III SA/Wa 1273/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił M. S. (dalej powoływanej jako "Skarżąca") uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia [...] marca 2007 r. Nr [...], która utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] odmawiającą Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W powyższym rozstrzygnięciu wskazano na następujący przebieg postępowania. Pismem z dnia 28 lipca 2009 r. Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 r. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że w dniu 17 marca 2000 r. wniosła o wydanie decyzji o nadpłacie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W dniu [...] listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał decyzję nr [...], w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 17 217, 40 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...]. Według Skarżącej organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia przyjęły ustalenia faktyczne, w świetle których w dniu 1 lipca 1999 r. Skarżąca zawarła na sesji giełdowej transakcję sprzedaży akcji Banku [...] S.A. Akcje będące przedmiotem sprzedaży nabyte zostały w ramach Transzy Pracowniczej – jednej z transz wymienionych w prospekcie emisyjnym, składających się na całość oferty sprzedaży w licznie 61 750 000 akcji zwykłych na okaziciela serii A, sprzedawanych na podstawie publicznej oferty zgodnie z decyzją Ministra Skarbu Państwa z dnia [...] czerwca 1997 r., którą akcje Banku [...] S.A. zostały wprowadzone do obrotu publicznego stosownie do postanowień prospektu emisyjnego. Podstawy wznowienia postępowania Skarżąca upatrywała w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. z powodu wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Taką okolicznością, w ocenie strony stanowił fakt, że nabyte przez nią akcje Banku [...] nie były w rzeczywistości akcjami transzy pracowniczej – o czym dowiedziała się dopiero podczas postępowania sądowoadministracyjnego, zakończonego postanowieniem NSA z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 250/08 umarzającym postępowanie kasacyjne w związku z wniesieniem przez Skarżącą skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r. , sygn. akt III SA/Wa 1016/07, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...]. Stwierdzenie powyższe Skarżąca oparła na tym, że na dokumentach, które dołączyła jako dowód w sprawie, nabyte przez nią akcje zostały oznaczone kodem [...], który dotyczył akcji inwestorów, nie zaś kodem [...], jakim oznaczona była transza pracownicza. Przedstawionymi przez Skarżącą dowodami były kopie poświadczenia przyjęcia akcji do depozytu, zlecenia sprzedaży papierów wartościowych, zawiadomienia o zawarciu transakcji i pisma Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych (dalej "KDPW") z 29 listopada 2005 r. Z faktu oznaczenia akcji na ww. dokumentach kodem [...] Skarżąca wyprowadziła wniosek, iż zostały one uprzednio nabyte w ofercie publicznej, w związku z czym dochód z ich sprzedaży korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdził istnienia podstawy określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Uznał mianowicie, iż okoliczności faktyczne wskazane przez stronę nie spełniają wszystkich przesłanek określonych w powołanym przepisie bowiem nie są na tyle istotne, by mieć wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych oraz były znane organowi, który wydał decyzję. W uzasadnieniu powyższego stanowiska organ wskazał, że przedmiotowa okoliczność nie mogła mieć wpływu na zmianę treści decyzji ostatecznej w kwestii zasadniczej, tj. w kwestii uznania, iż propozycja nabycia akcji, skierowana do określonego adresata (pracowników Banku [...] w ramach transzy pracowniczej) wyklucza nabycie przedmiotowych akcji w ofercie publicznej, uzasadniające zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z ich zbycia na podstawie art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej "ustawa"). Organ podkreślił, że okoliczność, iż zbyte przez stronę akcje oznaczono kodem podstawowym [...] stanowiła wynik ich asymilacji z pozostałymi akcjami oznaczonymi tym kodem, od której zależało ich wprowadzenie do obrotu giełdowego. Dalej organ argumentował, że zmiana oznaczenia akcji w wyniku procesu wprowadzania ich do obrotu giełdowego nie spowodowała jednak zmiany statusu akcji, które - nabyte przez stronę, jako pracownika Banku [...] S.A. w szczególnym trybie, opisanym w specjalnym Regulaminie - zachowały charakter akcji pracowniczych do dnia ich sprzedaży. Z tego względu poświadczenie przyjęcia akcji do Depozytu pod kod podstawowy oraz zlecenie sprzedaży, podobnie jak potwierdzenie zawarcia transakcji, zdaniem organu nie stanowią dowodu, że akcje nabyte w transzy innej niż pracownicza, a jedynie potwierdzają fakt asymilacji akcji pracowniczych z akcjami notowanymi na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. S.A. pod kodem [...]. Od powyższej decyzji Skarżąca pismem z dnia 12 listopada 2009 r., wniosła odwołanie, żądając jej uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy w ten sposób, że uchylona zostanie w całości dotychczasowa decyzja ostateczna (dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999) i w tym zakresie orzeczone co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, niezebranie dowodów i wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny oraz naruszenie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewznowienie postępowania w sytuacji, gdy wyszły na jaw nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, że składając wniosek o wznowienie postępowania nie powoływała się w uzasadnieniu tego wniosku na to, że jego podstawę stanowią nowe dowody. Argumentem Skarżącej było wyłącznie to, że wyszła na jaw nowa, kluczowa okoliczność dotycząca statusu sprzedanych przez stronę akcji, zaś załączone dokumenty tylko tę okoliczność potwierdziły. W dalszej kolejności Skarżąca podniosła, że uchwała Nr 66/452/97 Rady Giełdy z dnia 21 maja 1997 r., na którą powołał się organ, nie wymienia, a więc nie dotyczy w jakikolwiek sposób akcji pracowniczych oznaczonych kodem [...]. W konsekwencji nie stanowi też o asymilacji jakiejkolwiek ilości akcji pracowniczych oznaczonych kodem [...] z akcjami oznaczonymi kodem [...], czyli kodem podstawowym. Zdaniem Skarżącej żaden ze zgromadzonych w aktach sprawy dowodów nie potwierdzenia stwierdzenia organu, że akcje nabywane w Transzy Pracowniczej były sukcesywnie dopuszczane do obrotu giełdowego i po asymilacji z akcjami oznaczonymi kodem podstawowym wprowadzane do obrotu giełdowego. Nadto Skarżąca podniosła, że wspomniana przez organ uchwała nr 27/98 z dnia 27 maja 1998 r. w sprawie wprowadzenia do obrotu akcji serii A Banku [...] S.A. dotyczyła tylko 94 660 akcji pracowniczych oznaczonych kodem [...], zatem nie obejmowała pozostałych 4 546 340 akcji oznaczonych kodem [...] i przyjętych z tym kodem do depozytu. Oznacza to zdaniem Skarżącej, że asymilacja dotyczyła jedynie znikomej liczby akcji. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wyjaśnił, że okoliczność, iż zbyte przez Skarżącą akcje oznaczono kodem podstawowym [...], była wyłącznie wynikiem ich asymilacji z pozostałymi akcjami oznaczonymi tym kodem, od której zależało ich wprowadzenie do obrotu giełdowego. Zmiana oznaczenia akcji w wyniku procesu wprowadzania ich do obrotu giełdowego nie spowodowała jednak zmiany statusu akcji, które - nabyte przez Skarżącą, jako pracownika Banku [...] S.A. w szczególnym trybie, opisanym w specjalnym Regulaminie - zachowały charakter akcji pracowniczych do dnia ich sprzedaży. Przykładowo powołana przez Dyrektora Izby Skarbowej uchwała nr 27/98 Zarządu Giełdy Papierów Wartościowych w W. S.A. z dnia 27 maja 1998 r. miała służyć wyjaśnieniu stronie zasad wprowadzania do obrotu giełdowego akcji Banku [...] S.A. Wejście w życie powołanej uchwały, wprowadzającej do obrotu 94.660 akcji zwykłych na okaziciela serii A spółki Bank [...] S.A. o wartości nominalnej 4 zł każda, oznaczonych przez KDPW kodem "[...]" uzależnione było od dokonania przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. asymilacji powyższych akcji spółki Bank [...] S.A. z akcjami tej spółki notowanymi na Giełdzie oznaczonymi kodem "[...]". Zdaniem organu ze względu na fakt, że wprowadzanie do obrotu giełdowego akcji serii A odbywało się sukcesywnie, oczywistym było, że wszystkie wprowadzone do obrotu akcje musiały mieć ostatecznie zmienione oznaczenie kodu z "[...]" na "[...]". Organ wskazał, że prawidłowość dokonanych ustaleń została potwierdzona przez Giełdę Papierów Wartościowych w W. w toku prowadzonego postępowania odwoławczego od zaskarżonej decyzji. W wystosowanym do organu przez GPW piśmie z dnia 29 stycznia 2010 r. stwierdzono bowiem, iż "Wszystkie powyższe akcje Emitenta zostały wprowadzone do obrotu pod warunkiem ich asymilacji i oznaczenia tym samym kodem, co inne akcje Banku [...], znajdujące się w obrocie giełdowym, oznaczone przez KDPW kodem [...]". W przywołanym piśmie stwierdzono również, iż akcje oznaczone kodem "[...]" z samego faktu ich dopuszczenia i wprowadzenia do obrotu giełdowego oraz zasymilowania z innymi akcjami emitenta notowanymi na giełdzie nie tracą, z punktu widzenia ich pierwotnych nabywców (pracowników Banku [...]), charakteru akcji nabytych w ramach Transzy Pracowniczej, czyli charakteru akcji pracowniczych w powyższym znaczeniu. Według organu, skoro z analizy okoliczności sprawy wynika, że asymilacja akcji pracowniczych i oznaczenie tym samym kodem, co inne akcje tego Banku pozostawała bez wpływu na ocenę ich charakteru, związaną ściśle ze sposobem nabycia przedmiotowych akcji, to prawidłowe pozostają ustalenia organu podatkowego wydającego decyzję ostateczną, że propozycja skierowana do pracowników Banku [...] wykluczała nabycie przez nich akcji w ofercie publicznej i zastosowanie do dochodu z ich sprzedaży zwolnienia określonego w art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy. W konsekwencji organ przyjął, że wskazane przez Skarżącą okoliczności faktyczne nie mogą stanowić podstawy wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie spełniają łącznie wszystkich przesłanek wskazanych w tym przepisie. Nie są bowiem na tyle istotne, by mieć wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych oraz były znane organowi, który wydał decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, nierozpatrzenie w sposób wyczepujący dowodów i wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny. Podniosła również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Zarzuciła w dalszej kolejności naruszenie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewznowienie postępowania w sytuacji, gdy wyszły na jaw nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. W uzasadnieniu powtórzyła dotychczasową argumentację. Skarżąca zaakcentowała w szczególności, że istotą złożonego przez nią wniosku o wznowienie postępowania było to, że akcje sprzedane przez Skarżąca w dniu 1 lipca 1999 r. nie należały do Transzy Pracowniczej. W tym należy – w ocenie Skarżącej – upatrywać nowej okoliczności faktycznej, stanowiącej przesłankę wznowieniową. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej oparł swoje rozstrzygnięcie na tym, że jego zdaniem nowa okolicznością faktyczną był fakt, że przedmiotowe akcje zostały oznaczone kodem [...]. W ocenie Skarżącej organ niezasadnie jedynie z ta okolicznością polemizował. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując swoje stanowisko wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, przeprowadzona z uwzględnieniem reguł wynikających z art. 134 i art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej p.p.s.a. doprowadziła uznania, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa i nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Związanie to oznacza, że w ponownym postępowaniu administracyjnym oraz sądowoadministracyjnym nie można formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem (vide: wyrok NSA z 22.03.1999 r., IV SA 527/97, LEX nr 47275). Przez pojęcie "ocena prawna" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Dla organu administracyjnego ponownie rozpatrującego sprawę charakter wiążący ma ocena prawna pozostająca w związku i mieszcząca się w ramach kognicji tego sądu, a więc ocena, która zdeterminowała stanowisko sądu administracyjnego w rozpatrywanej sprawie. Natomiast związanie sądu administracyjnego własną oceną prawną przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Oparcie skargi na podstawach sprzecznych z tą oceną prawną spowoduje, iż sąd administracyjny zobowiązany będzie skargę oddalić (tak. T. Woś [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, wyd. 2, LexisNexis, Warszawa 2008, komentarz do art. 153). Mając na uwadze treść i skutki zapadłego przed tut. Sądem wyroku z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1016/07 w świetle regulacji zawartej w art. 153 p.p.s.a. należy przypomnieć, że Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego uzasadniające oddalenie skargi. Związanie, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a. dotyczy sytuacji, w której nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Także istotne zmiany w stanie faktycznym sprawy mogą powodować nieaktualność i co za tym idzie ustanie mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. W orzecznictwie sądowadministacyjnym utrwalony jest pogląd, że ocena prawna i wskazania zawarte w orzeczeniu sądu administracyjnego tracą moc wiążącą na skutek zmiany stanu prawnego lub istotnych okoliczności faktycznych, jeżeli spowoduje to ich nieaktualność (por. np NSA wyrok z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06, LEX nr 325365). Pod tym kątem oraz w aspekcie spełnienia wskazanej przez stronę przesłanki wznowieniowej należy skontrolować zaskarżoną decyzję. Zaskarżona decyzja nie zapadła bowiem w postępowaniu stanowiącym bezpośrednią kontynuację postępowania zwykłego, lecz w odrębnym postępowaniu nadzwyczajnym, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych (wyrok NSA w Warszawie z 14.12.2005 r., sygn. II FSK 47/05, LEX nr 187631). Zaznaczyć należy, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest określona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji podatkowej. Zasada ta służy stabilizacji i pewności obrotu prawnego. Zatem uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych możliwa jest tylko w następstwie zainicjowania postępowań nadzwyczajnych. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246 O.p.), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252 O.p.) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad postępowania lub decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-257 O.p.). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Podstawy wznowienia postępowania Skarżąca upatrywała w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. z powodu wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Aby wzruszyć decyzję ostateczną, muszą zaistnieć kumulatywnie następujące przesłanki: 1) ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego czyli istniały w dniu wydania decyzji, ale nie były znane organowi, który wydał decyzję, 3) powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Podkreślić należy, że instytucja wznowienia postępowania nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy, nie stanowi kolejnej możliwości, następnej instancji umożliwiającej weryfikację zajętego przez organy stanowiska. Aby doszło do weryfikacji decyzji ostatecznej w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. muszą w sprawie wystąpić łącznie wszystkie powołane wyżej przesłanki. Nowe dowody czy okoliczności faktyczne (zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie) to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organowi podatkowemu oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Okolicznością spełniającą przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest w ocenie Skarżącej fakt, że nabyte przez nią akcje Banku [...] nie były w rzeczywistości akcjami transzy pracowniczej – o czym dowiedziała się dopiero podczas postępowania sądowoadministracyjnego. Stwierdzenie powyższe Skarżąca oparła na tym, że na dokumentach, które dołączyła jako dowód w sprawie, nabyte przez nią akcje zostały oznaczone kodem [...], który dotyczył akcji inwestorów, nie zaś kodem [...], jakim oznaczona była Transza Pracownicza. Dowodami były – w jej ocenie - kopie poświadczenia przyjęcia akcji do depozytu, zlecenia sprzedaży papierów wartościowych, zawiadomienia o zawarciu transakcji, pisma Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych (dalej "KDPW") z 29 listopada 2005 r. Z faktu oznaczenia akcji na ww. dokumentach kodem [...] Skarżąca wyprowadziła wniosek, iż zostały one uprzednio nabyte w ofercie publicznej i w związku z tym dochód z ich sprzedaży korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym należy wskazać, że sama okoliczność oznaczenia akcji kodem nie stanowi pozytywnej przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. O charakterze akcji świadczy bowiem tryb ich nabycia. Z definicji "publicznego obrotu" zawartej w ustawie wynika, iż publicznym obrotem papierami wartościowymi (art. 2 ust. 1), jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. W ten sposób ustawodawca przewidział trzy alternatywne sytuacje klasyfikowane jako publiczny obrót papierami wartościowymi w przypadku którego nabycie jest dokonywane. Każda z tych sytuacji jest niezależną przesłanką stosowania pojęcia "publiczny obrót papierami wartościowymi". Zaistnienie stanu odpowiadającego jednej z wyżej wspomnianych sytuacji stanowi o zaistnieniu publicznego obrotu papierami wartościowymi jako określonego stanu faktycznego. Dalsze regulacje prawne przedstawiają sposoby na doprowadzenie do danego stanu prawnego w sposób zgodny z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Według stanu prawnego ukształtowanego w prawie papierów wartościowych, papiery wartościowe mogły się znajdować w publicznym obrocie ze względu: 1. podmiotowego - emitentem jest Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski- papiery wartościowe znajdują się wówczas w publicznym obrocie z mocy prawa, albo 2. funkcjonalnego - wyrażona została przez Komisję Papierów Wartościowych zgoda na wprowadzenie papierów wartościowych do obrotu publicznego - papiery wartościowe znajdują się wówczas w publicznym obrocie na podstawie aktu administracyjnego. Zgodnie z prawem możliwe więc były jedynie dwie sytuacje: albo papiery wartościowe były w publicznym obrocie z mocy prawa, albo do zaistnienia tego stanu niezbędna była decyzja administracyjna Komisji Papierów Wartościowych o dopuszczeniu danych papierów wartościowych do obrotu publicznego. Jedynie te dwa sposoby stanowiły zbiór zamknięty możliwych sytuacji umożliwiających zaistnienie określonego stanu prawnego nazwanego "publicznym obrotem papierami wartościowymi". Ustawodawca przesądził, że wprowadzenie papierów wartościowych do publicznego obrotu wymaga zgody (i stosownego aktu administracyjnego) Komisji Papierów Wartościowych. Tym samym uzależnił istnienie określonego stanu prawnego, tj. znajdowania się papierów wartościowych w obrocie publicznym od działania określonego organu administracji. Działaniem tym jest wydanie odpowiedniego aktu administracyjnego - decyzji administracyjnej. Decyzją z dnia [...] maja 1997 roku Komisja Papierów Wartościowych dopuściła do publicznego obrotu 65.000.000 akcji Banku [...] - czyli 100% całkowitej liczby akcji. Skarb Państwa, jako wprowadzający, oferował do sprzedaży 61.750.000 akcji, czyli 95% całkowitej ich liczby. W art. 2 pkt 1a) p.p.o.p.w. stwierdza się, że papiery wartościowe dopuszczone do publicznego obrotu to papiery wartościowe znajdujące się w publicznym obrocie na podstawie wydanej zgody lub z mocy prawa. Tak więc wspomniana pozytywna decyzja Komisji Papierów Wartościowych przesadzała o tym, że określone w treści tej decyzji papiery wartościowe, czyli w tym przypadku akcje Banku [...], znajdują się w publicznym obrocie. Zdarzenie to budzi skutki prawne w postaci bezwzględnego stosowania przepisów art. 1 § 2, art. 5, art. 54 oraz art. 71 p.p.o.p.w. W odniesieniu do akcji Banku [...] nabytych w transzy pracowniczej wszelkie rygory prawne wynikające z faktu dopuszczenia akcji do publicznego obrotu były respektowane. Akcje te zostały zdeponowane w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych, o czym świadczy uchwała numer 201/97 Zarządu KDPW z dnia 20 maja 1997 roku (wymóg art. 71 p.p.o.p.w.). Skarżąca w momencie nabycia akcji, tj. w 1997 r. była pracownikiem Banku [...]. Przedmiotowe akcje zostały nabyte w szczególnym trybie przez Skarżącą, jako pracownika Banku [...] S.A. opisanym w specjalnym Regulaminie i zachowały charakter akcji pracowniczych do dnia ich sprzedaży. Natomiast zmiana oznaczenia akcji dokonana w wyniku procesu wprowadzania ich do obrotu giełdowego nie spowodowała zmiany statusu akcji. Za brakiem przypisywanego przez Skarżącą skutku zmiany statusu akcji, w wyniku zmiany ich kodu przemawia również okoliczność, iż dopuszczenie do obrotu giełdowego akcji uzależnione było od ich asymilacji, bowiem co do zasady akcje nabywane w ramach Transzy Pracowniczej nie mogły być przedmiotem czynności rozporządzających ani zobowiązujących przed upływem dwóch lat od dnia rozpoczęcia zbywania akcji przez Skarb Państwa w pierwszej ofercie publicznej. Zarząd Banku korzystał z możliwości odstąpienia od wskazanego rygoru, wyrażając zgodę na sprzedaż akcji nabytych przez uprawnionych pracowników przed upływem tego terminu. Wszystkie akcje zostały wprowadzone do obrotu pod warunkiem ich oznaczenia tym samym kodem, co inne akcje Banku [...], znajdujące się w obrocie giełdowym, oznaczone przez KDPW kodem "[...]", na co wskazała Giełda Papierów Wartościowych w skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej piśmie z dnia 29 stycznia 2010 r. nr GPW/BLR/W/188/2010. Słusznie organ powołał się na to pismo argumentując, iż akcje oznaczone kodem "[...]" z samego faktu ich dopuszczenia i wprowadzenia do obrotu giełdowego oraz zasymilowania z innymi akcjami emitenta notowanymi na giełdzie nie tracą, z punktu widzenia ich pierwotnych nabywców (pracowników Banku [...]), charakteru akcji nabytych w ramach Transzy Pracowniczej, czyli charakteru akcji pracowniczych w powyższym znaczeniu. Pogląd ten jest zbieżny z wyrażonym w przywołanym piśmie stanowiskiem, że status akcji warunkuje sposób ich nabycia, a nie czynności dokonane następczo w celu wprowadzenia ich do obrotu. Nie byłoby bowiem celowym odróżnianie pracowniczego statusu akcji, w przypadku wprowadzenia ich do obrotu. Takiej zależności nie da się jednak wywieść z przytoczonych przepisów i zasad sprzedaży akcji wynikających z Regulaminu nabywania akcji. Instrument w postaci zmiany kodu akcji nie powoduje zmiany uprzedniego sposobu ich nabycia przez pracownika Banku. Jego znaczenie zawęża się jedynie do umożliwienia sprzedaży akcji. W związku z powyższym zgodzić się należy z organem, że uchwała nr 27/98 Zarządu Giełdy Papierów Wartościowych w W. S.A. z dnia 27 maja 1998 r. wyjaśniała zasady wprowadzania do obrotu giełdowego akcji Banku [...] S.A. i była powołana przez Dyrektora Izby Skarbowej przykładowo. Wejście w życie powołanej uchwały, wprowadzającej do obrotu 94.660 akcji zwykłych na okaziciela serii A spółki Bank [...] S.A. o wartości nominalnej 4 zł każda, oznaczonych przez KDPW kodem "[...]" uzależnione było od dokonania przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. asymilacji powyższych akcji spółki Bank [...] S.A. z akcjami tej spółki notowanymi na Giełdzie oznaczonymi kodem "[...]". Uchwały dotyczące akcji pracowniczych zapadały od 2 marca 1998 r., co można wnosić z treści pisma GPW w W. z dnia 29 stycznia 2010 r. W związku z tym twierdzenie Skarżącej, iż nie dysponowała akcjami z Transzy Pracowniczej, ponieważ te w dniu 24 maja 1999 r. nie były poddane asymilacji również należy uznać za niezasadne. Skarżąca wskazuje, że za nową okoliczność należy uznać fakt, że akcje sprzedane przez Skarżącą w dniu 1 lipca 1999 r. nie należały do Transzy Pracowniczej. Ta okoliczność nie może być uznana za relewantną w świetle art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., który uzależniał zwolnienie sprzedaży akcji z podatku dochodowego od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Powyższy wywód świadczy o tym, że Skarżąca nie nabyła akcji w warunkach, o których mowa w tym przepisie, nie spełniając tym samym kryteriów do przedmiotowego zwolnienia. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać ustalenia organu podatkowego wydającego zaskarżoną decyzję, że propozycja skierowana do pracowników Banku [...] wykluczała nabycie przez nich akcji w ofercie publicznej i zastosowanie do dochodu z ich sprzedaży zwolnienia określonego w art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy. W kontekście zarzutów skargi należy również podnieść, że organ nie naruszył przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, prowadząc je w sposób dający podstawy do orzekania w postępowaniu wznowieniowym, w zakresie podnoszonej przez Skarżącą przesłanki wznowieniowej. Ustalenia organu pozwalały na stwierdzenie, że Skarżąca nie przedstawiła okoliczności odpowiadających przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przyjętej przez siebie argumentacji organ w sposób czytelny dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, opisując również zaistniały w sprawie stan faktyczny, co nie pozwala zgodzić się z wysuniętym w skardze przez Skarżącą zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez braki w uzasadnieniu decyzji. W konsekwencji wskazane przez Skarżącą okoliczności faktyczne nie mogły stanowić podstawy wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż nie sposób przypisać im cechy okoliczności przekładających się na zmianę treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...]. Nie posiadają one również cechy okoliczności, która może uczynić nieaktualną i niewiążącą ocenę prawną wyrażoną w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt III Sa/Wa 1016/07. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. - skargę oddalił.