III SA/Wa 1316/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2014 r. nr IPPP1/443-140/12/14-5/S/MPe w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Spółka G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") zwróciła się w dniu 13 lutego 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług . Z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu klientom centrów fitness. W chwili obecnej klientom Spółki oferowana jest jednolita usługa obejmująca wstęp do obiektu rekreacyjnego/centrum fitness, w którym znajduje się (i) w pełni wyposażone siłownia oraz wyznaczone powierzchnie do ćwiczeń grupowych i indywidualnych, (ii) strefa relaksu obejmującej grotę solną, saunę suchą oraz łaźnię parową. Ponadto w obiekcie odbywają się w wyznaczonych godzinach (jedynie część czasu otwarcia obiektu) treningi prowadzone przez instruktorów sportowych i trenerów, do których dostęp mają wszystkie osoby znajdujące się w tym czasie w obiekcie (np. zumba, pilates, treningi na rowerach, treningi na bieżni). Wybór aktywności podejmowanej na terenie obiektu należy do klienta, Spółka nie ma wpływu na to, z których usług klient będzie korzystał, tym niemniej warunkiem koniecznym skorzystania z którejkolwiek usługi jest sam wstęp do obiektu. W celu skorzystania z usług Spółki, klienci mogą: (i) przystąpić do klubu na okres miesięczny, kwartalny, półroczny lub roczny poprzez wykupienie tzw. Karnetu Open, upoważniającego do wstępu do obiektu i brania udziału we wszelkich aktywnościach w okresie trwania członkostwa, w każdym czasie w godzinach otwarcia centrum, alternatywnie klienci mogą przystąpić do klubu wykupując Karnety Open upoważniające do wstępu do obiektu w wyznaczonych porach (np. weekendy, godziny przedpołudniowe), (ii) wykupić jednorazowy wstęp na teren centrum fitness. Dodatkowo klienci którzy kupią Karnet Open lub wejście jednorazowe mają możliwości wykupienia treningów indywidualnych prowadzonych przez instruktorów sportowych. Obecnie sprzedaż karnetów i wejść jednorazowych opodatkowana jest przez Spółkę stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "u.p.t.u.", wynoszącej w 2012 r. 23%. Stawką podstawową opodatkowane są również treningi indywidualne. Skarżąca podała, że z punktu widzenia Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ("PKWiU) jednolita usługa świadczona obecnie przez Spółkę powinna być sklasyfikowana jako usługa związana z działalnością centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce - objęte grupowaniem 93.13.10.0 PKWiU. Tym niemniej, jak wskazano powyżej, w centrach fitness klienci mogą korzystać z aktywności, które gdyby były świadczone oddzielnie mogłyby być uznane za: i) usługi świadczone przez zawodowych instruktorów sportowych, nauczycieli, trenerów, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 85.51.10.0. oraz ii) usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 96.04.10.0. W przyszłości Spółka zamierza dokonać zmiany dotychczasowej oferty kierowanej do klientów. Oferta Spółki po zmianie obejmować będzie wyodrębnione kategorie usług, tak by klienci mogli dobierać je w zależności od indywidualnych potrzeb i oczekiwań. Spółka zamierza w przyszłości świadczyć następujące kategorie usług: A. jednorazowy wstęp do centrów fitness bez prawa do uczestniczenia w treningach i korzystania z strefy relaksu (w praktyce umożliwiające samodzielne ćwiczenia na sprzęcie udostępnionym w obiekcie), B. jednorazowy wstęp na trening grupowy prowadzony przez trenera, C. jednorazowy wstęp do strefy relaksu, D. pakiet usług obejmujący jednorazowy wstęp do centrum fitness (A) oraz usługi określone w punktach (B) i (C), E. karnety okresowe obejmujący wyłącznie wstęp do obiektu i centrum fitness bez prawa uczestniczenia w treningach oraz bez prawa do korzystania ze strefy relaksu - karnet ten będzie dostępny wyłącznie w sprzedaży internetowej, F. okresowy wstęp na treningi grupowe prowadzone przez trenera, G. okresowy wstęp do strefy relaksu, H. pakiet usług "open plus" obejmujący zarówno okresowy wstęp do obiektu/centrum fitness (E), jak i usługi wskazane w punkcie (F) i (G). Spółka wyjaśniła, że zmiana oferty ukierunkowana jest na poszerzenie i uatrakcyjnienie oferty, tak by klient mógł realizować swe indywidualne oczekiwania co do zakresu świadczonych usług nabywając je w wybranych przez siebie konfiguracjach, przy czym wykupienie wstępu do obiektu będzie zawsze warunkiem skorzystania z pozostałych usług. Możliwe będą warianty, w których klienci będą mogli nabywać usługi, to np. A + B, A + C, E + B, E + G. Dostęp do wszystkich świadczeń podstawowych dawać będzie pakiet D (jednorazowo) i pakiet H (okresowo). Dodatkowo Spółka przedstawi klientom ofertę uzupełniającą, w skład której wchodzić będzie: (I) karnet na wstęp do sali ćwiczeń indywidualnych, (J) jednostkowy wstęp do sali ćwiczeń indywidualnych, (K) indywidualna usługa trenerska jednostkowa, (L) abonament na indywidualną usługę trenerską. Klient korzystający z oferty uzupełniającej w każdym przypadku musi wykupić również "produkt" A, D, E lub H umożliwiające wstęp do obiektu jako takiego. Cenę usług jednostkowych (A, B, C, E, F, G, I, J, K, L), Spółka ustali indywidualnie dla każdej z tych usług, w oparciu o rachunek ekonomiczny, cele marketingowe i sytuację na rynku. W przypadku sprzedaży usług w pakietach (D i H), na wystawionych paragonach fiskalnych i fakturach VAT Spółka wyodrębniać będzie poszczególne usługi wchodzące w skład pakietu, przy czym łączna cena usług w pakiecie będzie niższa niż suma poszczególnych usług oferowanych indywidualnie. W celu osiągnięcia takiego efektu Spółka obniży niektóre bądź wszystkie ceny usług oferowanych w ramach pakietu w porównaniu do ceny tych samych usług oferowanych indywidualnie. Bez względu na powyższe, cena żadnej z usług sprzedawanych w ramach pakietów nie będzie niższa, niż bezpośredni koszt poniesiony przez Spółkę w związku z jej wykonaniem (np. cena treningu grupowego w ramach pakietu nie będzie niższa, niż koszt wynagrodzenia trenera przypadający na maksymalną liczbę uczestników treningu). W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) Czy sprzedaż Karnetów Open i wejść jednorazowych w istniejącym stanie faktycznym powinna być opodatkowana preferencyjną stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. tj. stawką 8%? 2) Czy w przypadku zaistnienia opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, w przypadku nabycia indywidualnych usług przez klientów do każdej z tych usług przyporządkowana winna być właściwa stawka VAT tj. - dla usług oznaczonych literą: A, C, G, E, I, J - stawka preferencyjna, której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., natomiast dla usług oznaczonych literą B, F, K, L - stawka podstawowa o której mowa w art. 43 ust. 1 tej ustawy? 3) Czy w przypadku zaistnienia opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, przy zakupie przez klienta pakietów usług oznaczonych literą D oraz H, do każdej z usług wchodzących w skład pakietu należy zastosować właściwą dla niej stawkę VAT? 4) W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 3 - czy przy zakupie przez klienta pakietów usług oznaczonych literą D oraz H, podstawą opodatkowania każdej z usług wchodzących w skład pakietu będzie ustalona przez Spółkę cena tej usługi w ramach pakietu? 5) W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 3 - czy pakiety określone literą D oraz H stanowić będą usługę kompleksową, do której zgodnie z orzecznictwem TSUE stosować należy stawkę właściwą dla usługi wiodącej - tj. usługi wstępu do obiektu rekreacyjnego opodatkowanej stawką preferencyjną określoną art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u.? Zdaniem Skarżącej – w odniesieniu do pytania nr 1, w istniejącym stanie faktycznym, usługa kompleksowa o charakterze rekreacyjnym dostępna po nabyciu Karnetu Open lub jednorazowego wstępu do obiektu powinna być opodatkowana stawką preferencyjną, o której mowa w art.41 ust. 2 u.p.t.u. - tj. 8% w 2012 r. Powyższe wynika z brzmienia art. 41 ust. 2 w związku art. 146a pkt 2 u.p.t.u. oraz z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. Spółka odwołała się przy tym do innych interpretacji indywidualnych organów podatkowych. Dodatkowo, w opinii Spółki, w istniejącym stanie faktycznym, można również argumentować, iż zarówno Karnet Open, jak i jednorazowy wstęp do obiektu mają charakter usług kompleksowych, dla których właściwą stawkę opodatkowania określa usługa wiodąca - w niniejszym przypadku usługa wstępu do obiektu rekreacyjnego opodatkowana stawką preferencyjną określoną art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. tj. 8% VAT w roku 2012. Zdaniem Skarżącej – w odniesieniu do pytania nr 2, w przypadku wdrożenia rozważanych przez Spółek zmian w ofercie kierowanej do klientów (zdarzenie przyszłe), tj. umożliwieniu klientom nabywanie usług jednostkowych w zależności od ich indywidualnych potrzeb, każda z usług jednostkowych podlegać będzie opodatkowaniu właściwą dla niej stawką VAT. W szczególności: A) jednorazowy wstęp do centrum fitness bez prawa do uczestniczenia w treningach i korzystania z strefy relaksu podlegać będzie opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. - tj. 8% w roku 2012, co wprost wynika z treści poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u.; B) jednorazowy wstęp na trening grupowy prowadzony przez trenera podlegać będzie opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. - tj. 23% w 2012 r.; C) jednorazowy wstęp do strefy relaksu podlegać będzie opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 41 ust 2 u.p.t.u. - tj. 8% w roku 2012, co wprost wynika z treści poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. i co wynika z interpretacji podatkowych; E) karnety okresowe obejmujące wyłącznie wstęp do obiektu / centrum fitness bez prawa uczestniczenia w treningach oraz bez prawa do korzystania ze strefy relaksu - podlegać będzie opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. - tj. 8% w 2012 r.; F) okresowy wstęp na treningi grupowe prowadzone przez trenera podlegać będzie opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. - tj. 23% w 2012 r.; G) okresowy wstęp do strefy relaksu podlegać będzie opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. - tj. 8% w 2012 r., co wprost wynika z treści poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u.; I) karnet na wstęp do sali ćwiczeń indywidualnych podlegać będzie opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. - tj. 8% w 2012 r., co wprost wynika z treści poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u.; J) jednostkowy wstęp do sali ćwiczeń indywidualnych podlegać będzie opodatkowaniu stawką, której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. - tj. 8% w 2012 r., co wprost wynika z treści poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u.; K) indywidualna usługa trenerska jednostkowa podlegać będzie opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. - tj. 23% w 2012 r., L) abonament na indywidualną usługę trenerską podlegać będzie opodatkowaniu stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 u.p.t.u. - tj. 23% w 2012 r. Zdaniem Skarżącej – w odniesieniu do pytania nr 3, w przypadku sprzedaży pakietów obejmujących usługi, które Spółka oferować będzie również odrębnie do każdej z usług w ramach pakietu należy przyporządkować właściwą dla tej usługi stawkę VAT. W opinii Spółki, każda z usług wchodzących w skład pakietu stanowić będzie z punktu widzenia klienta świadczenie o odrębnym charakterze. Przy zakładanym przez Spółkę przyszłym kształcie oferty każda z usług będzie możliwa do nabycia odrębnie, a jedyną motywacją do nabycia pakietów oznaczonych literami D oraz H będzie fakt, iż łączna cena pakietu będzie niższa, niż cena usług jednostkowych. Ponadto stanowisko wyrażone przez Spółkę w zakresie sprzedaży pakietów/zestawów jest powszechnie stosowane w praktyce gospodarczej, w tym w szczególności przez największe sieci świadczące usługi gastronomiczne typu "fast food". Zdaniem Skarżącej – w odniesieniu do pytania nr 4, zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust, 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W świetle powyższego, w opinii Spółki, podstawą opodatkowania będzie cena ustalona przez Spółkę dla danej usługi sprzedawanej w ramach pakietu. Zdaniem Skarżącej – w odniesieniu do pytania nr 5, jeśli Minister nie podzieli stanowiska Spółki wyrażonego w pkt 3, w opinii Spółki alternatywnym podejściem powinno być uznanie pakietów opisanych literami D oraz H za usługę kompleksową, dla której właściwą stawkę opodatkowania określa usługa wiodąca - w niniejszym przypadku usługa wstępu do obiektu rekreacyjnego opodatkowanej stawką preferencyjną określoną art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. tj. 8% VAT w 2012 r. Spółka wskazała, że koncepcja świadczeń złożonych na gruncie VAT nie wynika bezpośrednio z u.p.t.u., zgodnie z którymi, jak wskazano powyżej (punkt 3), zasadą jest odrębne opodatkowanie u.p.t.u. dokonywanych czynności. Koncepcja ta została pierwotnie wypracowana przez orzecznictwo TSUE, a następnie przyjęta również przez polskie sądy administracyjne i organy podatkowe. Możliwość stosowania koncepcji usługi złożonej na gruncie u.p.t.u. wynika bezpośrednio z orzecznictwa TSUE. Zgodnie z tą koncepcją, w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Powyższe stanowisko zostało również przyjęte w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W ocenie Skarżącej można argumentować zatem, iż kompleksowe usługi wstępu do obiektu rekreacyjnego, w którym można zarówno samodzielnie korzystać z jego wyposażenia jak i uczestniczyć w zorganizowanych treningach prowadzonych przez instruktorów, stanowią świadczenie złożone, co oznacza, że nie należy sztucznie wydzielać poszczególnych czynności w ramach pakietu, lecz potraktować świadczenia Spółki jako usługę kompleksową na gruncie VAT. W opinii Spółki nie ulega wątpliwości, iż w takim przypadku wiodący charakter należy przepisać samej usłudze wstępu do obiektu / centrum fitness, za czym przemawiają następujące fakty: a) z praktyki prowadzenia działalności gospodarczej Spółki wynika, iż znaczna część klientów (zwłaszcza mężczyzn) wykupując obowiązujące obecnie Karnety Open, nie korzysta z zajęć prowadzonych przez trenerów, poprzestając na samodzielnym wykorzystywaniu urządzeń udostępnionych w centrum fitness, b) zajęcia prowadzone przez trenerów dostępne są tylko w wyznaczonych godzinach, a nie stale przez cały czas dostępności centrum fitness, c) z punktu widzenia kosztów ponoszonych przez Spółkę, zasadnicze znaczenie mają wydatki na utrzymanie infrastruktury centrum fitness (czynsz za lokal, koszt nabycia urządzeń, koszty mediów dostarczanych do obiektu), a nie wydatki osobowe związane z pensjami trenerów prowadzących zajęcia. W świetle powyższego z punktu widzenia ekonomicznego i funkcjonalnego usługą wiodącą będzie wstęp do centrum fitness opodatkowany stawką preferencyjną 8% VAT w 2012 r. W interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej w zakresie stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla świadczonych usług takich jak udostępnianie urządzeń siłowni, prowadzenie zajęć sportowych, groty solnej, sauny suchej oraz łaźni parowej w ramach sprzedawanych Karnetów Open i wejść jednorazowych (pytanie nr 1 i pytanie nr 2) za nieprawidłowe, w zakresie stosowania podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% dla usług okresowego wstępu na treningi grupowe prowadzone przez trenera, oraz indywidualne usługi trenerskie jednostkowe oraz w abonamencie (pytanie nr 2) za prawidłowe, natomiast w zakresie określania odrębnej stawki podatku VAT, dla każdej z usług wchodzących w skład pakietów usług (pytanie nr 3) za prawidłowe, z kolei w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych usług (pytanie nr 4) za nieprawidłowe. Wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 2491/12, po rozpoznaniu skargi Skarżącej na powyższą interpretację indywidualną z dnia 19 kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę. Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2014 r. o sygn. akt I FSK 1365/13, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej od powyższego wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2013 r., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną z dnia 19 kwietnia 2012 r. NSA wskazał, że przedmiot sporu w sprawie stanowi określenie stawki podatku od towarów i usług dla usługi wstępu do centrum fitness. Związane jest to z wykładnią pojęcia "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" z poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. NSA uznał przy tym, że w konsekwencji negatywnego ustosunkowania się to stanowiska Skarżącej w ramach zagadnienia objętego przedmiotem sporu, organ podatkowy nie odniósł się w sposób prawidłowy do pozostałych pytań Skarżącej, związanych z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług także nowej oferty usług Skarżącej. NSA wskazał, że rozpatrywane zagadnienie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał że karty wstępu na siłownie czy fitness powinny być opodatkowane stawką preferencyjną 8% (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. I FSK 311/13 oraz z dnia 18 lutego 2014 r. I FSK 349/13). Z uwagi na to, że wykładnia językowa użytego pojęcia "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" nie dawała wystarczających rezultatów, pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie czy usługi sprzedaży kart wstępów do siłowni można było zakwalifikować do kategorii objętej stawką preferencyjną koniecznie było sięgnięcie do innych metod wykładni tj. celowościowej i systemowej. Według NSA również w piśmiennictwie podnosi się, że usługi rekreacyjne (wstęp) takie jak, np.: siłownia, aerobik, joga, kursy tańca podlegają opodatkowaniu stawką 8%, gdyż w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u., jako opodatkowane tą stawką wymieniono: "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" (bez względu na symbol PKWiU). NSA w pełni podzielił taką argumentację. Przyznał rację Skarżącej, że w stosunku do użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. zwrotu "wstęp" nie powinno się stosować rozróżnienia pomiędzy wstępem czynnym i biernym. Podkreślił, że zwrot "wstęp" występuje także w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. w kontekście "usług związanych z rekreacją". W znaczeniu potocznym rekreacja z założenia nacechowana jest elementem aktywnym. Już zatem wykładnia językowa, odnosząca się do potocznego rozumienia słów użytych w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. stoi w sprzeczności z wnioskami wyprowadzonymi przez organ podatkowy, które zostały błędnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w zakresie stawki podatku dla usług świadczonych w przedstawionym stanie faktycznym (pytanie nr 1), w zakresie stawki podatku dla usług świadczonych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym oznaczonych nr B i F (część pytania nr 2) oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla świadczonych usług (pytanie nr 4), natomiast za prawidłowe w zakresie stawki podatku dla usług świadczonych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym oznaczonych nr A, C, E, G, I, J, L i K (część pytania nr 2) oraz w zakresie określenia odrębnej stawki podatku VAT, dla każdej z usług wchodzących w skład pakietów usług w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (pytanie nr 3). Minister odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 5A, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1. Stwierdził, że w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% pod pozycją 186 wskazano "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU. Podkreślił, że co do zasady każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. Przyjmując powyższe za punkt wyjścia należy stwierdzić, iż na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Według Ministra usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. W ocenie Ministra, z uwagi na powyższe, poszczególne warianty usług znajdujących się w ofercie, objęte jednym Karnetem Open, nie stanowią usługi złożonej, lecz każdą z nich należy traktować jako odrębne świadczenie, chociażby z uwagi na to, że z powodzeniem każda z tych usług funkcjonuje osobno, tj. klient może z niej skorzystać niezależnie, nabywając jedynie dowolnie wybraną usługę, ponosząc za nią stosowną opłatę. Tym samym wyodrębnienie poszczególnych elementów składających się na usługi, z których upoważniony jest skorzystać posiadacz Karnetu Open, w żaden sposób nie nabiera charakteru sztucznego, i relacje pomiędzy poszczególnymi usługami są na tyle luźne, że nie można w odniesieniu do nich stwierdzić, że są one ze sobą w jakikolwiek sposób funkcjonalnie powiązane. Minister zauważył przy tym, że u.p.t.u. nie zawiera definicji pojęcia rekreacja. Według organu mając na uwadze definicje słownikowe oraz brzmienie poz. 179, 182 - 185 załącznika nr 3 do u.p.t.u. należy na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje w szczególności zajęcia takie jak fitness, czy aerobik, ale również taką aktywność jak np. korzystanie z sauny. Należy też zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii "wstępu", do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%. Minister odwołał się do słownikowego znaczenia pojęcia. Stwierdził, że pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 182 - 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u. należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu), I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, "na siłownię" - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie. Tym samym zdaniem Ministra, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp "na siłownię" czy do parku rozrywki). Minister dodał, że co do zasady zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. centrum rekreacyjne, w którym są różne "strefy": basen do pływania - jedna strefa, baseny rekreacyjne obejmujące m.in. zjeżdżalnie, "sztuczną rzekę" itp. - druga strefa, siłownia i sale do ćwiczeń grupowych - trzecia strefa) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży. Minister stwierdził w konkluzji, że sprzedaż Karnetów Open i wejść jednorazowych, uprawniających do wstępu do centrum fitness oraz korzystania ze znajdujących się w nim urządzeń, korzystania ze strefy relaksu, korzystania z treningów prowadzonych przez instruktorów sportowych i trenerów, do których dostęp mają wszystkie osoby znajdujące się w tym czasie w obiekcie (np. zumba. pilates, treningi na rowerach, treningi na bieżni), jako usługa związana z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), będzie opodatkowana obniżoną stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 pkt 2 ustawy oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Jednak ponieważ treningów indywidualnych prowadzonych przez instruktorów sportowych nie można zaliczyć do usług związanych z normalnym i typowym użytkowaniem siłowni, i uznać ich za usługę związaną z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), usługa instruktorów prowadzących indywidualne treningi z klientami opodatkowana będzie podstawową 23% stawką podatku. W związku zaś z tym, że zdaniem Skarżącej świadczy ona usługę kompleksową o charakterze rekreacyjnym jej stanowisko w zakresie pytania nr 1 było nieprawidłowe. Odnosząc się do pytania nr 2 , skupiającego się na kwestii zastosowania właściwych stawek podatku VAT dla nabywanych usług jednostkowych, w zależności od indywidualnych potrzeb, Minister stwierdził, że zastosowanie znajduje argumentacja przedstawiona powyżej, w zakresie pytania nr 1, w szczególności związana z pojmowaniem "usług wstępu" w rozumieniu art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 186 załącznika nr 3 u.p.t.u. Zdaniem Ministra usługi wstępu do centrum fitness, gdzie klient ma możliwość korzystania z różnych opcji przewidzianych w ramach jednorazowych wejść jak i świadczone w ramach karnetów okresowych, tj. usługi oznaczone literami A, B, C, E, F, G, I, J - usługi w których nie ma możliwości korzystania z indywidualnych zajęć z trenerem, jako usługi związane z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), będą opodatkowane obniżoną stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 pkt 2 ustawy oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast usługi oznaczone literami K i L, obejmujące indywidualną usługę trenerską jednorazową lub w abonamencie, jako że nie wypełniają przesłanek wymienionych w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u., podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. W związku z powyższym Minister stwierdził, że stanowisko Skarżącej w zakresie stosowania 8% stawki podatku VAT dla usług oznaczonych nr A, C, E, G, I, J oraz stosowania 23% stawki podatku dla usług oznaczonych nr K i L należało uznać za prawidłowe, w zakresie stosowania 23% stawki podatku dla usług oznaczonych nr B i F należało uznać za nieprawidłowe. Odnosząc się do pytania nr 3, Minister stwierdził, że dla potrzeb podatku od towarów i usług co do zasady każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. W konsekwencji, zgodzić się należy ze stanowiskiem zajętym przez Skarżącą, że w przypadku sprzedaży pakietów obejmujących usługi, które Spółka oferować będzie również odrębnie, do każdej z usług w ramach pakietu, należy przyporządkować właściwą stawkę podatku VAT. Takie stanowisko stanowi potwierdzenie braku złożoności usług świadczonych przez Spółkę, a objętych przedmiotowym pakietem. W związku z powyższym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 było prawidłowe. Odnosząc się z kolei do pytania nr 4, Minister stwierdził, że mając na uwadze konstrukcję normatywną podstawy opodatkowania, wyrażoną w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., należy podkreślić, że podstawą opodatkowania jest w istocie kwota należna, co istotne, pomniejszona o należny z tytułu danej usługi podatek. Minister odwołał się przy tym do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) i stwierdził, że co prawda podstawę opodatkowania w zaistniałych okolicznościach stanowić będzie ustalona przez Spółkę cena, czyli wartość pieniężną jaką klient zobowiązany jest uiścić za możliwość skorzystania z usługi, jednakże pomniejszona o kwotę należnego podatku, co sprawia, że stanowisko Spółki w tym zakresie, uznające za podstawę opodatkowania wartość ceny, od której naliczany jest następnie podatek VAT, było nieprawidłowe. Minister wyjaśnił na koniec, że w związku z odpowiedzią pozytywną na pytania nr 3, gdzie zdaniem organu każdą z usług wchodzących w skład nabywanych przez klientów pakietów należy traktować dla potrzeb podatku VAT odrębnie, za bezprzedmiotowe należało uznać warunkowe pytanie nr 5, dotyczące potraktowania poszczególnych elementów składających się na usługę objętą Karnetem jako jednej usługi kompleksowej, a co za tym idzie określenia właściwej dla niej stawki podatku VAT. Z konstrukcji pytania nr 5 wynikało bowiem, że Skarżąca oczekuje odpowiedzi na nie, wyłącznie w sytuacji negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3. Minister Finansów, w odpowiedzi z dnia 9 marca 2015 r. (doręczonej 12 marca 2015 r.) na skierowane przez Skarżącą wezwanie z dnia 16 stycznia 2015 r. do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze z dnia 10 kwietnia 2015 r. Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1, zarzucając naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 41 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 146a pkt 1 i pkt 2 oraz poz. 186 załącznika 3 do u.p.t.u., poprzez wskazanie, iż sprzedaż Karnetów Open oraz wejść jednorazowych do centrów fitness w istniejącym stanie faktycznym nie stanowi usługi o charakterze kompleksowym oraz przyjęcie, że Spółka oferuje klientom pakiet niezależnych od siebie usług, co doprowadziło do uznania stanowiska Spółki w zakresie przedstawionego stanu faktycznego (pytanie nr 1) w całości za nieprawidłowe. W opinii Skarżącej Minister dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 146a pkt 1 i pkt 2 oraz poz. 186 załącznika 3 u.p.t.u. Organ błędnie przyjął, iż w ramach Karnetu Open lub jednorazowego wstępu Spółka oferuje klientom pakiet niezależnych od siebie usług. Skarżąca podkreśliła zaś, że wstęp na siłownię realizowany poprzez zakup Karnetu Open lub jednorazowego wejścia zaspokaja wiele potrzeb związanych z rekreacją. Stanowi transakcję kompleksową, gdzie usługą główną jest wstęp na siłownię. Poszczególne aktywności (wymienione we wniosku) dostępne klientom wewnątrz siłowni po nabyciu Karnetu Open lub jednorazowego wejścia nie stanowią w opinii Skarżącej samoistnych usług. Składają się bowiem wszystkie razem na usługę główną jaką jest wejście do obiektu rekreacyjnego. Według Skarżącej jej pogląd znajduje uzasadnienie w licznym orzecznictwie TSUE, z którego wynika, że do oceny, czy mamy do czynienia z transakcją złożoną, potrzebna jest szczegółowa analiza całokształtu okoliczności danej sprawy. O usłudze kompleksowej można mówić wówczas, gdy dane czynności składające się na transakcję, w aspekcie gospodarczym, ekonomicznym, a nie prawnym, obiektywnie tworzą jedną całość. Nie są więc one niezależne od siebie, a ściśle powiązane. Ponadto sformułowanie "niezależne od siebie" nie jest tożsame z pojęciem "dające się wyodrębnić". Zgodnie z orzecznictwem ETS konieczna jest analiza, czy podejmowane czynności są logicznie powiązane ze świadczeniem głównym. Tym samym nawet jeśli da się wyodrębnić poszczególne elementy pewnej całości, to należy je traktować kompleksowo, gdy to wyodrębnienie miałoby charakter sztuczny. W opinii Spółki, między usługami oferowanymi w ramach Karnetu Open lub jednorazowego wejścia zachodzi faktyczna i trwała więź funkcjonalna, a usługi te tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Ich ewentualne rozdzielenie dla celów podatku VAT będzie miało charakter sztuczny. Co istotne, rozdzielenie to byłoby w praktyce trudne do dokonania, ponieważ cena Karnetu Open czy też jednorazowego wejścia nie jest prostą sumą opłat za poszczególne usługi rekreacyjne. Jednocześnie możliwe jest wyodrębnienie każdej ze świadczonych przez Spółkę usług. Nie ma to jednak wpływu na fakt, iż celem ekonomicznym po stronie klienta jest nabycie pakietu tychże usług łącznie oraz skorzystanie z nich podczas jednego wejścia do obiektu. Skarżąca podniosła ponadto, że sądy administracyjne, rozwijając orzecznictwo TSUE, jednoznacznie wskazują, że "kompleksowość" należy oceniać z punktu widzenia nabywcy usługi. Z perspektywy klientów Skarżącej zakup Karnetu Open/jednorazowego wejścia pozwala na zaspokojenie różnych potrzeb związanych z rekreacją (np. trening siłowy, uczestnictwo w zajęciach grupowych, regeneracja po ćwiczeniach w saunie) i daje im możliwość korzystania z poszczególnych usług wedle uznania. Podstawowym świadczeniem jest dla nich bez wątpienia wstęp na siłownię. Skarżąca podkreśliła przy tym, że cena kompleksowej usługi oferowanej w ramach Karnetu Open/jednorazowego wejścia nie stanowi sumy opłat za poszczególne elementy. Ponadto według Spółki, przy obecnym kształcie oferty, nie jest ona w stanie ustalić opłaty za usługi pomocnicze, ponieważ nie jest w stanie określić sposobu korzystania z Karnetu/jednorazowego wejścia przez klienta. To sam klient decyduje o tym, z których usług oferowanych w ramach Karnetu/jednorazowego wejścia i z jaką częstotliwością skorzysta. Tym samym całkowicie uzasadnione jest stwierdzenie, że sprzedaż Karnetów Open/jednorazowych wejść stanowi świadczenie kompleksowej usługi, w której za świadczenie podstawowe należy uznać wstęp na siłownię. W konsekwencji właściwą stawkę opodatkowania określi usługa wiodąca - w niniejszym przypadku usługa wstępu do obiektu rekreacyjnego opodatkowana stawką preferencyjną określoną art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u., tj. 8% VAT w 2012 r. W odpowiedzi z dnia 12 maja 2015 r. na skargę z dnia 10 kwietnia 2015 r. Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Treść wniosku określa zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa. Sąd wskazuje również, że zgodnie z art. 190 zd. 1 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest to, czy sprzedaż Karnetów Open i wejść jednorazowych w istniejącym stanie faktycznym powinna być opodatkowana preferencyjną stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., tj. stawką 8%. Zdaniem Wnioskodawcy usługa kompleksowa o charakterze rekreacyjnym dostępna po nabyciu Karnetu Open lub jednorazowego wstępu do obiektu powinna być opodatkowana stawką preferencyjną. Zdaniem Organu stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że sprzedaż Karnetów Open i wejść jednorazowych, uprawniających do wstępu do centrum fitness oraz korzystania ze znajdujących się w nim urządzeń, korzystania ze strefy relaksu, korzystania z treningów prowadzonych przez instruktorów sportowych i trenerów, do których dostęp mają wszystkie osoby znajdujące się w tym czasie w obiekcie (np. Zumba, pilates, treningi na rowerach, treningi na bieżni), jako usługa związana z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), będzie opodatkowana obniżoną stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 pkt 2 ustawy oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Organ równocześnie wskazał, że z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika również, że dodatkowo klienci, którzy kupią Karnet Open lub wejście jednorazowe mają możliwości wykupienia treningów indywidualnych prowadzonych przez instruktorów sportowych. Ponieważ treningów indywidualnych prowadzonych przez instruktorów sportowych nie można zaliczyć do usług związanych z normalnym i typowym użytkowaniem siłowni, i uznać ich za usługę związaną z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), usługa instruktorów prowadzących indywidualne treningi z klientami opodatkowana będzie podstawową 23% stawką podatku. W związku z tym, że zdaniem Wnioskodawcy świadczy on usługę kompleksową o charakterze rekreacyjnym, Organ w zakresie przedstawionego stanu faktycznego (pytanie nr 1) uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Argumentacja Organu wskazuje na to, że odniósł się on do zmodyfikowanego przez siebie pytania oznaczonego numerem 1. Wnioskodawca wskazał bowiem w treści tego pytania, że chodzi o sprzedaż Karnetów Open i wejść jednorazowych oraz w swym stanowisku stwierdził, że zarówno Karnet Open, jak i jednorazowy wstęp do obiektu mają charakter usług kompleksowych, dla których właściwą stawkę opodatkowania określa usługa wiodąca - w niniejszym przypadku usługa wstępu do obiektu rekreacyjnego opodatkowana stawką preferencyjną, tj. 8% VAT w roku 2012. Organ natomiast wskazał w interpretacji w odniesieniu do pytania nr 1, że chodzi o usługę kompleksową o charakterze rekreacyjnym, na którą składają się usługi dostępne w zakresie wstępu (wynikające z kupienia Karnetu Open lub wejścia jednorazowego) oraz usługi dodatkowe wynikające z możliwości wykupienia treningów indywidualnych prowadzonych przez instruktorów sportowych. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do tak rozumianego pytania za nieprawidłowe. Należy podzielić pogląd Organu, że nie mogą być objęte obniżoną stawką usługi dostępne w wyniku uiszczenia dodatkowej opłaty – oprócz kupienia Karnetu Open lub wejścia jednorazowego. Zindywidualizowanie usługi "wstępu" o elementy, które nie odnoszą się do wszystkich korzystających, sprawia, że traci ona swój pierwotny charakter. Na takie rozumienie usług, do których można zastosować obniżoną stawkę, na gruncie VI Dyrektywy wskazywał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 18 marca 2010 r w sprawie C-3/09. Rozstrzygając na tle opodatkowania wstępu do kina, Trybunał wyraził pogląd, że obniżoną stawką zostały objęte wstępy do miejsc, w których wniesienie odpłatności pozwala na publiczne, wespół z innymi osobami, korzystanie z atrakcji tam oferowanych; wstępy takie nie oferują indywidualnego, lecz zbiorowe – na tych samych zasadach – uczestnictwo. Rzecz jednak w tym, że Wnioskodawca nie wskazywał w pytaniu nr 1, że chodzi zarówno o Karnet Open i jednorazowy wstęp, jak i o usługi dodatkowo płatne po wykupieniu Karnetu Open lub jednorazowego wstępu. Sąd wskazuje, że Minister Finansów w sposób arbitralny zmodyfikował treść stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, naruszając przepis art. 14c Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu wadliwość ta uzasadniała wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego w całości, stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., pomimo, że Minister Finansów tylko w części nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy. W orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 20 grudnia 2013 r., II FSK 78/12 oraz wyrok NSA z 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1472/13, dostępne na stronie internetowej CBOIS) prezentowany jest bowiem pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, że interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym. Wynika to z treści przepisu art. 146 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) p.p.s.a. Interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, co wynika z art. 14c Ordynacji podatkowej. Na bazie jednakowego stanu faktycznego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy co do wykładni określonego przepisu. Posegregowanie, dla porządku, pytań i odpowiedzi na te pytania, nie zmienia tej okoliczności prawnej, że akt ten jest aktem niepodzielnym. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację indywidualną, Minister Finansów uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.