III SA/Wa 1271/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. M. kwotę 793 zł (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja wydana [...] marca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...], utrzymująca w mocy skierowaną do Z. M. (określanego dalej jako: "Skarżący") decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. Decyzją z [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2008 r. w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. 2. Z motywów decyzji wynika, że u Skarżącego przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do marca 2007 r. oraz marzec 2008 r. Postanowieniem z 9 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe za marzec 2008 r. W jego toku stwierdzono, że przedmiotem działalności Skarżącego jest sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacji paliw. Postanowieniem z 9 listopada 2011 r. dopuszczono jako dowód w sprawie materiały przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., dotyczące kontrahenta Skarżącego C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., w tym wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] listopada 2009 r. Zgodnie z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. C. Sp. z o.o. - wystawiała na rzecz Skarżącego faktury VAT dokumentujące sprzedaż paliwa, która faktycznie nie miała miejsca. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że C. Sp. z o.o. nie mogła być dostawcą paliwa. Kontrahenci tego podmiotu nie potrafili określić sposobu nawiązania współpracy, wskazując także na nieznanego z nazwiska przedstawiciela handlowego. Ustalono, że w kontrolowanym okresie w C. Sp. z o.o. zatrudniona była jedynie sekretarka oraz, że brak jest dowodów na zawarcie dodatkowych umów o dzieło czy zlecenia. Jej kontrahenci nie potrafili przywołać szczegółów związanych z dostawą paliwa, w tym danych dotyczących kierowców i pojazdów używanych do przewozu zakupionych towarów. C. Sp. z o.o. nie posiadała własnych środków transportu umożliwiających transport paliwa. Organ podniósł, że z zeznań sekretarki zatrudnionej w C. Sp. z o.o. oraz R. O. - prezesa tej spółki wynika, że nie posiadała ona oraz nie wynajmowała zbiorników do magazynowania paliwa. Nadto - jak wynika z ustaleń organu kontroli skarbowej - kontrahenci Spółki nie potrafili wskazać osoby, której powierzali zapłatę za nabywane towary. Organ zwrócił uwagę, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalił, iż R. O. nie przebywał na stałe na terenie kraju w kontrolowanym okresie i z uwagi na to nie był w stanie prowadzić spraw spółki. Organ poddał w wątpliwość podpisy złożone na fakturach wystawionych przez C. Sp. z o.o. Po okazaniu całości dokumentacji finansowej spółki R. O. potwierdził podpisanie jedynie niewielkiej części faktur sprzedaży i zakupu. Z racji jego stałego pobytu za granicą, organ kontroli skarbowej nie dał wiary zeznaniom kontrahentów C. Sp. z o.o. wskazującym na bezpośrednie kontakty z prezesem ww. spółki i rozliczanie transakcji zakupu paliwa z nim w formie gotówkowej. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. odwołania nie złożono, tym samym decyzje te stały się ostateczne. 3. W oparciu o powyższe organ I instancji zakwestionował obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w zakresie podatku należnego stwierdził nieprawidłowości w zakresie sprzedaży towarów, za które płatności następowały za pomocą kart płatniczych, a należności Spółka otrzymywała za pośrednictwem firmy F. Sp. z o.o. Na podstawie okazanych do kontroli wyciągów bankowych za okres objęty postępowaniem oraz rolek kontrolnych z kasy rejestrującej organ stwierdził brak zaewidencjonowania na kasie rejestrującej wpłat dokonywanych kartami płatniczymi a otrzymywanymi za pośrednictwem F. Sp. z o.o. Decyzją z [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącemu kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2008 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. Wskazał, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatek wykazany w wystawionych przez C. Sp. z o.o. fakturach VAT, nie jest podatkiem należnym, ponieważ nie dokonała ona dostaw oleju napędowego wykazanych w tych fakturach, a więc nie powstał u wystawcy tych faktur obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług. Dlatego faktury VAT wystawione przez C. Sp. z o.o. nie mogą być podstawą dla Skarżącego do odliczenia ujętego w nich podatku i nie podlegają zaewidencjonowaniu w prowadzonej ewidencji jako nierzetelne. 4. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący powołał się na swoje zeznania złożone w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. W jego ocenie, niezasadnym jest wiązanie możliwości obrotu paliwami z posiadaniem środków transportach i magazynowych. Skarżący stwierdził, że olej napędowy fizycznie otrzymał i za niego zapłacił. W związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. 5. Decyzją z [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że przedmiotem sporu jest prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu nr [...] z 21 marca 2008 r., nr [...] z 26 marca 2008 r., wystawionych przez C. Sp. z o.o., dokumentujących nabycie oleju napędowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie organ I instancji zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. Jego zdaniem, materiał dowodowy świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznie wykonanych czynności. Organ przytoczył treść przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – określanej dalej jako: "ustawa o VAT", z których wynika, że podatek naliczony wynika z faktur, które potwierdzają nabycie towarów i usług. Brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W sytuacji zatem, gdy podatnik nie nabył towaru czy też nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje. Organ wskazał również, iż ustawodawca, zapobiegając nadużyciom wprowadził szereg warunków i ograniczeń przy korzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego, m.in. stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. A zatem, sam fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego. Dalej organ wywodził, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury. Ponadto faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Organ akcentował, że warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają czynności rzeczywiście dokonanych. W szczególności o braku podstaw do odliczenia przez Skarżącego kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o., przesądzają ustalenia dotyczące dokumentacji potwierdzającej nabycie oleju napędowego od C. Sp. z o.o., oraz dokonania zapłaty za towar i podmiotów biorących udział w transakcjach dotyczących dostawy oleju. Organ podniósł, że - jak wynika z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. - C. Sp. z o.o. kontaktowała się ze swoimi kontrahentami za pomocą bliżej nieznanego przedstawiciela handlowego. Na żadnym etapie postępowania kontrolnego Skarżący nie wskazał szczegółów związanych z dostawą oleju napędowego, dotyczących środków transportu, danych personalnych kierowców, przy czym kontrahent Skarżącego nie posiadał żadnych środków transportu. C. Sp. z o.o. zatrudniała jedynie sekretarkę, nie zatrudniała żadnych przedstawicieli handlowych, a prezes tej spółki R.O. był "honorowym" prezesem - osobiście nie uczestniczył w transakcjach prowadzonych przez Spółkę, nie pozyskiwał klientów dla Spółki. Zeznał, że C. Sp. z o.o. nie posiadała żadnych środków transportu, nie posiadała także odpowiedniego zaplecza do magazynowania paliwa, nie dysponowała magazynem, a w związku z powyższym nie posiadała warunków niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż Skarżący nie nabył faktycznie oleju napędowego od ww. kontrahenta. Stwierdził, iż faktury wystawione przez C. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji dostawy paliwa. Organ podniósł, że samo zawarcie umowy nie daje podatnikowi gwarancji, że jego kontrahent nie okaże się podmiotem wprowadzającym do obrotu towar z niewiadomego źródła, w tym z kradzieży, czy też nie okaże się podmiotem nie wywiązującym się z obowiązków podatkowych. Na podatniku ciąży obowiązek dołożenia należytej staranności w transakcjach handlowych, w tym w szczególności obowiązek wykazania należytej staranności w ocenie kontrahenta, w tym, czy dostarczając towar działa on zgodnie z prawem. W ocenie organu Skarżący nie dołożył należytej staranności w transakcjach handlowych z C. Sp. z o.o. W szczególności nie ustalił, czy podmiot ten jest wiarygodnym partnerem handlowym. Takie przesłanki jak brak dokumentów przewozowych przy dostawach oleju napędowego, certyfikatów jakości czy potwierdzenia otrzymania należności za towar przez przedstawiciela handlowego kontrahenta winny budzić uzasadnione wątpliwości nabywcy, co do osoby kontrahenta i zgodności z prawem transakcji z nim zawieranych. Z akt sprawy nie wynikało, aby Skarżący sprawdzał, czy C. Sp. z o.o. posiada koncesję na obrót paliwami. Brak dbałości Skarżącego o udokumentowanie transportu oleju napędowego i faktycznego źródła jego pochodzenia tym bardziej świadczy o braku należytej staranności przy doborze kontrahenta, co skutkuje negatywnymi konsekwencjami w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący nie wykazał, aby zachował należytą staranność kupiecką przy obrocie, wykluczającą możliwość stwierdzenia, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Strona winna, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w toku postępowania przedstawić takie dowody, które będą świadczyły o działaniu w dobrej wierze. Organ zauważył przy tym, że podatek wykazany w fakturach wystawionych przez ww. kontrahenta Skarżącego nie jest podatkiem należnym, lecz podatkiem do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. U wystawcy faktur nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towaru wskazanego na fakturach. Obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie oznacza, że czynności objęte dyspozycją tego przepisu są objęte obowiązkiem podatkowym z tytułu wykonania czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Organ wyjaśnił, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi rodzaj sankcji za wystawienie pustej faktury. Z tych względów, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie organ I instancji zakwestionował Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę C. Sp. z o.o., czego konsekwencją jest to, że w sprawie znajdzie zastosowanie regulacja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 6. W skardze z 16 kwietnia 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na niniejszą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzucił obrazę powołanych w decyzji przepisów ustawy o VAT oraz Ordynacji podatkowej przez posłużenie się materiałem dowodowym, w którego zebraniu nie mógł brać udziału. Skarżący zarzucił, że decyzje obu instancji bazowały na wynikach kontroli jego działalności oraz na wynikach kontroli firmy "C.". W toku kontroli "C." nie konfrontowano tamtych ustaleń z wyjaśnieniami Skarżącego. Przesłano mu gotowy materiał z prawomocną decyzją, gdyż nie została ona przez "C." zaskarżona. Stworzono tym samym obciążające go domniemanie, jakoby wiedział o rzekomej fikcyjności działań firmy "C." i brał w nich udział przez potwierdzanie nieprawdy. Skarżący stwierdził, że kupował paliwo rzeczywiste, a nie fikcyjne. Ponadto powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że organ podatkowy nie może pozbawić podatnika prawa do odliczenia, jeżeli nie wykaże, że wiedział on o oszustwie popełnionym przez kontrahenta. Podniósł, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 wskazał, że organ podatkowy nie ma prawa odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT tylko z tego powodu, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości. Fiskus musi na podstawie obiektywnych przesłanek udowodnić, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Skarżący wskazał, że w jego sprawie nie udowodniono mu takiej wiedzy lub możliwości jej uzyskania, nie próbowano nawet umożliwić mu udziału w weryfikowaniu dotyczących go ustaleń kontroli w "C.". 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: 8. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: "p.p.s.a." - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 9. Niewątpliwe w niniejszej sprawie jest to, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w obrocie paliwami na własnej stacji paliw i jak wynika ze skontrolowanych faktur zakupu zaopatrywał się on w paliwo między innymi w C. sp. z o.o. 10. W rozdziale 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca zawarł ogólne zasady postępowania podatkowego, które stanowią normy prawne wiążące w postępowaniu podatkowym. Jedną z tych zasad jest zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) z której wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (W. Dawidowicz "Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu.", PWN, Warszawa 1962, str. 108). Aczkolwiek zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód, należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to jednakże przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wskazuje środki dowodowe w postępowaniach podatkowych. Są nimi: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art.181 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1, wprowadzając ograniczenie dowodowe. Wiąże się ono z przeszkodą wykorzystania w postępowaniu podatkowym ściśle określonych dokumentów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej (art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej). Jak wskazuje Piotr Pietrasz w komentarzu do art. 181 ustawy – Ordynacja podatkowa (Lex 2013) "W ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Jednakże możliwość wykorzystania dowodów pośrednich w postępowaniu dowodowym jest ograniczona, a więc organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego, poprzestając całkowicie na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach." Przepis nie dopuszcza wprost jako środków dowodowych decyzji, gdyż nie stanowią one o faktach lecz zawierają wnioski co do faktów, ustalonych w innym toczących się postępowaniach. Jednak należy przypomnieć, że art. 180 O.p. wprowadza w postępowaniu podatkowym otwarty system środków dowodowych wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z zasady tej wynika równa moc środków dowodowych, a wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo jest niedopuszczalne (zob. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 66/2007, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Nie można więc co do zasady odmówić mocy dowodowej innym dokumentom, w tym dokumentom urzędowym. To zaś, że decyzje konkretyzują stosunek prawnopodatkowy z innymi podmiotami niż Skarżący, nie przesądza jednak o sprzeczności z prawem użycia ich jako dowodów. 11. Tym niemniej nie sposób dokonać prawidłowości włączenia tych dokumentów do akt sprawy, bowiem kwestią budzącą zastrzeżenia Sądu jest sposób wypełnienia przez organ normy wynikającej z art. 54 § 2 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu organ przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia. Przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracji i strony czynności prawnych oraz dowody pozwalające skonfrontować twierdzenia i zarzuty skarżącego. Akta administracyjne, o których mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesyłane sądowi akta postępowań toczących się przed organem I i II instancji winny zawierać dokumenty ułożone chronologicznie, złączone i ponumerowane, wyposażone w kartę przeglądową, czyli spis treści (tj. dokumenty stanowiące dowody w sprawie pisma składane przez uczestników postępowania, notatki sporządzane przez pracowników organu, dokumenty związane z doręczaniem pism: pokwitowań pocztowych, kopert z pieczęciami, a w razie złożenia pisma bezpośrednio w kancelarii organu, adnotacji urzędowej, potwierdzającej datę i okoliczność osobistego złożenia pisma). Możliwość dokonania przez Sąd orzekający oceny całości zgromadzonego w sprawie przez organy administracji materiału dowodowego istnieje jedynie wówczas, gdy sąd będzie dysponował kompletnymi aktami sprawy zawierającymi cały zebrany materiał dowodowy. Niespełnienie tych wymagań skutkuje tym, iż sąd, nie będąc w stanie wyjaśnić nasuwających się wątpliwości, nie może uznać za udowodnione okoliczności, na które powołuje się organ administracji (tak m.in. WSA w Łodzi w wyroku z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 94/12, LEX nr 1146083, CBOSA oraz WSA w Warszawie w wyroku z 21 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Wa 2170/07, LEX nr 355205, CBOSA). Prawnego źródła tego poglądu należy upatrywać w przepisie art. 133 § 1 p.p.s.a. ab initio, stosownie do którego sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Kontrola legalności zaskarżonego aktu nie może być przeprowadzona w oderwaniu od zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i w oderwaniu od ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 1205/11, LEX nr 11097331, CBOSA). Powyższe wymagania wynikają przede wszystkim z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jako zasad proceduralnych, a także przepisów szczegółowych w zakresie zbierania i dokumentowania dowodów oraz art. 54 § 2 p.p.s.a. Należy zaznaczyć, iż w przedmiotowej sprawie organy administracji nie wypełniły dyspozycji art. 54 § 2 p.p.s.a., bowiem przekazane do Sądu wraz ze skargą akta administracyjne nie zawierają wszystkich dokumentów, w tym nie zawierają kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów. Organ wskazywał mianowicie, że postanowieniem z 9 listopada 2011 r. dopuszczono jako dowód w sprawie materiały przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., dotyczące kontrahenta Skarżącego C. Sp. z o.o. z siedzibą w W., w tym wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z [...] listopada 2009 r. Zgodnie z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. C. Sp. z o.o. - wystawiała na rzecz Skarżącego faktury VAT dokumentujące sprzedaż paliwa, która faktycznie nie miała miejsca. Brak jest jednak w aktach sprawy tej decyzji. Ponadto postanowieniem z 17 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowił dopuścić jako dowód w sprawie protokół kontroli podatkowej, przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] z 3 listopada 2011 r. oraz materiały zgromadzone w trakcie tej kontroli. Również i tych dokumentów brak jest w materiałach przekazanych do Sądu. W ocenie organu Skarżący nie dołożył należytej staranności w transakcjach handlowych z C. Sp. z o.o., a w szczególności nie ustalił, czy podmiot ten jest wiarygodnym partnerem handlowym. Organ wywodził, że takie przesłanki jak brak dokumentów przewozowych przy dostawach oleju napędowego, certyfikatów jakości czy potwierdzenia otrzymania należności za towar przez przedstawiciela handlowego kontrahenta winny budzić uzasadnione wątpliwości nabywcy, co do osoby kontrahenta i zgodności z prawem transakcji z nim zawieranych. Aby dokonać kontroli prawidłowości działania organu należałoby skonfrontować te twierdzenia z pełnym materiałem dowodowym, czego jednak nie można uczynić. Brak jest również w aktach sprawy materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie okoliczności zakupu paliwa (do transakcji tych – w ocenie Skarżącego – doszło) w kontekście zachowania należytej staranności. Wobec braku w aktach sprawy podstawowych dokumentów, Sąd nie może ocenić ani prawidłowości włączenia powołanych dokumentów do materiału dowodowego sprawy ani zasadności wniosków wywiedzionych przez organy podatkowe. 12. Niezależnie od powyższego należy jednak wskazać, że organ przedstawiając motywy zaskarżonej decyzji nie argumentował w uzasadnieniu tego aktu w sposób odpowiadający wykładni przepisów regulujących podatek od towarów i usług. Nie odniósł się bowiem do tez wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. C 80/11 i C-142/11, które posiadają następujące brzmienie: "1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa." Wyroki TSUE znalazły odzwierciedlenie w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1221/11, CBOSA. Z kolei teza wyroku TSUE z 6 grudnia 2012 r. C-285/11 stanowi, że: "Artykuły 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego." Organ wskazał, że spółka C. pozorowała swoją działalność, opierając się w tym zakresie na decyzji wydanej wobec tego podmiotu. Jednak z akt sprawy nie wynika, by konfrontowano takie ustalenia z wyjaśnieniami Skarżącego. Ponadto mimo, że Skarżący stwierdził, że kupował paliwo rzeczywiste, a nie fikcyjne organ uznał, że Skarżący wiedział o powoływanej przez organ fikcyjności działań firmy "C.". W orzecznictwie TSUE podtrzymana została (por. m.in. wyrok z 31 stycznia 2013 r. C-643-11), dotychczasowa linia orzecznicza przyznająca, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. W związku z tym z materiału dowodowego powinno wynikać, czy strona podjęła w prowadzonej działalności gospodarczej te czynności, które winna była przedsięwziąć, jako środki ostrożności wymagane doświadczeniem i standardami profesjonalnego przedsiębiorcy. Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy w obrocie paliwami niejednokrotnie występują podmioty, które wyłącznie firmują obrót paliwami z nieujawnionych źródeł pochodzenia. Skarżąca wiedzę w tym zakresie jako profesjonalista powinna była posiadać i jednocześnie tak układać swoje stosunki gospodarcze, aby nie narażać się w przyszłości na konsekwencje jakichkolwiek uchybień czy zaniedbań (tak NSA w wyroku z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 963/12, CBOSA). Organy w postępowaniu poprzedzającym wydanie decyzji powinny przesądzić istnienie takich towarzyszących transakcjom okoliczności, które przemawiałyby za uznaniem, czy Skarżąca dochowała należytej staranności w obrocie gospodarczym. Środki dowodowe pozwalające na takie ustalenia powinny znaleźć się w materialne dowodowym. W ocenie Sądu postępowanie w części zawyżenia podatku naliczonego, winno być uzupełnione chociażby o przesłuchanie Skarżącego i ewentualnie innych osób na okoliczność praktyki w odbiorze paliw stosowanych przez Skarżącego. Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej jest uprawniony i zobowiązany do wskazania innych środków dowodowych pozwalających podjąć decyzję zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile będzie to konieczne wobec brzmienia przywołanych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jednocześnie Sąd zaznacza, że o zakresie koniecznego postępowania dowodowego decydować będzie to, czy obiektywne okoliczności dają podstawę do stwierdzenia, czy dostawa została rzeczywiście zrealizowana. W przeciwnym razie konieczne będzie ustalenie okoliczności wskazujących na zachowanie należytej staranności kupieckiej celu uniknięcia przez podatnika sytuacji, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. W celu oceny rzeczywistej treści i znaczenia transakcji w szczególności można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter czynności, czy powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok NSA z 26 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1327/12, CBOSA). 13. Wskazane wyżej naruszenie art. 54 § 2 p.p.s.a. oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ze wskazanych przyczyn skarga została uwzględniona i zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylona na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana, na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.