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Stosowny wywód znajduje się bowiem na stronie 14 zaskarżonej decyzji. Tym samym nie sposób przypisać Dyrektorowi uchybienia w postaci zarzucanego w skardze braku wskazania konkretnej daty, obligującej członków zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Rację ma Dyrektor stwierdzając, że zarząd spółki zdawał sobie sprawę ze złej sytuacji finansowej w spółce, skoro podjął intensywne kroki naprawcze zmierzające do poprawy tej sytuacji i znalezienia inwestorów. Podejmowane w tym czasie działania Skarżąca opisała zresztą obszernie w skardze. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że podnoszone przez Skarżącą argumenty o toczących się negocjacjach z inwestorami i potencjalnymi kontrahentami, które stwarzały szansę na rozwój produkcji, nie wpływają na brak odpowiedzialności. Nie jest to bowiem obiektywna przeszkoda dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przekonanie, iż pomimo przejściowych trudności finansowych "kwestią czasu było, kiedy spółka zacznie generować zysk" musi być oceniane jako podjęcie ryzyka gospodarczego. Jak natomiast zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2018 r. (II FSK 2143/16) wartości, jakimi są dobro spółki, możliwość poprawy jej wyników gospodarczych czy nawet przetrwanie spółki na rynku nie mogą zostać uznane za ważniejsze od ustawowego wymogu zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Podstawowym celem postępowania upadłościowego, jak wyraźnie wynika z art. 2 ust. 1 u.p.u. nie jest podtrzymanie działalności podmiotu, który stał się niewypłacalny (aczkolwiek w miarę racjonalnych względów przedsiębiorstwo dłużnika powinno być zachowane), ale zaspokojenie w jak najwyższym stopniu jego wierzycieli, którzy mogliby swoich wierzytelności nie odzyskać w związku z niewypłacalnością dłużnika. Właściwe postępowanie dłużnika mają zabezpieczać nie tylko przepisy u.p.u., ale również uregulowania całego systemu prawa, w tym art. 116 § 1 O.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd. W efekcie nie mogła odnieść zamierzonego skutku argumentacja Skarżącej, iż "w okolicznościach sprawy trudno było wymagać od członków zarządu, aby składali wniosek o ogłoszenie upadłości w momencie, w którym jednocześnie dostosowują urządzenia produkcyjne pod produkcję konkretnych produktów, na które czekali już nabywcy oraz w momencie, w którym następują zaawansowane negocjacje co do dalszej współpracy (jak ze spółką [...] ), czy otrzymują gotówkę od spółki [...] na kontynuację prowadzenia działalności.". Sąd nie neguje dobrych intencji, którymi kierowała się Skarżąca i nie odmawia jej prawa do podjęcia ryzyka gospodarczego, prowadzenia działalności spółki w trudnej sytuacji, jak również podejmowania działań naprawczych w celu wyprowadzenia spółki z tych kłopotów, nawet jeżeli to ryzyko wyraża się w opóźnianiu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżąca ma prawo do subiektywnej oceny perspektyw rozwojowych spółki. W sytuacji jednak, gdy jej subiektywne oceny okazują się nadmiernie optymistyczne, a wniosek o ogłoszenie upadłości zostaje obiektywnie (w świetle opisanych wyżej okoliczności faktycznych) spóźniony to konsekwencji podjętego przez siebie ryzyka gospodarczego nie może przerzucać na wierzyciela, którego zaległości nie zostają zaspokojone. Innymi słowy nawet racjonalność działań Skarżącej nie zwalnia jej od odpowiedzialności za zaległości spółki. Powyższe okoliczności - w ocenie Sądu - potwierdzają, że wobec Skarżącej nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność za zaległości spółki w postaci zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Przeciwnie organy podatkowe wykazały, że wniosek ten został zgłoszony zbyt późno. Oceny tej nie zmienia ani powód, dla którego pierwszy wniosek z grudnia 2013 r. został oddalony, ani to, że ponownie złożony wniosek uwzględniono. Przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mogą bowiem powstać wcześniej (co miało miejsce w niniejszej sprawie) niż w dacie ogłoszenia upadłości czy w dacie złożenia wniosku o jej ogłoszenie. Skarżąca nie dowiodła również istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja może być prowadzona. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny. Był on przy tym kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Spójna, logiczna i kompleksowa ocena znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji i nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Wobec powyższego zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 w zw. z art. 157a, art. 233 § 1, art. 210 § 1 w zw. z § 4 i art. 124 O.p. okazały się niezasadne. W szczególności zaś nie było podstaw do żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta, który ustaliłby, w jakim czasie nastąpiła faktyczna niewypłacalność spółki i od którego momentu należy liczyć termin w jakim członkowie zarządu byli ewentualnie zobligowani do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie dominuje pogląd, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2017 r., II FSK 4106/14). Zdaniem Sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Stąd też nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta i poprzestanie na wiedzy i doświadczeniu praktycznym pracowników organów podatkowych było wystarczające do zbadania okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 19 października 2017 r., I SA/Po 64/17). Rację ma też Dyrektor, iż nie było potrzeby – wbrew temu co zarzuca Skarżąca - przeprowadzania dowodu z jej przesłuchania. Osobisty (a zatem subiektywny) opis złożonego – jak twierdzi Skarżąca – stanu faktycznego oraz wielości działań podejmowanych przez członków zarządu nie mógł mieć bowiem wpływu na ustalenia w zakresie obiektywnie istniejącego stanu niewypłacalności dłużnika i w rezultacie na moment powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Za chybione Sąd uznał także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. i art. 21 w zw. z art. 11 pkt 1 lit. b) u.p.u. W szczególności Sąd nie podzielił zaprezentowanej w skardze wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., w myśl której w ewentualnym niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym, należy rozważyć jeszcze przesłankę braku winy członka zarządu (s. 7 skargi). Przesłanka określona w tym przepisie znalazłaby zastosowanie w niniejszej sprawie wyłącznie wówczas gdyby Skarżąca w ogóle nie złożyła wniosku o upadłość. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2019 r. (II FSK 49/18) istnieje utrwalona już linia orzecznicza, z której wynika wprost, że ustawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. określił dwie sytuacje: gdy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe (lit. a); albo gdy niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu (lit. b). Spójnik "albo" oznacza w tym wypadku alternatywę rozłączną, co wyklucza możliwości łącznego traktowania tych przesłanek egzoneracyjnych. Oznacza to, że jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości został skutecznie zgłoszony (zainicjowano postępowanie upadłościowe lub układowe spółki), w ramach przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu bada się jedynie to, czy wniosek taki został zgłoszony we właściwym czasie. Inne okoliczności, jak np. zawinienie w spóźnionym zgłoszeniu takiego wniosku są z mocy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. całkowicie bez znaczenia w sprawie. Jeżeli wniosek taki w ogóle nie był zgłoszony, wówczas należy zbadać jeszcze, czy niezgłoszenie było zawinione przez członka zarządu, co wynika wprost z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Do badania istnienia przesłanki winy, bądź jej braku w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), można zatem przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, to art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Analizie podlega wówczas przesłanka zachowania "właściwego czasu". Skoro zatem w realiach niniejszej sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony, a sporna jest jedynie terminowość jego złożenia, to rozważania na temat winy Skarżącej i jej rozumienia, nie mają w tej sprawie znaczenia. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) oddalił skargę jako niezasadną.