III SA/Wa 1293/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Agata Zdunek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę 1. C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) w dniu 22 września 2011 r. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie alokacji przychodów i kosztów ich uzyskania w sytuacji prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej na terenie Łódzkiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej oraz poza nią. Spółka przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie L. (dalej: Strefa) na podstawie uzyskanego 31 grudnia 2001 r. zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefie w zakresie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w odniesieniu do następujących wyrobów wytworzonych na terenie Strefy - pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie, świeże, suchary, sucharki i herbatniki, wyroby ciastkarskie i ciastkarskie o przedłużonej trwałości, kakao, czekolada i wyroby cukiernicze, produkty spożywcze pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane. Przedmiotowe zwolnienie było następnie zmieniane decyzjami z [...] lutego 2004 r. nr [...] oraz z [...] maja 2005 r. nr [...]. W związku z ww. zezwoleniem oraz na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.p., Spółka korzysta z pomocy publicznej w formie zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów osiąganych w związku z prowadzeniem na terenie Strefy działalności określonej w zezwoleniu (tzw. działalności strefowej). Przedmiotem działalności strefowej, wykonywanej przez Spółkę na podstawie zezwolenia, jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie różnego rodzaju rogalików wytworzonych na terenie Strefy. Spółka osiąga także dochody z działalności niewymienionej w zezwoleniu (tzw. działalność pozastrefowa). Zakresem działalności pozastrefowej objęta jest dystrybucja na terytorium Polaki towarów nabywanych od podmiotów zagranicznych. Spółka wskazała, że w zakresie prowadzonej działalności uzyskuje/ponosi m. in. następujące rodzaje przychodów/kosztów: a) Dodatnie i ujemne różnice kursowe. Spółka wyjaśniła, że przedmiotowe różnice kursowe powstają w związku z faktem regulowania przez Spółkę w walucie obcej swoich zobowiązań z tytułu zakupu od zagranicznych dostawców surowców do produkcji strefowej oraz w związku z faktem dokonywania przez Spółkę sprzedaży produktów wyprodukowanych w ramach działalności strefowej na rzecz zagranicznych kontrahentów, tj. ww. różnice kursowe dotyczą w istocie działalności strefowej. Ponadto, różnice kursowe powstają w związku z faktem regulowania przez Spółkę w walucie obcej zobowiązań w związku z zakupem towarów dystrybuowanych na terytorium Polski w ramach działalności pozastrefowej, tj. ww. różnice kursowe dotyczą w istocie działalności pozastrefowej. Pozostałe różnice kursowe powstałe w związku z: (i) ponoszeniem na rzecz zagranicznych agencji wydatków dotyczących usług reklamowych, (ii) nabyciem usług na potrzeby ogólnej działalności gospodarczej oraz (iii) spłatą kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę na potrzeby bieżącej działalności. Spółka nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować powstałych różnic kursowych do działalności strefowej i działalności pozastrefowej. b) Z tytułu odsetek bankowych od krótkoterminowych lokat typu ovemight. Spółka inwestuje środki finansowe wygenerowane w ramach działalności strefowej oraz działalności pozastrefowej na lokatach typu overnight i w związku z powyższym zwiększa przychody o dodatkowy przychód z tytułu odsetek. Spółka alokuje powyższe przychody do działalności strefowej i pozastrefowej opierając się na tzw. kluczu przychodowym, tj. w proporcji, w jakiej, odpowiednio, przychody strefowe i przychody pozastrefowe pozostają w ogólnej kwocie przychodów Spółki. Należy podkreślić, iż wpływy z obu rodzajów działalności prowadzonych przez Spółkę są dokonywane na wspólny rachunek bankowy i nie jest możliwe ich rozdzielenia w sposób inny niż stosowany przez Spółkę. c) Z tytułu odsetek od kredytów/pożyczek zaciągniętych na finansowanie działalności bieżącej. W celach zapewnienia płynności finansowej, Spółka finansuje bieżącą działalność ze źródeł zewnętrznych - kredytów lub pożyczek. Koszty związane z pozyskaniem ww. finansowania (odsetki) alokowane są przez Spółkę do kosztów działalności strefowej i działalności pozastrefowej za pomocą klucza przychodowego, czyli w takim stosunku, w jakim przychody działalności strefowej i działalności pozastrefowej pozostają w ogólnej kwocie przychodów Spółki. d) Zwrot wydatków dotyczących napraw samochodów leasingowanych przez Spółkę. W ramach prowadzonej działalności Spółka korzysta z samochodów leasingowanych na zasadzie leasingu operacyjnego. Przedmiotowe samochody są wykorzystywane albo wyłącznie w działalności strefowej, albo na potrzeby ogólnej działalności (tj. w istocie zarówno w działalności strefowej, jak i pozastrefowej). W związku z powyższym, opłaty leasingowe i inne koszty związane z używaniem ww. samochodów, Spółka alokuje odpowiednio albo wyłącznie do działalności strefowej (w przypadku samochodów wykorzystywanych wyłącznie w działalności strefowej), albo częściowo do działalności strefowej i częściowo do działalności pozastrefowej, opierając się na kluczu przychodowym (w przypadku pozostałych samochodów). W toku działalności zdarzają się przypadki, kiedy samochody ulegają i wypadkom komunikacyjnym. W niektórych przypadkach, w celu przyspieszenia naprawy uszkodzonych samochodów, Spółka finansuje naprawę leasingowanego samochodu z własnych środków. Koszty ww. napraw Spółka ujmuje analogicznie jak inne koszty związane z używaniem ww. samochodów — czyli alokuje je na podstawie klucza przychodowego częściowo do działalności strefowej i działalności pozastrefowej (w przypadku samochodów wykorzystywanych na potrzeby ogólnej działalności) albo wyłącznie do działalności strefowej (w przypadku samochodów wykorzystywanych wyłącznie w działalności strefowej). Następnie Spółka zwraca się do firmy ubezpieczeniowej o zwrot ww. wydatków. e) przychód ze sprzedaży niepełnowartościowych wyrobów (tj. rogalików), które są wytwarzane na podstawie zezwolenia oraz sprzedaży niepełnowartościowych/wadliwych surowców do produkcji tych wyrobów (np. kartony i opakowania) Spółka uzyskuje także przychody ze sprzedaży gotowych wyrobów i surowców do produkcji, które ze względów na ich wady fizyczne i/lub niezgodność ze standardami Spółki nie mogą zostać wykorzystane w dalsze] produkcji lub nie mogą być sprzedane do dystrybucji. Te wadliwe/niepełnowartościowe surowce i wyroby są sprzedawane przez Spółkę i w związku z powyższym Spółka uzyskuje przychody. Przychody te w całości dotyczą wadliwych/niepełnowartościowych surowców i wyrobów, które powstają lub które powinny być wykorzystywane w toku normalnej produkcji prowadzonej na terenie Strefy. W związku z powyższym ww. przychody Spółka w całości zalicza do przychodów działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponadto Spółka pismem z 27 grudnia 2011 r. uzupełniła wniosek o następujące informacje: 1) Wydatki reklamowe ponoszone na rzecz zagranicznych agencji. W związku z charakterem prowadzonej działalności, tj. uwzględniając fakt, że sprzedaż produktów i towarów uzależniona jest od popytu na nie u finalnego konsumenta - aktywności reklamowe stanowią istotny element i koszt w ramach działalności Spółki. Ilość prowadzonych przez Spółkę akcji marketingowych jest znaczna, a stosowane przez Spółkę rodzaje aktywności marketingowej ulegają częstym zmianom/dostosowaniom w zależności od preferencji konsumentów oraz działań konkurentów. Powyższe działania obejmują reklamę telewizyjną oraz przygotowanie różnorodnych materiałów marketingowych (stojaki, ulotki, opracowanie koncepcji opakowania, etc.). Spółka stwierdziła, że wyczerpujące wymienienie tych akcji jest niemożliwe. Spółka przedstawiła następnie kilka przykładowych usług reklamowych nabywanych od zagranicznych agencji reklamowych w ostatnim okresie. Podkreśliła, że wspólną cechą wszystkich ww. działań jest ich ukierunkowanie na zwiększenie sprzedaży Spółki - w tym także na zwiększenie sprzedaży wyrobów strefowych Spółki. 2) Wydatki na zakup usług na potrzeby ogólnej działalności gospodarczej. W ramach usług nabywanych przez Spółkę na potrzeby ogólnej działalności gospodarczej mieszczą się przede wszystkim usługi zarządcze (tzw. managemenł fee) świadczone przez C. S.A. oraz C. Usługi te obejmują: a) W przypadku usług nabywanych od C. S.A. - usługi wsparcia operacyjnego prowadzonej przez Spółkę działalności w obszarze produkcji oraz dystrybucji wyrobów Spółki - m. in.: - negocjowanie centralnych kontraktów na zakup surowców do produkcji wyrobów grupy (również surowców nabywanych następnie przez Spółkę), w tym negocjowanie wydłużenia terminów płatności stosowanych w rozliczeniach z poszczególnymi dostawcami, - wsparcie Spółki w negocjowaniu wygasającego kontraktu z wyłącznym dystrybutorem produktów grupy na rynku polskim - firmą F, - wprowadzenie procedur zakupowych gwarantujących dokonywanie zakupów produktów i usług w sposób najbardziej efektywny (a więc nabywanie produktów i usług o odpowiedniej, jakości w odpowiedniej ilości oraz w odpowiednim czasie), - ujednolicenie stosowanych przez Spółkę procedur magazynowych obrotu materiałowego. b) W ramach świadczenia usług nabywanych od C. Spółka otrzymuje wsparcie w zakresie m. in.: - przygotowywania informacji dotyczącej rachunkowości zarządczej w oparciu o dane dostarczone przez Spółkę, - prowadzenia działań marketingowych (w postaci m.in. wsparcia budowy odnoszącego sukces wizerunku wyrobów Spółki, w tym wizerunku samego produktu oraz wizerunku opakowania, materiałów reklamowych, szkoleń sprzedażowych), prowadzenia kontrolingu finansowego (w postaci nadzoru nad poszczególnymi elementami rachunku zysków i strat oraz próbnego bilansu, wysokości obrotów, nadzoru nad raportami sprzedaży, rentownością Spółki, kontroli wydatków oraz wartości przepływów pieniężnych), - wsparcia w zakresie ogólnego zarządu (w postaci generalnych audytów), - wsparcia w obszarze finansów dotyczące m. in. wsparcia przy negocjowaniu wygasającej w 2010 r. umowy kredytowej z P., wsparcia przy opracowywaniu budżetu, wypracowywanie nowych ofert promocyjnych, wsparcia przy negocjowaniu warunków umów na korzystanie z wizerunków graficznych (G., B.) w ramach prowadzonych przez Spółkę kampanii promocyjnych, - wsparcie marketingowe w postaci: (i) opracowanych brifów (podstawowych dokumentów opracowywanych przez klienta agencji reklamowej, precyzujących jego oczekiwania wobec kampanii reklamowej) oraz media planów dotyczących kampanii jesiennej 2010 r., (ii) wyników badań rynku oraz (iii) opracowanej koncepcji konkursu dla klientów marki C. wraz z opracowanymi materiałami marketingowymi (w tym wzorem opakowań dla promocyjnych rogali). Spółka podkreśliła, że zakres powyższych usług jest każdorazowo dostosowywany do bieżących potrzeb Spółki. W ocenie Spółki ww. usługi dotyczą zarówno działalności strefowej (dotyczącej wyrobów strefowych) oraz towarów dystrybuowanych przez Spółkę (działalności pozastrefowej). 3) Finansowanie otrzymywane przez Spółkę. Spółka wyjaśniła, że pożyczka wspomniana w stanie faktycznym wniosku nie była pożyczką przeznaczoną na konkrety cel, lecz miała służyć finansowaniu bieżącej działalności Spółki. W 2008 r. przedmiotowa pożyczka została zastąpiona kredytem w rachunku bieżącym. Powyższe finansowanie było i jest wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby ogólnej działalności gospodarczej tj. działalności strefowej, oraz działalności pozastrefowej i służyło utrzymaniu płynności finansowej Spółki. W ocenie Spółki nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie kosztów ww. finansowania do działalności strefowej lub do działalności pozastrefowej. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytania: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że: a) wszystkie różnice kursowe powstałe w związku z faktem regulowania przez Spółkę zobowiązań z tytułu zakupu od zagranicznych dostawców surowców (części zamiennych, etc.) do produkcji strefowej oraz w związku z faktem dokonywania przez Spółkę sprzedaży produktów wyprodukowanych w ramach działalności strefowej na rzecz zagranicznych kontrahentów, tj. w związku z transakcjami, które w sposób jednoznaczny są wykonywane w ramach działalności strefowej - powinny być traktowane wyłącznie, jako przychody/koszty działalności strefowej, b) wszystkie różnice kursowe powstałe w związku z faktem regulowania przez Spółkę zobowiązań wyrażonych w walucie obcej z tytułu zakupu towarów dystrybuowanych następnie na terytorium Polski, tj. w związku z transakcjami, które w sposób jednoznaczny były wykonywane w ramach działalności pozastrefowej - powinny być traktowane wyłącznie, jako przychody/koszty działalności pozastrefowej, c) wszystkie pozostałe różnice kursowe powstałe w Spółce, które powstały w związku z realizacją transakcji, które nie mogą być w sposób jednoznaczny przypisane do działalności strefowej albo do działalności pozastrefowej (np. także różnice kursowe powstałe w związku z: (i) ponoszeniem na rzecz zagranicznych agencji wydatków dotyczących usług reklamowych, (ii) nabyciem usług na potrzeby ogólnej działalności gospodarczej oraz (iii) spłatą pożyczki zaciągniętej przez Spółkę na potrzeby bieżącej działalności) powinny być alokowane do przychodów/kosztów działalności strefowej działalności pozastrefowej w taki sam sposób, w jaki zostały alokowane do działalności strefowej i działalności pozastrefowej tzw. koszty wspólne w związku z którymi ww. różnice kursowe powstały, tj. odwołując się do tzw. klucza przychodowego odpowiadającego proporcji, w jakiej odpowiednio przychody strefowe i przychody pozastrefowe pozostają w całkowitej kwocie przychodów Spółki? 2) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że odsetki bankowe od lokat typu overnight, powstałe w wyniku inwestowania środków finansowych wygenerowanych zarówno w ramach działalności strefowej, jak i w ramach działalności pozastrefowej Spółki stanowią w istocie odpowiednio dodatkowy przychód strefowy lub dodatkowy przychód pozastrefowy - przy czym alokacja ww. dodatkowych przychodów do przychodów działalności strefowej lub przychodów działalności pozastrefowej powinna następować w proporcji, w jakiej odpowiednio przychody strefowe i przychody pozastrefowe pozostają w całkowitej kwocie przychodów Spółki? 3) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że odsetki od kredytów/pożyczek zaciągniętych na finansowanie bieżącej działalności Spółki powinny być alokowane do kosztów działalności strefowej lub kosztów działalności pozastrefowej na podstawie tzw. klucza przychodowego, tj. w proporcji, w jakiej odpowiednio przychody strefowe i przychody pozastrefowe pozostają w całkowitej kwocie przychodów Spółki? 4) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że środki otrzymane, jako zwrot wydatków dotyczących napraw samochodów leasingowanych przez Spółkę (które to wydatki były pierwotnie sfinansowane przez Spółkę) powinny być alokowane do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub przychodów zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem w taki sam sposób, w jaki zostały alokowane do działalności strefowej i działalności pozastrefowej wydatki na naprawy ww. samochodów leasingowanych, które to wydatki pierwotnie zostały poniesiono przez Spółkę i których dotyczy ww. zwrot tj.: a) w przypadku samochodów wykorzystywanych w działalności strefowej - otrzymany przez Spółkę zwrot ww. wydatków powinien być alokowany w całości do przychodów zwolnionych z opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych, b) w przypadku pozostałych samochodów - otrzymany przez Spółkę zwrot ww. wydatków powinien być alokowany do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub przychodów zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem w taki sam sposób, w jaki zostały alokowane do działalności strefowej i działalności pozastrefowej wydatki, których ww. zwrot dotyczył, tj. na podstawie tzw. klucza przychodowego odpowiadającego proporcji, w jakiej odpowiednio przychody strefowe i przychody pozastrefowe pozostają w całkowitej kwocie przychodów Spółki? 5) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że przychody uzyskane za sprzedaży wadliwych/niepełnowartościowych surowców/wyrobów, które w normalnym toku działalności byłyby wykorzystane/wyprodukowane przez Spółkę w ramach działalności strefowej powinny zostać zaliczone w całości do przychodów strefowych, tj. do przychodów zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych w związku z prowadzeniem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej? Spółka wskazała w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tj. Dz. U. Z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.) - dalej: u.s.s.e., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy w ramach właściwego zezwolenia przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. przedmiotowe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy. Spółka wyjaśniła ponadto, że podatnicy posiadający zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Strefy są obowiązani do określenia wysokości dochodu (straty) za rok podatkowy odrębnie dla działalności prowadzonej na terenie Strefy, który to dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (tj. jako dochód z działalności strefowej) oraz odrębnie dla działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych (tj. jako dochód z działalności pozastrefowej). Jednakże w ocenie Spółki, odniesieniu do pewnej kategorii przychodów/kosztów (związanych z ogólną działalnością) nie jest możliwe ich jednoznaczne przypisanie do działalności strefowej i do działalności pozastrefowej, albo taka alokacja jest utrudniona. Spółka podniosła także, iż w odniesieniu do tzw. kosztów wspólnych ustawodawca określił mechanizm (uproszczenie), który powinien być stosowany przez podatników dla prawidłowej alokacji tych kosztów do działalności strefowej/działalności pozastrefowej. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p., w sytuacji, kiedy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów, przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zdaniem Spółki w odniesieniu do poszczególnych kategorii przychodów/kosztów objętych ww. pytaniami zasadne byłoby stosowanie następujących zasad ich alokacji odpowiednio do przychodów/kosztów z działalności strefowej i działalności pozastrefowej. W zakresie pytania nr 1 Spółka stwierdziła, że różnice kursowe realizowane przez podatników są naturalną konsekwencją prowadzenia działalności gospodarczej zawierającej element obcy, tj. działalności, której częścią są transakcje prowadzone z podmiotami zagranicznymi. Różnice kursowe są immanentnie związane z tą działalnością gospodarczą w ramach, której realizowane są transakcje lub mają miejsce zdarzenia będące podstawą powstania tych różnic kursowych. W konsekwencji, ww. różnice kursowe są de facto pochodną transakcji/zdarzeń leżących u źródeł ich powstania. Zdaniem Spółki nie powinno zatem budzić wątpliwości, że różnice kursowe powinny być traktowane dla celów podatkowych analogicznie jak transakcje/strumienia wpływów, z których wynikają. Jednocześnie, podkreślić należy, że różnice kursowe nie stanowią kolejnego (odrębnego) źródła przychodów lub kosztów dotyczącego owego kolejnego (odrębnego) źródła przychodów, realizowanego obok/niezależnie od działalności prowadzonej przez podatnika. Taki pogląd został zaakceptowany w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. W związku z tym Spółka uznała, że co do zasady wszystkie różnice kursowe powinny wpływać na wysokość dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych w taki sposób, w jaki do działalności strefowej i działalności pozastrefowej zostały alokowane przychody/koszty w związku, z którymi ww. różnice kursowe powstały. Zdaniem Spółki taki sposób ujęcia ww. różnic kursowych prowadził będzie w istocie do bezpośredniego przypisania różnic kursowych do poszczególnych kosztów/przychodów, ponieważ: - wszystkie różnice kursowe powstałe w związku z faktem regulowania przez podatników zobowiązań oraz otrzymywania od zagranicznych kontrahentów należności z tytułu sprzedaży produktów wyprodukowanych w ramach działalności strefowej (tj. w związku z transakcjami, które w sposób jednoznaczny były wykonywane w ramach działalności strefowej) będą traktowane, jako przychody/koszty wyłącznie działalności strefowej, - wszystkie różnice kursowe powstałe w związku z faktem regulowania przez podatników zobowiązań / otrzymywanie przez podatników należności handlowych powstałych w ramach działalności pozastrefowej będą traktowane, jako przychody/koszty wyłącznie działalności pozastrefowej, - wszystkie pozostałe różnice kursowe (tj. różnice kursowe powstałe w związku z regulowaniem wydatków/ponoszeniem kosztów wspólnych, czyli kosztów, które nie mogą być w sposób jednoznaczny przypisane do kosztów działalności strefowej albo do kosztów działalności pozastrefowej będą przypisane odpowiednio do przychodów/kosztów działalności strefowej i działalności pozastrefowej poprzez odniesienie ich do kosztów, z którymi są związane i zastosowanie w powyższym zakresie takich samych metod alokacji, jakie zostały zastosowane do alokacji kosztów wspólnych leżących u podstawy powstania tych różnic kursowych. Spółka zauważyła przy tym, że zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. ww. koszty wspólne są alokowane do kosztów działalności strefowej i kosztów działalności pozastrefowej w sposób sztuczny, lecz zaakceptowany przez ustawodawcę, oparty na tzw. kluczu przychodowym. Tym samym zdaniem Spółki jedynym możliwym sposobem bezpośredniego przypisanie różnic kursowych zrealizowanych na tzw. kosztach wspólnych jest zastosowanie w odniesieniu do nich takiej samej metodologii, jaka była podstawą ujęcia kosztów, na których zostały one zrealizowane, tj. w istocie posługując się kluczem przychodowym. W ocenie Spółki, opisany powyżej sposób alokacji różnic kursowych do działalności strefowej i działalności pozestrefowej nadal powinien być traktowany, jako sposób alokacji bezpośredniej różnic kursowych. Zatem w opinii Spółki prawidłowy sposób ujęcia różnic kursowych powinien być następujący: - wszystkie różnice kursowe powstałe w związku z faktem regulowania przez Spółkę zobowiązań z tytułu zakupu od zagranicznych dostawców surowców (części zamiennych, etc.) do produkcji strefowej oraz w związku z faktem otrzymywania przez Spółkę należności z tytułu sprzedaży produktów wyprodukowanych w ramach działalności strefowej na rzecz zagranicznych kontrahentów, tj. w związku z transakcjami, które w sposób jednoznaczny były wykonywane w ramach działalności strefowej - powinny być traktowane, jako przychody/koszty wyłącznie działalności strefowej, - wszystkie różnice kursowe powstałe w związku z faktem regulowania przez Spółkę zobowiązań wyrażonych w walucie obcej z tytułu zakupu towarów dystrybuowanych następnie na terytorium Polski, tj. w związku z transakcjami, które w sposób jednoznaczny były wykonywane w ramach działalności pozastrefowej powinny być traktowane jako przychody/koszty wyłącznie działalności pozastrefowej, - wszystkie pozostałe różnice kursowe powstałe w Spółce, które powstały w związku z realizacją transakcji, które nie mogą być w sposób jednoznaczny przypisane do działalności strefowej albo do działalności pozastrefowej (np. różnice kursowe powstałe w związku z: (i) ponoszeniem na rzecz zagranicznych agencji wydatków dotyczących usług reklamowych, (ii) nabyciem usług na potrzeby ogólnej działalności gospodarczej oraz (iii) spłatą pożyczki zaciągniętej przez Spółkę na potrzeby bieżącej działalności) powinny być alokowane do przychodów/kosztów działalności strefowej i działalności pozastrefowej w taki sam sposób, w jaki tzw. koszty wspólne (w związku, z którymi ww. różnice kursowe powstały) zostały alokowane do działalności strefowej i działalności pozastrefowej, tj. w istocie odwołując się do tzw. klucza przychodowego odpowiadającego proporcji, w jakiej odpowiednio przychody strefowe i przychody pozastrefowe pozostają w całkowitej kwocie przychodów Spółki. Spółka podkreśliła, że wskazane rodzaje ponoszonych kosztów dotyczą zarówno działalności strefowej, jak i pozastrefowej. W jej ocenie pomimo, że transakcje te nie dotyczą bezpośrednio zakupu surowców i sprzedaży towarów, ich realizacje i ponoszenie w ww. zakresie wydatków jest niezbędne i warunkuje całą działalność Spółki - w tym prowadzenie działalności strefowej objętej zezwoleniem. W zakresie pytania nr 2 Spółka stwierdziła, że przychody z odsetek od lokat typu overnight, które powstają w wyniku inwestowania środków finansowych uzyskanych z działalności objętej zezwoleniem oraz gdy środki pozyskane w ten sposób służą finansowaniu działalności prowadzonej na terenie Strefy mogą podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka stwierdziła, iż środki pieniężne pochodzące z działalności strefowej są inwestowane w celu zagospodarowania ich w sposób efektywny, jak również uchronienie ich przed utratą wartości w czasie, które wynika w głównej mierze z występującego zjawiska inflacji. Zatem oprocentowanie wolnych środków pieniężnych na lokatach overnighł jest w tym zakresie bezpośrednim wynikiem prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Strefy i elementem generowania przychodów strefowych. Spółka wskazała następnie, że posiada wspólny rachunek bankowy, który jest wykorzystywany w obu rodzajach działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. zarówno na potrzeby działalności strefowej, jak i na potrzeby działalności pozastrefowej. Ze względów praktycznych nie jest możliwe precyzyjne rozdzielenie środków pieniężnych związanych z działalnością strefową od powstałych na działalności pozastrefowej. Podkreśliła przy tym, że nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej polegającej wyłącznie na inwestowaniu środków pieniężnych (działalności finansowej). Spółka wyjaśniła także, iż ww. działania stanowią działalność pochodną wobec jej działalności gospodarczej i podejmowane są wyłącznie w calu ochrony wartości posiadanych pieniędzy w czasie. Zdaniem Spółki w związku z tym za przychody z działalności gospodarczej na terenie Strefy należy uznać nie tylko przychody, które stanowią bezpośredni wynik takiej działalności, lecz również przychody z działalności pochodnej wobec działalności strefowej. Natomiast odsetki od lokat ovemight powstają w sposób analogiczny jak odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bieżącym i w związku z tym powinny być analogicznie traktowane. Z uwagi na powyższe Spółka uznała, że przychody wynikająca z oprocentowania środków pieniężnych na lokatach typu overnight powinny podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w zakresie, w jakim ich źródłem są przychody działalności strefowej. Przy czym, w celu ustalania, jaka część odsetek uzyskanych w ramach operacji overnight jest pochodną przychodów wygenerowanych w ramach działalności strefowej, prawidłowe jest zastosowanie proporcji odpowiadającej stosunkowi tych przychodów, tj. przychodów strefowych w ogólnej kwocie przychodów. W zakresie pytania nr 4 Spółka stwierdziła, że odsetki od tej części kwoty kredytu/pożyczki, która dotyczy finansowania działalności strefowej, powinny stanowić koszt uzyskaniu przychodów wpływający na wysokość dochodu strefowego. Podkreśliła, że przedmiotowe koszty, o ile dotyczą działalności strefowej są z nią immanentnie związane. Zaciąganie pożyczek/kredytów warunkuje bowiem prowadzenie działalności strefowej określonej w zezwoleniu. W ocenie Spółki nie jest możliwe bezpośrednie ustalenie jaka część ww. finansowania (pożyczek/kredytów) zastała wykorzystania na potrzeby działalności strefowej lub działalności pozastrefowej, gdyż finansowanie to zostało wykorzystane na potrzeby bieżącej działalności Spółki, w tym także do działalności strefowej. W związku z tym zdaniem Spółki konieczne jest zastosowanie mechanizmu umożliwiającego alokację ww. odsetek płaconych przez Spółkę w ww. zakresie do kosztów działalności strefowej oraz kosztów działalności pozastrefowej. Spółka zauważyła przy tym, że na podstawie art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził możliwość stosowanie uproszczonego mechanizmu w ww. zakresie, tj. alokowanie tzw. kosztów wspólnych do działalności strefowej lub działalności pozastrefowej na podstawie tzw. klucza przychodowego odwołującego się do proporcji, w jakiej przychody strefowe pozostają w ogólnej kwocie przychodów wygenerowanych poprzez Spółkę w danym okresie. Zdaniem Spółki taki mechanizm powinien być stosowany także w odniesieniu do kosztów odsetek ponoszonych w związku z pozyskaniem bieżącego finansowania działalności Spółki. Spółka podkreśliła, że takie stanowisku znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych w indywidualnych sprawach innych podatników. W zakresie pytania nr 4 Spółka stwierdziła, że przychód powstały w związku ze zwrotem wydatków na naprawę samochodów leasingowanych przez Spółkę powinien być rozpoznawany jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub przychód podlegający zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem analogicznie do potraktowania wydatków poniesionych przez Spółkę na naprawy ww. samochodów. Spółka wskazała przy tym na art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. i z jego treści wywiodła, że celem tego przepisu było zapewnienie podatnikom możliwości neutralnego rozpoznania faktu zwrotu (rekompensowania) im wydatków, która ze swej istoty nie mogły być zaliczone do kosztów pomniejszających podstawę opodatkowania. Wskazała, że celowość takiego rozumowania uzasadnia także fakt, że zakwalifikowanie ww. przychodów do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych prowadziłaby do sztucznego zawyżania przychodów o kwoty, które stanowią zwrot wydatków, które w przeszłości z uwagi na fakt wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów nie pomniejszały podstawy opodatkowania tym podatkiem, tj. w przypadkach, które z uwagi na swój charakter powinny być neutralne dla celów podatkowych. Zdaniem Spółki, ww. zasada powinna być analogicznie stosowana także w jej przypadku. W ocenie Spółki ponosi ona pewne wydatki tj. wydatki na naprawę leasingowanych samochodów osobowych, które: (i) w całości nie są ujmowane jako koszty zmniejszające dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (tj. dochód z działalności pozastrefowej) lub (ii) jedynie częściowo są ujmowane jako, koszty zmniejszające dochód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem (tj. dochód z działalności pozastrefowej). W związku z tym Spółka uznała, że: - w przypadku samochodów wykorzystywanych wyłącznie w działalności strefowej, Spółka powinna rozpoznać przedmiotowy zwrot wydatków, jako przychód podlegający zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu eksploatacji i naprawy tych samochodów zostały uprzednio w całości alokowane do działalności strefowej i tym samym w ogóle nie zmniejszały dochodu podlegającego opodatkowania tym podatkiem, - w przypadku samochodów wykorzystywanych zarówno w działalności niestrefowej, jak i w działalności pozastrefowej, Spółka powinna alokować przedmiotowy zwrot wydatków częściowo do przychodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i częściowo do przychodów opodatkowanych tym podatkiem. Przy czym ww. alokacja powinna nastąpić w taki sam sposób, w jaki pierwotnie alokowano do kosztów działalności strefowej i kosztów działalności pozastrefowej wydatki, których dotyczy ww. zwrot, tj. w istocie na podstawie przychodowego klucza alokacji. Koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu eksploatacji i naprawy tych samochodów zostały bowiem uprzednio rozpoznane jako wspólne koszty alokowane do kosztów działalności strefowej i koszt działalności pozastrefowej w oparciu o przychodowy klucz alokacji. W opinii Spółki ww. metodologia pozwoli na zachowanie zasady współmiemości alokacji kosztów do uzyskanych przychodów, stosownie do rodzaju wydatków rozpoznanych historycznie, jako koszty strefowe i pozastrefowe. W zakresie pytania nr 5 Spółka stwierdziła, że przychody uzyskane ze sprzedaży wadliwych lub niepełnowartościowych surowców i wyrobów, która w normalnym toku działalności byłyby wykorzystane i wyprodukowane przez Spółkę w ramach działalności strefowej powinny zostać zaliczona do przychodów strefowych, tj. do przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób w związku z prowadzeniem działalności w Strefie. Przychody te powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, powstawanie wadliwych i niepełnowartościowych surowców oraz wyrobów jest nieodłącznym zjawiskiem towarzyszącym każdemu procesowi produkcyjnemu. Spółka dąży do minimalizacji strat, w związku z czym odsprzedaje wadliwe i niepełnowartościowe surowce i wyroby, które nie mogą być wykorzystane w dalszej produkcji lub sprzedane jako pełnowartościowe towary. Spółka podkreśliła, że z uwagi na fakt, iż ww. przychody z tytułu sprzedaży wadliwych i niepełnowartościowych surowców oraz wyrobów powstają wyłącznie w przypadkach, gdy nie jest możliwe ponowne ich wykorzystanie na potrzeby kolejnego cyklu produkcyjnego. Powyższa działalność Spółki wynika z zakresu oraz intensywności strefowej działalności produkcyjnej i nie stanowi niezależnego źródła przychodów w ramach działalności odrębnej od działalności określonej w zezwoleniu. W ocenie Spółki wyodrębnienie sprzedaży wadliwych i niepełnowartościowych surowców i wyrobów które, zasadniczo, są w dalszym ciągu rogalikami produkowanymi w ramach zezwolenia lub stanowią element normalnego procesu produkcyjnego, jako odrębnego rodzaju działalności prowadziłby de facto do konieczności sztucznego wyodrębnienia wśród kosztów strefowych kategorii kosztów niestrefowych mimo, iż koszty te w sposób oczywisty są kosztami ponoszonymi w celu prowadzenia działalności strefowej. Zdaniem Spółki jeżeli na którymkolwiek z tych etapów okaże się, iż któryś z elementów nie może być dalej wykorzystany, nie oznacza to, iż nie stenowi on elementu produkcji, zaś proces powstawania wadliwych niepełnowartościowych surowców i wyrobów jest w pełni zintegrowany z zasadniczym procesem produkcji strefowej. 2. W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2012 r. Nr [...] Minister Finansów stanął na stanowisku, że z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, wynika, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W jego ocenie jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu, Minister Finansów podkreślił, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie ma charakteru podmiotowego. Jego zdaniem nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko tych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu. Minister Finansów stwierdził, że w przypadku kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., należy zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia tych kosztów. Stwierdził, że ww. zasadę ustalania kosztów stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania i stosuje się w takim przypadku art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. W ocenie Ministra Finansów ustalenie kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z powołaną zasadą ma zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych i jedynie do niektórych kosztów Spółki - tzw. "kosztów wspólnych", dotyczących zarówno działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w zakresie objętym zezwoleniem oraz pozostałej działalności, których nie można jednoznacznie przyporządkować do jednego ze źródeł przychodów. Minister Finansów stwierdził następnie, że przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje. W jego ocenie próba zastosowania klucza alokacji przychodów nie znajduje podstaw w żadnym z obowiązujących przepisów u.p.d.o.p. i żaden z przepisów tej ustawy nie pozwala na uznanie tego typu przychodów w części, bądź w całości za przychody zwolnione. Minister Finansów wskazał przy tym, przywołując art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., że podatnicy, którzy uzyskują jednocześnie przychody, z których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku, zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów tak, aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku, czyli w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności w strefie oraz działalnością prowadzoną w zakresie nieobjętym tymże zezwoleniem. W ocenie Ministra Finansów ujemne różnice kursowe od wydatków, których Spółka nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności strefowej lub pozastrefowej należy alokować do kosztów poszczególnych źródeł w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Natomiast dodatnie różnice kursowe, jako przychody wspólne powstające w związku z całokształtem działalności Spółki, nie podlegają alokacji do dochodu zwolnionego z opodatkowania (strefowego) i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego, lecz w całości stanowią przychody podlegające opodatkowaniu. Minister Finansów uznał, że wszystkie różnice kursowe powstałe w związku z faktem regulowania przez Spółkę zobowiązań z tytułu zakupu od zagranicznych dostawców surowców (części zamiennych, etc.) do produkcji strefowej, dokonywania przez Spółkę sprzedaży produktów wyprodukowanych w ramach działalności strefowej na rzecz zagranicznych kontrahentów, tj. w związku z transakcjami, które w sposób jednoznaczny są wykonywane w ramach działalności strefowej stanowią przychody lub koszty działalności strefowej oraz wszystkich różnice kursowe powstałe w związku z transakcjami, które w sposób jednoznaczny były wykonywane w ramach działalności pozastrefowej stanowią przychody lub koszty działalności pozastrefowej. W konkluzji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 a), b) oraz c) w części dotyczącej ujemnych różnic kursowych od transakcji związanych z ogólną działalnością Spółki (kosztów wspólnych) za prawidłowe. Jednocześnie uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania 1. c) w części dotyczącej dodatnich różnic kursowych od transakcji związanych z ogólną działalnością Spółki (kosztów wspólnych). Minister Finansów wskazał następnie, w odniesieniu do odsetek bankowych, jako dochodów wynikających z rozliczenia (okat typu overnight, że nie należą one do dochodów korzystających ze zwolnienia podatkowego, gdyż nie są dochodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia określonego w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Stwierdził, że podstawowym warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku jest to, aby badane dochody były "dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej". Niezależnie od tego wymogu, działalność generująca te dochody powinna być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz na podstawie stosownego zezwolenia. Na potwierdzenie swojej argumentacji Minister Finansów wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2011 r. sygn. akt. II FSK 125/10 i stwierdził w konkluzji, iż stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2. jest nieprawidłowe. Minister Finansów wyjaśnił następnie, że jak wskazała Spółka kredyt w rachunku bieżącym służy obecnie finansowaniu jej zobowiązań Spółki, w tym z tytułu zakupu surowców niezbędnych do produkcji wyrobów strefowych oraz z tytułu zakupu towarów przeznaczonych do dystrybucji (tj. towarów pozastrefowych) oraz kredyt ten wykorzystywany jest także do regulowaniu należności publicznoprawnych. W ocenie Ministra Finansów Spółka w tym zakresie ma obowiązek precyzyjnego wyliczenia odsetek, które należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych źródeł. Minister Finansów stwierdził, że jedynie w sytuacji, gdy wśród należności cywilnoprawnych znajdą się zobowiązania, których nie będzie można przyporządkować do poszczególnych źródeł, np. z tytułu podatku od nieruchomości (wykorzystywanych w obu obszarach działalności gospodarczej Spółki), ma ona prawo zastosować tzw. klucz przychodowy i ustalić koszty w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W konkluzji uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 w części dotyczącej: - kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od kredytów lub pożyczek zaciągniętych na finansowanie bieżącej działalności Spółki w części dotyczącej finansowania zobowiązań Spółki z tytułu zakupu surowców do produkcji strefowej, towarów przeznaczonych do dystrybucji oraz należności cywilnoprawnych mających bezpośredni związek z działalnością strefową lub pozastrefowąza nieprawidłowe, - kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek od kredytów/pożyczek zaciągniętych na finansowanie bieżącej działalności Spółki w części dotyczącej finansowania zobowiązań Spółki, których faktycznie nie można jednoznacznie przyporządkować do działalności strefowej lub pozastrefowej za prawidłowe. Minister Finansów, odnosząc się do kwestii przychodów z tytułu zwrotu wydatków dotyczących napraw samochodów leasingowanych przez Spółkę uznał, że leasingobiorca odpowiada w pełni za wszelkie zmniejszenia wartości samochodu, w tym powstałe w związku z wystąpieniem "siły wyższej", rozumianej szeroko, jako klasa wydarzeń spowodowanych zarówno siłami przyrody, jak i czynnikami społecznymi. Stwierdził, że leasingobiorca nie ponosi odpowiedzialności tylko wówczas, gdy zmniejszenie wartości samochodu jest spowodowane normalnym jego użytkowaniem oraz gdy wyłączną przyczyną szkody była wina leasingodawcy. W ocenie Ministra Finansów zwrot przez ubezpieczyciela wydatków poniesionych na naprawę samochodów po kolizji drogowej wykorzystywanych jedynie w działalności strefowej, które pierwotnie sfinansowane były przez Spółkę stanowią przychody z tej działalności. Jeżeli natomiast zwrot wydatków poniesionych na naprawę samochodów po kolizji drogowej dotyczy pojazdów wykorzystywanych zarówno w działalności strefowej jak i w działalności pozastrefowej to w całości stanowią one przychody działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych. Minister Finansów podkreślił, że przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują zasad alokacji przychodów powstających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania na odpowiednie proporcje tak jak ma to miejsce w przypadku kosztów podatkowych. W konkluzji uznał stanowisko Spółki w zakresie przychodów z tytułu zwrotu wydatków dotyczących napraw samochodów leasingowanych przez Spółkę i wykorzystywanych w działalności strefowej (które to wydatki były pierwotnie sfinansowane przez Spółkę) za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej przychodów z tytułu zwrotu wydatków dotyczących napraw samochodów leasingowanych przez Spółkę i wykorzystywanych zarówno w działalności strefowej jak i pozastrefowej (które to wydatki były pierwotnie sfinansowane przez Spółkę) za nieprawidłowe. Minister Finansów uznał ponadto, iż przychody uzyskiwane ze sprzedaży wadliwych/niepełnowartościowych surowców/towarów w całości dotyczą działalności korzystającej ze zwolnienia, o który mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Jego zdaniem przychody te należy rozpatrywać odrębnie, jako przychody ze sprzedaży wadliwych/niepełnowartościowych towarów, tj. rogalików wytworzonych na terenie Strefy, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz przychody ze sprzedaży wadliwych/niepełnowartościowych surowców, które zostały przez Spółkę nabyte w związku z prowadzoną na podstawie zezwolenia działalnością gospodarczą, ale nie są efektem tej działalności, tj. działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej w odniesieniu do wyrobów wytworzonych na terenie Strefy i stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na to Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 5 w części przychodów uzyskanych ze sprzedaży wadliwych wyrobów w całości do przychodów strefowych za prawidłowe, natomiast w części przychodów uzyskanych ze sprzedaży niepełnowartościowych surowców, np. kartonów i opakowań za nieprawidłowe. 3. Spółka pismem z dnia 19 stycznia 2012 r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej. 4. W odpowiedzi na to wezwanie pismem z dnia 9 lutego 2012 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, działając poprzez pełnomocnika, zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną w części, w której Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w przedmiocie rozpoznania dla celów podatku dochodowego od osób prawnych dodatnich różnic kursowych od transakcji związanych z ogólną działalnością Spółki, tj. w zakresie pytania nr 1 c) oraz w części, w której Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w przedmiocie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek od kredytów/pożyczek zaciągniętych na finansowanie bieżącej działalności Spółki w części dotyczącej finansowania zobowiązań Spółki z tytułu zakupu surowców do produkcji strefowej, towarów przeznaczonych do dystrybucji oraz należności cywilnoprawnych mających bezpośredni związek z działalnością strefową lub pozastrefową, tj. w zakresie pytania nr 3. Pełnomocnik zarzucił: - naruszenie prawa poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez uznanie przez Ministra Finansów, że dodatnie różnice kursowe od transakcji "kosztowych" związanych z ogólną działalnością Spółki nie mogą być ulokowane do przychodów/kosztów uzyskania przychodów działalności strefowej lub pozastrefowej w oparciu o klucz alokacji, który został zastosowany dla alokowaniu kosztów wspólnych, z tytułu transakcji w związku z którymi ww. różnice kursowe powstały, - naruszenie prawa poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. 15 ust. 2a w zw. z art. 15 ust 2 i w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez uznanie przez Ministra Finansów, że wydatki z tytułu odsetek od kredytów/pożyczek zaciągniętych w ramach bieżącej linii kredytowej w rachunku na finansowanie bieżącej działalności Spółki nie powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. przychodowego klucza alokacji, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), poprzez postępowanie Ministra Finansów naruszające zasadę działania na podstawie przepisów prawa oraz zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pełnomocnik Spółki podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podtrzymał w całości swoje stanowisko w spornym zakresie, zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i przedstawił ponownie tezy na jego poparcie. W odniesieniu natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik Spółki stwierdził, że przedstawione przez Ministra Finansów uzasadnienie zajęcia stanowiska odmiennego od stanowiska Spółki odbiegało od standardów, które wyznaczone są treścią art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 wzw. z art, 14h O.p. W ocenie pełnomocnika Spółki argumentacja przedstawiona przez Ministra Finansów była lakoniczna i niespójna, zaś Spółka nie uzyskała jednoznacznej odpowiedzi na postawione przez siebie pytanie. Pełnomocnik Spółki stwierdził ponadto, że Minister Finansów zamiast skoncentrować się na istocie problemu przedstawionego przez Spółkę i udzielenia konkretnej odpowiedzi wydał interpretację, która de facto nie zawiera uzasadnienia prawnego zajętego stanowiska i tym samym jest niemożliwa do zastosowania przez Spółkę w praktyce. Zdaniem pełnomocnika Spółki dotyczy to w szczególności uzasadnienia odpowiedzi na pytanie nr 3, które jest lakoniczne oraz niespójne, gdyż stanowisko organu nie jest logiczną kontynuacją uzasadnienia przedstawionego w interpretacji. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skarga oceniana wg powyższych kryteriów okazała się niezasadna. 8. Na podstawie art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowe organy interpretacyjne oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonują także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają. Stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, stanowi prawną kwalifikację przedstawionego (zaistniałego lub przyszłego) stanu faktycznego, w którego obszarze będzie się toczyć postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Tworzą je przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, aby potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę (tak NSA m.in. w wyroku z 26 czerwca 2012 r" sygn. akt II FSK 2422/10). 9. Skarżąca zaskarżyła interpretację w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. w zakresie dodatnich różnic kursowych od transakcji związanych z ogólną działalnością Spółki kwestionując, iż dodatnie różnice od transakcji "kosztowych" związanych z ogólną działalnością Spółki nie mogą być alokowane od do przychodów/kosztów uzyskania przychodów działalności strefowej lub pozastrefowej w oparciu o tzw. przychodowy klucz alokacji, w taki sam sposób, w jaki zostały alokowane koszty wspólne z tytułu transakcji, w związku z którymi te różnice kursowe powstały oraz na pytanie nr 3, tj. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych na finansowanie bieżącej działalności Spółki, w części dotyczącej finansowania zobowiązań Spółki z tytułu zakupu surowców do produkcji strefowej, towarów przeznaczonych do dystrybucji oraz należności cywilnoprawnych, mających bezpośredni związek z działalnością strefową lub pozastrefową. Odnosząc się do spornych kwestii materialnoprawnych stwierdzić należy, że spór koncentruje się na tle wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."), który stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2007r. Nr 42, poz. 274, ze zm., powoływanej dalej jako "u.s.s.e."), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z treści art. 16 ust. 2 tej ustawy wynika, że zezwolenie określa w szczególności przedmiot działalności gospodarczej. Natomiast przepis art. 12 u.s.s.e. przewiduje, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawowym warunkiem objęcia zwolnieniem od podatku jest więc to, aby badane dochody były "dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej", a działalność generująca te dochody powinna spełniać dwa kolejne warunki: 1) powinna być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, oraz 2) powinna być prowadzona na podstawie i w ramach udzielonego zezwolenia. Podkreślić w tym miejscu należy, iż przepisy dotyczące ulg i zwolnień podlegają ścisłej interpretacji, zgodnie z ich literalnych brzmieniem, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, zatem wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Z tego też względu nie można podzielić argumentu o dopuszczalności odejścia od ścisłej wykładni przepisów statuujących zwolnienie podatkowe, skoro faktycznie istniejące zwolnienie podatkowe w specjalnej strefie ekonomicznej jest limitowane. Taka konstrukcja prawna nie jest przewidziana w prawie podatkowym. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, na dochód podlegający zwolnieniu nie składają się wszelkie przychody i koszty, które można powiązać z działalnością strefową ale wyłącznie przychody osiągane z prowadzenia działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu i koszty ponoszone w celu ich uzyskania. Innymi słowy dochody uzyskane z prowadzenia każdej innej niż określona w zezwoleniu działalności gospodarczej osoby prawnej nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem. Zwolnienie to ma również charakter przedmiotowy odnosi się bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej, z tym zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie stosownego zezwolenia, a więc w jego ramach i w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Chodzi tu o dochód uzyskany w następstwie prowadzenia ściśle określonej działalności gospodarczej, której przedmiot opisany został w stosownym zezwoleniu. Dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany przez aktywność przedsiębiorcy, którą można nazwać działalnością gospodarczą, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia (por. przykładowo wyrok WSA w Rzeszowie z 15 października 2009r" sygn. akt I SA/Rz 625/09, czy też WSA w Gliwicach z 3 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/GI 768/09, dostępne w CBOSA, orzeczenia.nsa.gov.pl). 10. Słusznie organ upoważniony do wydania interpretacji wywodził, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Podatnicy działający w ramach strefy powinni tak przyporządkować źródło finansowania do poszczególnych sfer prowadzonej działalności, aby możliwa była bezpośrednia alokacja przychodów i kosztów przypadających na poszczególne źródła, tj. działalność strefową i pozastrefową. Rolą podmiotu prowadzącego działalność w specjalnej strefie ekonomicznej jest wykazanie, iż uzyskany przychód pochodzi z działalności prowadzonej na terenie strefy i został uzyskany z działalności wymienionej w zezwoleniu. Odnosi się to również do różnic kursowych oraz odsetek na rachunku bieżącym, gdyż mogą one zostać objęte zwolnieniem podatkowym z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. tylko w takim zakresie, w jakim odnoszą się np. do transakcji zakupu materiałów i towarów niezbędnych do wytworzenia wyrobów oraz sprzedaży wyrobów spełniających warunek wytworzenia w strefie i w zakresie objętym zezwoleniem. W pozostałej części zarówno przychody ze sprzedaży wyrobów (...), jak i związane z nimi różnice kursowe (odsetki na rachunku), nie mogą być objęte zwolnieniem podatkowym (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 7 czerwca 2011 r, sygn. akt I SA/Wr 453/11). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że strona skarżąca uzyskuje dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ustawy o specjalnej strefie ekonomicznej. Skoro tylko dochody osiągane w warunkach, o których mowa w wymienionych w pkt 9 uzasadnienia przepisach, będące następstwem stosunków gospodarczych objętych zezwoleniem stanowią dochody, do których może mieć zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy, to inne dochody nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidział możliwość zastosowania tzw. klucza przychodowego, polegającego na ustaleniu kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. pozwalają na podział kosztów podatkowych ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz kosztów związanych z przychodami z innych źródeł, jedynie wówczas, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Punktem odniesienia podziału kosztów między różne źródła przychodów jest zatem prawidłowo, tj. zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p., ustalony przychód z poszczególnych źródeł przychodu oraz przychód opodatkowany i zwolniony z opodatkowania, w niniejszej sprawie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. Za uznaniem stanowiska organu w tym zakresie za prawidłowe przemawia okoliczność, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, by zezwolenie, które strona skarżąca posiada, obejmowało działalność polegającą na profesjonalnym lokowaniu kapitału na lokatach bankowych. Jednocześnie źródłem tych dochodów są operacje finansowe polegające na lokowaniu środków finansowych w celu pomnożenia ulokowanego kapitału, to działalność polegająca na lokowaniu uzyskanych środków kapitałowych stanowi działalność odrębną od tej, na którą udzielono zezwolenia i bez znaczenia jest, że lokowane środki pochodzą z działalności strefowej i zostaną w przyszłości w tą działalność zaangażowane. Okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy wskazują, że dochód osiągany przez spółkę z tytułu odsetek od kredytów lub pożyczek zaciągniętych w ramach bieżącej linii kredytowej w rachunku Spółki na finansowanie bieżącej działalności Spółki nie powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. przychodowego klucza alokacji, bowiem nie stanowią one dochodu ze źródła przychodów, jakim jest działalność określona w zezwoleniu lecz dochód uzyskany z określonych operacji finansowych. Dochód ten nie wynika też z bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie udzielonego spółce zezwolenia, gdyż jest wynikiem operacji finansowych związanych z wykorzystaniem propozycji banku w celu pomnożenia zgromadzonego kapitału. A zatem dochód uzyskany przez spółkę z tychże operacji finansowych nie jest dochodem podlegającym zwolnieniu wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy podatkowej. Cel tych operacji nie mieści się w działalności wynikającej z zezwolenia na prowadzenie działalności przez spółkę na terenie strefy (podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 21 kwietnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2039/09). W wyroku z 21 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 767/11 WSA we Wrocławiu zwrócił uwagę na to, że zasadność takiego uregulowania wynika z koncepcji przychodu, którego zakres jednoznacznie określa przepis ustawy oraz kosztów podatkowych, za które uznawane są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Elementem podstawowym jest zatem przychód uzyskany z poszczególnych źródeł przychodów, który jest dla kosztów podatkowych punktem odniesienia. Sam natomiast fakt finansowania bieżącej działalności podatnika pożyczką/kredytem w rachunku bieżącym nie decyduje o możliwości alokacji odsetek z nim związanych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. klucza przychodowego. Skład orzekający powyższy pogląd podziela, w związku z czym według Sądu, w zaskarżonej interpretacji słusznie przyjęto, że nie jest możliwym zastosowanie art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. do podziału przychodu uzyskanego z różnic kursowych i odsetek, które dotyczą ogółu prowadzonej przez spółkę działalności (tj. strefowej i pozastrefowej), na działalność objętą zwolnieniem podatkowym i działalność opodatkowaną w takim stosunku, w jakim pozostają koszty z tych źródeł w ogólnej kwocie kosztów. Przyjęciu takiej analogii sprzeciwia się, wskazana już, przyjęta w u.p.d.o.p., koncepcja przychodu i kosztów podatkowych. Z koncepcją tą zgodne jest uregulowanie art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz brak podobnego uregulowania odnośnie przychodu, który nie może być uznany za lukę prawną (tak WSA we Wrocławiu w wyroku z 21 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 767/11). Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybiony jest zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia prawa materialnego. 12. Brak jest podstaw do uznania, że skarżona interpretacja realizuje zasadę in dubio pro fisco, czym narusza art. 121 § 1 O.p. Organ zasadnie wskazał bowiem na zakres zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i wynikające z tego konsekwencje podatkowe. Prawidłowo stwierdził poza tym Minister Finansów, iż powołane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej interpretacje kierowane do innych podmiotów (także wyroki sądów i poglądy doktryny) nie dotyczą kwestii podnoszonych w niniejszej sprawie. 13. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 14c § 1 - § 2 Op, poprzez sformułowanie niejednoznacznego i niejasnego rozstrzygnięcia. Jak bowiem dowodzi analiza zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazując przy tym mające zastosowanie przepisy oraz dokonując ich interpretacji. Podał przyczyny, z powodu, których stanowisko wnioskodawcy uznaje za nieprawidłowe. 14. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 15.