III SA/Wa 1281/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant sekretarz sądowy Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę Skarżąca E.P. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 156.799 zł. We wniosku wskazała, iż była zatrudniona w K. S.A. na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony na stanowisku prezesa zarządu. W dniu 27 listopada 2009 r. pracodawca złożył jej oświadczenie o rozwiązaniu umowy o pracę za wypowiedzeniem z uwagi na zaprzestanie pełnienia funkcji prezesa. Stosunek pracy uległ rozwiązaniu w dniu 31 grudnia 2009 r., przy czym za dwa miesiące (styczeń i luty 2010 r.), o które pracodawca na podstawie art. 36 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (dalej: "K.p.") skrócił okres wypowiedzenia, wypłacono jej odszkodowanie przewidziane w tym przepisie. Powołując się na art. 39 K.p. Skarżąca wskazała, że pracodawca nie może wypowiedzieć umowy o pracę pracownikowi, któremu brakuje nie więcej niż 4 lata do osiągnięcia wieku emerytalnego, jeżeli okres zatrudnienia umożliwia mu uzyskanie prawa do emerytury z osiągnięciem tego wieku. W chwili dokonania wypowiedzenia umowy o pracę Skarżąca miała ukończone 58 lat, a 60 lat ukończyła w dniu 23 kwietnia 2011 r. Okres zatrudnienia uprawniał ją do emerytury. Pracodawca w grudniu 2009 r. wypłacił jej odszkodowanie z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę z naruszeniem przepisów prawa wynikającego z art. 45 w zw. z art. 47 i art. 39 K.p. oraz art. 203 Kodeksu spółek handlowych (dalej: "K.s.h."). Wysokość odszkodowania wyniosła 490.000 zł i odpowiadała jej wynagrodzeniu zasadniczemu za okres 14 miesięcy, tj. od marca 2009 r. do kwietnia 2011 r., a płatnik pobrał kwotę 156.799 zł tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ I instancji decyzją z [...] czerwca 2012 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 357.121 zł. Wskazał, iż z uwagi na fakt, że odszkodowanie za niezgodne wypowiedzenie umowy o pracę nie zostało wypłacone Skarżącej na podstawie wyroku bądź ugody sądowej, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Pracodawca wypłacił Skarżącej odszkodowanie w dniu 31 grudnia 2009 r. przed wydaniem wyroku Sądu Rejonowego dla W., [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych. Powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. organ I instancji stwierdził, że odszkodowanie to korzysta ze zwolnienia podatkowego wynikającego z tego przepisu, jedynie w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia. W takiej bowiem wysokości przepisy K.p. uznają odszkodowanie wprost, co wynika z art. 47 i art. 45. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, decyzją z [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, wskazując, że zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podlega jedynie odszkodowanie stanowiące równowartość 3-miesięcznego wynagrodzenia Skarżącej, tj. kwota w wysokości 105.000 zł. Pozostała kwota odszkodowania podlega opodatkowaniu, zgodnie z obowiązującą w 2009 r. skalą podatkową. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 39, art. 45 § 2 oraz art. 47 i art. 47¹ K.p. poprzez przyjęcie, że wypłacone jej odszkodowanie za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę jest wolne od podatku jedynie w wysokości przewidzianej w art. 47¹ K.p., a nie w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 28 sierpnia 2013 r. (III SA/Wa 650/13) Sąd uwzględnił skargę Skarżącej i uchylił zaskarżoną decyzję. Uznał, że przyznane jej odszkodowanie za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę w całości podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż zasady jego ustalenia wynikają wprost z art. 45 § 1, art. 47 i art. 47¹ K.p. i art. 203 § 1 K.s.h. Odwołał się przy tym do wyroku Sądu Najwyższego z 17 sierpnia 2006 r. (sygn. akt III PK 53/06). Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił. W efekcie wyrokiem z 8 marca 2016 r. (II FSK 3966/13) Sąd ten uchylił wspomniany wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Za trafne uznał stanowisko prezentowane konsekwentnie przez organy podatkowe, że w niekwestionowanym stanie faktycznym niniejszej sprawy zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte jest wypłacone Skarżącej przez pracodawcę na mocy ugody świadczenie w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia. Stwierdził mianowicie, że jedyną, mającą zastosowanie w tej sprawie, odrębną regulacją stanowiącą wprost o wysokości i zasadach ustalania odszkodowania z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy z pracownikiem jest art. 47¹ K.p. W przepisie tym mowa jest natomiast o odszkodowaniu w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy. Dodał, iż odszkodowanie to nie jest tożsame z wynagrodzeniem za czas pozostawania bez pracy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Ważne w niniejszej sprawie jest to, że zapadł już wcześniej prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2016 r. (II FSK 3966/13) uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 sierpnia 2013 r. (III SA/Wa 650/13). Sąd ten nie podzielił mianowicie dokonanej przez Sąd I instancji wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, iż na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: "P.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego wynika zatem, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie to ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2016 r. wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to czy otrzymane przez Skarżącą odszkodowanie za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę korzysta w całości ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami wymienionymi pod lit. a) – g), które w niniejszej sprawie nie mają miejsca. Warunkiem zastosowania analizowanej ulgi jest zatem to, aby wysokość odszkodowania, albo zasady jego ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie. W analizowanym przypadku tą odrębną ustawą jest K.p. oraz art. 45 i art. 47¹, regulujące zasady i wysokość odszkodowania. Zgodnie z pierwszym przepisem w razie wypowiedzenia pracownikowi umowy o pracę z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu umów o pracę, także art. 39 K.p., przysługuje mu roszczenie o przywrócenie do pracy albo odszkodowanie. Zgodnie zaś z treścią art. 47¹ K.p. odszkodowanie, o którym mowa w art. 45 przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Jest to jedyna, mająca zastosowanie w sprawie, odrębna regulacja stanowiąca wprost o wysokości i zasadach ustalania odszkodowania z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy z pracownikiem. Takim odrębnym przepisem nie jest natomiast art. 47 K.p. Przepis ten stanowi bowiem wyłącznie o wypłacie wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, pracownikowi który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy. Jeżeli umowę o pracę rozwiązano z pracownikiem, o którym mowa w art. 39 K.p. – tak jak w przypadku Skarżącej, wynagrodzenie to przysługuje za cały czas pozostawania bez pracy. Roszczenie o wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy ma charakter odrębny i niezależny od roszczeń wynikających z art. 45 K.p. (por. wyrok SN z 25 maja 2010 r., I PK 213/09). Wprawdzie wynagrodzeniu takiemu przypisuje się czasem charakter odszkodowawczy, ale skoro przysługuje bez ekwiwalentnego wykonywania pracy, to można przyjąć, że wynagrodzenie z art. 47 K.p. odpowiada kodeksowej formule zachowania prawa do wynagrodzenia bez ekwiwalentnego świadczenia pracy, jeżeli przepisy prawa pracy tak stanowią, np. art. 80 i art. 81 K.p. Reasumując należy stwierdzić, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie jest odszkodowaniem, uprawniającym do zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z 18 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1504/08 oraz z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2918/12). W związku z tym za trafne należy uznać stanowisko prezentowane konsekwentnie przez organy podatkowe, że w niekwestionowanym stanie faktycznym niniejszej sprawy zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte jest wypłacone Skarżącej przez pracodawcę na mocy ugody świadczenie w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia. Z tych względów Sąd za chybiony uznał postawiony w skardze zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 39, art. 45 § 2 oraz art. 47 i art. 47¹ K.p. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.