III SA/Wa 1321/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku od środków transportowych za lata 2006-2010 oraz odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w części odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku od środków transportowych za lata 2006-2010 oraz odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od tych zaległości, 2) stwierdza, że decyzje wskazane w pkt 1) nie mogą być wykonane w części, w jakiej zostały uchylone, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz Z. P. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Z. P. (dalej zwany: "Skarżącym") złożył 5 sierpnia 2010r. wniosek o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od środków transportowych i o umorzenia odsetek za zwłokę od tej zaległości. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że nie miał świadomości, żeww. podatek trzeba płacić, uznając, iż zastąpiono go opłatą winietową i dopiero wezwanie organu podatkowego skorygowało jego błędną interpretację przepisów podatkowych. 2. Prezydent W. (dalej zwany: "Prezydentem") pismem z 3 grudnia 2010r. wezwał Skarżącego do przedłożenia dokumentacji wskazującej na jego sytuację finansową i sprecyzowania żądania z ww. wniosku. Wskazano, że Skarżący w wyznaczonym terminie nie złożył wyjaśnień. Prezydent w związku z zapytaniem z 8 lutego 2011r.na temat dochodu uzyskanego przez Skarżącego w latach 2007-2009 uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") informację, że Skarżący nie ma zaległości podatkowych oraz nadesłał zeznania Skarżącego PIT-28 za lata 2007-2010. 3. Skarżący w piśmie z 5 kwietnia 2011r. zwrócił się o rozłożenie zaległości na miesięczne raty w wysokości 300-400 zł i umorzenie odsetek, co pozwoli mu na utrzymanie firmy. Wyjaśnił, że ma 60 lat i od 1983r. prowadzi działalność transportową; rozważałby likwidację działalności, gdyby nie wiek. Dotychczas nie korzystał z żadnej pomocy. Obecnie sytuacja na rynku usług transportowych jest tragiczna, rosną koszty paliwa, a stawki godzinowe pozostają niezmienione od lat. Obroty z tytułu usług transportowych w 2010r. wyniosły 245.341,96 zł, a koszty udokumentowane fakturami 188.626,06 zł. Dodatkowe koszty: 1) ubezpieczenie OC i OCP (9.409 zł); 2) winiety (520 zł x 3 samochody x 12 miesięcy= 18 720zł); 3) koszt zatrudnienia pracownika (14745,24 zł). Z pozostałej kwoty - 13.841,66 zł Skarżący zobowiązany był zapłacić podatek. W 2007r. Skarżący uległ wypadkowi w pracy i konieczna była operacja kolana, co spowodowało półroczną niezdolność do pracy. Skarżący załączył deklaracje VAT-7 od stycznia do grudnia 2010r., PIT-28 za 2010r., wnioski na ubezpieczenie pojazdów. 4. Prezydent decyzją z [...] lipca 2011r.: 1) umorzył postępowanie w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku od środków transportowych za 2005r. oraz umorzenia odsetek za zwłokę od tej zaległości, z uwagi na przedawnienie oraz 2) odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku od środków transportowych za 2006-2010 oraz umorzenia odsetek za zwłokę od tej zaległości, w podstawie prawnej wskazując art. 207, art. 208 w związku z art. 67b § 1 pkt 2, art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej zwanej: "O.p."). W uzasadnieniu wskazano, że zaległości Skarżącego za lata 2005-2010 wynosiła na 5 sierpnia 2010r. 41.351,67 zł i nie zostały objęte tytułami wykonawczymi. Wskazano też, że Skarżący mimo wezwania nie dostarczył wymaganych dokumentów, następnie załączył dokumenty przy piśmie z 5 kwietnia 2011r. Z informacji NUS wynika, że przychody z działalności gospodarczej Skarżącego wynosiły w: 2007r. – 480.695,47zł, 2008r. – 160.047,85 zł, 2009r – 224.740,68 zł, 2010r.-242.341,96zł. Prezydent wskazał, że decyzja o umorzeniu zaległości podatkowych czy odsetek ma uznaniowy charakter oraz odwołała się do wyroków NSA z: 21 września 2001r. sygn. akt SA/Sz 994/00, 23 grudnia 1999r. sygn. akt III SA/WA 2236/99. Stwierdził też, że na mocy art. 67a § 1 O.p. o przesłance "ważnego interesu" można mówić np. w razie obniżenia zdolności płatniczych dłużnika spowodowanych zdarzeniem losowym. Z "ważnym interesem" mamy do czynienia również, gdy podatnik znalazł się w trudnej sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć lub której nie mógł zapobiec. Natomiast pod pojęciem "interesu publicznego" należy rozumieć pewną potrzebę, której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej lub całemu społeczeństwu. Uzyskiwane przez gminę dochody są przeznaczane na wykonywanie zadań własnych: zaspokajanie potrzeb zbiorowych wspólnoty gminnej. Konieczne jest więc wyważenie ważnego interesu podatnika i interesu wszystkich mieszkańców gminy. Obowiązek uiszczania podatków stoi na pierwszym miejscu, co wynika z art. 84 Konstytucji RP. Stwierdził też, że w polskim systemie prawnym obowiązuję zasada domniemania znajomości norm prawnych przez ich adresatów, więc nie można tłumaczyć się nieznajomością prawa należycie ogłoszonego. Potwierdza to wyrok Sądu Najwyższego z 25 stycznia 2006r. sygn. akt I CK 233/05 (OSCN 2006/10/173). Organ,odnosząc się do sytuacji Skarżącegostwierdził, biorąc pod uwagę informacje zawarte w piśmie Skarżącego z 5 kwietnia 2011r., że może się ona wydawaćtrudna, aleprowadzenie działalności gospodarczej jestobarczone pewnym ryzykiem, którego minimalizowanie, jak i przeciwdziałanie zagrożeniem mogącym mieć wpływ na wynik finansowy należy do przedsiębiorcy. Nieterminowa splata należności podatkowych nie leży także w interesie publicznym. Ze środków pochodzących z podatków pośrednio korzystają też mieszkańcy. 5. Skarżący w odwołaniu z 3 sierpnia 2011r. wskazał, że nie prawdą jest, iż nie posiada zaległości podatkowych, gdyż za 2010r. złożył w wymaganym czasie deklarację PIT-28, ale należnego podatku nie zapłacił, z powodu braku środków. W kwietniu wystawiono tytuł wykonawczy i obecnie zobowiązanie to zostało zapłacone. Wskazał, że choć jego dochody są na granicy lub poniżej najniższych krajowych, chce uregulować ciążące na nim zobowiązanie, dlatego wystąpił z wnioskiem o rozłożenia na raty. Wyjaśnił, że nie może znaleźć nabywcy na posiadane samochody, z uwagi na ich stan techniczny, a gdyby udało się je sprzedaćnie pokryje to wymaganego zadłużenia, a tylko przyczyni się do likwidacji firmy. Obecnie znajduje się w bardzo trudnej sytuacji finansowej, nie posiada oszczędności, konto bankowe obciążone jest wykorzystanym kredytem odnawialnym na 50.000 zł.Dodatkowo ma problemy zdrowotne, któreuniemożliwiają prowadzenie działalności zarobkowej. 6. Skarżący w piśmie z 18 listopada 2013r. skierowanym do SKO wskazał, na przyczynę powstania zaległości podatkowych. Wyjaśnił, że nie dostał informacji o jej powstaniu, nie wszczęto wobec niego postępowania egzekucyjnego. Po tym, jak ją otrzymał, zwrócił się o rozłożenie na raty powstałego zadłużenia i o odstąpienie od naliczenia odsetek, bo nie posiada możliwości finansowych, aby je spłacić. Wiedzę o wysokości zaległości i o odsetkach uzyskał dopiero z decyzji odmownej Prezydenta. Ponownie wskazał na swoją trudną sytuację materialną i zdrowotną: ma 62 lata; w 2007r. i w 2011r. uległ ciężkim wypadkom, które kończyły się zabiegami operacyjnymi (2007r. – operacja [...] i długotrwała rehabilitacja; 2011r. – [...] i dwie operacje [...], a potem długi okres niezdolności do pracy). Skarżący podniósł, że jednoosobowo prowadzi firmę transportową, z okresowym zatrudnianiem pracownika w czasie otrzymywania większych zleceń, ale sytuacja na rynku transportu jest bardzo trudna (duża konkurencja, niskie stawki); w przetargach na usługi transportowe jego firma nie stanowi konkurencji, bo jest za mała, sam musi pozyskiwać zlecenia. W styczniu 2013r. na parkingu, gdzie parkuje samochody, wybuchł pożar, w wyniku którego dwa jego samochody uległy nadpaleniu (musi pokryć koszty naprawy, a w wyniku częściowego uznania szkody przez ubezpieczyciela, jeden zsamochodów jest wyłączony z użytkowania). W wyniku tego zdarzenia został pozbawionymożliwości używania pojazdów do celów zarobkowych, jak i okresowego wycofania się z chęci sprzedaży jednego z nich. Skarżący do ww. pisma dołączył zaświadczenia o stanie zdrowia, karty leczenie szpitalnego, pismo Komendanta Miejskiego Państwowej Straży Pożarnej potwierdzające pożar, w wyniku którego samochody Skarżącego uległy nadpaleniu. 7. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej zwane: "SKO") decyzją z [...] listopada 2013r. utrzymało w mocy ww. decyzję, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. SKO, po przedstawieniu stanu sprawy, bez odwołania się do ww. pisma Skarżącego z 18 listopada 2013r., wskazało, że organ pierwszej instancji podjął decyzję w ramach uznania administracyjnego, w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., kierując się ważnym interesem podatnika i interesem publicznym. SKO podało, jak należy rozumieć zwroty "ważny interes podatnika", "interes publiczny" oraz wskazało, że w świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie koncepcji interpretacyjnej uznania administracyjnego, odwołującej się do stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, organ podatkowy może, lecz nie musi wydać pozytywnądecyzję. Wykładnia ww. przepisu powoduje, że nie stwarza on podatnikowi uprawnienia do uzyskania ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej. SKO, odnosząc do stanu faktycznego uznało, że Prezydent ustalił go w sposób wyczerpujący i pełny oraz dokonał analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, więc nie naruszył przepisów prawa. SKO za prawidłowe uznało stanowisko Prezydenta, iż sytuacja materialna Skarżącego nie uzasadniała udzielenie ulgi rozłożenia na raty wynikającej z treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. i nie spełnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem działalności gospodarczej nie mają cech wyjątkowych i nadzwyczajnych, ich ponoszenie mimo, że mogą być istotnym obciążeniem budżetu podatnika, nie zwalnia z obowiązku podatkowego. Brak odpowiedniego dochodu z działalności gospodarczej, spowodowany obecną sytuacją na rynku usług transportowych, nie jest zdarzeniem losowym i nadzwyczajnym, ani rezultatem istnienia niezależnych od Skarżącego okoliczności, lecz wynika z ryzyka działalności gospodarczej, któremu nie można nadać cechy wyjątkowości. Negatywnymi konsekwencjami takich zdarzeńnie można obarczać budżetu miasta, jednostki samorządu terytorialnego, czy państwa. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą, powinien mieć świadomość ewentualnego niepowodzenia, które może skutkować słabą kondycją finansową, czy też zmuszać do zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej; przedsiębiorca podejmuje ryzyko, którego ujemne konsekwencje sam ponosi. SKO za bezzasadne uznało powoływanie się na nieznajomość prawa i jego niezrozumienie. Wskazało, że obowiązek przestrzegania prawa jest istotnym elementem w relacji państwo obywatel i wynika z art. 83 Konstytucji RP "każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczpospolitej Polskiej". Prawo obowiązuje bez względu na to, czy jest znane adresatowi czy nieoraz czy jest egzekwowane. Inaczej nie byłoby wstanie spełniać swojej społeczno-gospodarczej roli. Skarżący w terminie wyznaczonym, na wezwanienie dostarczył Prezydentowi odpowiednich dokumentów. Zdaniem SKO sytuacja Skarżącego nie jest też tego rodzaju, iż przez zapłatę zaległości będzie onpozbawiony jakiegokolwiek dochodu. Tylko zupełny brak środków finansowych i majątku, który spowodowałby konieczność sięgania przez Skarżącego do środków państwa, z uwagi na niemożność zaspokajania potrzeb materialnych, wypełniałby przesłankę "interesu publicznego". Umorzenie zaś należności podatkowych, gdy możliwe jest ich egzekwowanie ze stałych dochodów Skarżącego, które zapewniają systematyczne regulowanie zaległości, skutkowałoby rezygnacją z należnych wpływów do budżetu wspólnoty samorządowej, z którego regulowane są cele ogólnospołeczne. Dopóki istnieją możliwości egzekwowania ww. należności, dopóty jej umorzenie przed wyczerpaniem ww. możliwości byłoby sprzeczne z interesem publicznym (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2000r.sygn. akt I SA/Ka 14/1999). Instytucja umorzenia, powinna być stosowana tylko w przypadkach uzasadnionych szczególnymi okolicznościami i nie może być traktowana jako powszechny środek pomocy. USkarżącego przyczyny powstania zaległości nie charakteryzowały się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu jego postępowania; wynikały z ryzyka działalności gospodarczej. Nie mając więc waloru wyjątkowości. Skoro przyczyny powstania zaległości podatkowych nie są rezultatem istnienia okoliczności niezależnych od podatnika, niema podstaw do odstąpienia przez wierzyciela od dochodzenia ww. świadczeń (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Lu 375/99). Zastosowanie ulgi przez rozłożenie na raty zaległości podatkowych od środków transportowych z odsetkami za zwłokę, byłoby sankcjonowaniem działań Skarżącego, kosztem interesu publicznego ipostawiłoby go w sytuacji korzystniejszej niż podmioty, które prawidłowo iterminowo rozliczają się z organami podatkowymi, co godziłoby w zasadę sprawiedliwości i równości opodatkowania i naruszyłoby zasadę swobodnej oceny dowodów. 8. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. decyzji SKO i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Prezydentowi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego. Na rozprawie przed WSA w Warszawie 21 listopada 2014r. Skarżący rozszerzył ostatni z wniosków z zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący uznał, że ww. decyzja SKO naruszała: 1) art. 180 § 1 O.p. przez niedopuszczenie wszystkich możliwie obiektywnych dowodów; 2) art. 187 § 3 O.p. przez ustalenia faktyczne "błędne ze stanem rzeczywistym", 3)art. 191 O.p. przez dokonanie subiektywnej oceny materiału dowodowego; 4)art. 204 § 4 O.p. przez brak wykazania przyczyn, dla których organ uznał za wiarygodne wybrane dowody, 5)art. 207 O.p. przez przedwczesne wydanie decyzji przy zaniechaniu zebrania całego materiału dowodowego, 6)art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu Skarżący wskazał m.in., że w skutek niezawinionych przez niego zdarzeń losowych (kilka wypadków) od 2007r. do 2014r. leczy się szpitalnie, jest rehabilitowany, był wielokrotnie operowany, a jego stan zdrowotny nie pozwala na podjęcie pracy zarobkowej - co powinno mieć istotny wpływ na postrzeganie jego możliwości płatniczych. Obecnie nie może wykonywać działalności zarobkowej, a na utrzymanie musi przeznaczać środki pieniężne żony. Wyegzekwowanie od niegoww. zaległości spowoduje trudne do odwrócenia skutki - w postaci np. zadłużenia w banku w celu spłacenia ww. kwoty. Podatnik, który jest wtrudnej sytuacji finansowej nie może być dodatkowo karany za próbę ochrony swoich praw w trybie sądowym. SKO nie dokonałoteż poprawnej wykładni art. 84 iart. 217 Konstytucji RP, twierdząc, że Skarżący musi mieć świadomość skutków prawnych dokonywanych czynności (zdarzeń gospodarczych). Zgodnie z art. 121 i art. 122 O.p., organ podatkowy zobowiązany jest do informowania stron - podatników ozobowiązaniach publicznoprawnych, powinien też rozstrzygać wątpliwości na korzyść strony, w myśl zasady in dubio pro tributario, która ma doniosłe znaczenie praktyczne - pewności prawa. Możliwość poznania skutków prawnych działań podatnika ma znaczenie dla prawidłowego stosowania prawa (A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2009). Istnieje więc domniemanie prawidłowości rozliczenia podatkowego, jak też domniemanie zgodności stanu faktycznego ztwierdzeniami podatnika,prawidłowości dokonanej przez niego interpretacji prawa podatkowego, które zastosował w konkretnej sytuacji,prawidłowości subsumcji stanu faktycznego do odpowiedniej normy ww. prawa. Skarżący mógł nie wiedzieć o obowiązku płacenia podatku od środków transportowych, gdyż w jego przekonaniu został on zastąpiony opłatą winietową, a organ podatkowy nie wzywał go do uiszczenia ww. podatku. SKO naruszyło też art. 210 § 4 O.p. przez brak wskazania faktów, które uznało za udowodnione, dowodów którym dało wiarę i przyczyn dla których innym dowodom odmówiło wiarygodności. Przytoczenie przepisów prawa to wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 8 listopada 2000r. sygn. akt III SA 760/99). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p., decyzja powinna wskazywać ustalony stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają fragmentom normy prawnej zastosowanej wsprawie (por. wyrok NSA z 18 maja 2000r. sygn. akt V SA 2762/99). Skoro stan faktyczny został określony przez organ w oderwaniu od dowodów (np. o leczeniu szpitalnym i niemożliwości wykonywania pracy), zaskarżoną decyzję wydanona podstawie wadliwegostan faktycznego. 9. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując wcześniej zaprezentowane stanowisko. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Sąd, w zakresie tak określonej kognicji stwierdza, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. 3.1. Na wstępie należy wskazać, iż SKO w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powołało jedynie przepis art. 67a § 1 pkt 3O.p., który stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W podstawie prawnej nie powołano natomiast art. 67a § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Wadliwość ta jednak – w ocenie Sądu - nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwoływało się zarówno do instytucji rozłożenia na raty, jak również do umorzenia. 3.2. Sąd wskazuje jednak, że wątpliwości Sądu budzi zarówno przedstawienie przez SKO stanu faktycznego sprawy, którego nie można uznać również za należycie ustalony, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych sprawy, jak też ocena prawidłowości przesłanek, które zdaniem SKO wskazywały, że Skarżący nie może otrzymać swoistego rodzaju ulg podatkowych w postaci po pierwsze umorzenia odsetek od powstałych zaległości podatkowych w zakresie podatku od środków transportowych oraz w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych opisanych we wniosku. Sąd, jakkolwiek zgadza się ze stanowiskiem SKO, że charakter uznaniowy decyzji powoduje, że organ podatkowy nie musi uwzględnić wniosku podatnika, tym niemniej specyfika postępowania dotyczącego udzielenia ww. ulg polega na tym, że decyzje uznaniowe, wydawane przez organy podatkowe, nie mogą być dowolne. Decyzje te powinny więc odnosić się do stanu faktycznego sprawy, z uwzględnieniem wszystkich podanych przez podatnika okoliczności faktycznych, tak aby w pełni została wypełniona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy powinien ponadto dokonać ocen całokształtu materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz biorąc pod uwagę kryteria "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Decyzje o charakterze uznaniowym powinny także zawierać uzasadnienie odpowiadające rygorom z art. 210 § 4 O.p. (por. np. wyrok NSA z 13 maja 2008r. sygn. akt I FSK 617/07, LEX nr 469711). Uzasadnienie ma bowiem na celu wykazanie prawidłowości procesu, który doprowadził organ podatkowy do ustalenia treści rozstrzygnięcia. Motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do istniejącej sytuacji faktycznej. Przesłanki, którymi kierował się organ rozpatrując sprawę powinny być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować decyzję. Oznacza to, że uzasadnienie nie może odwoływać się jedynie do ogólnych zasad postępowania podatkowego i powszechności obowiązku płacenia podatków, ale przekonywująco i jasno uzasadniać fakty, które odnoszą się do potwierdzenia istnienia lub nieistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Uzasadnienie decyzji uznaniowej nie może więc pozostawiać wątpliwości, że wszystkie okoliczności zostały rozważone i ocenione, a decyzja organu podatkowego jest ich logiczną konsekwencją. 3.3. W rozpatrywanej sprawie treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje jednoznacznie, że organ odwoławczy prowadził postępowanie z uchybieniem podstawowych zasad procedury, a w szczególności wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, którą wyrażają przepisy art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., jak również uchybiając zasadzie dwuinstancyjnego postępowania, która została wyrażona w art. 127 O.p. w związku z art. 233 O.p., a także zasadzie swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. zasadzie przekonywania do której odnosi się art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., jak też zasadzie szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 O.p. Sąd wskazuje, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę zobowiązany jest przeanalizować wszystkie okoliczności faktyczne, do których odwoływał się podatnik w toku całego postępowania podatkowego wszczętego wnioskiem o umorzenie odsetek od powstałych zaległości podatkowych oraz wnioskiem o rozłożenie na raty ww. zaległości. Organ odwoławczy przede wszystkim zobowiązany jest wziąć pod rozwagę te okoliczności faktyczne, które wskazują na aktualną sytuację majątkową i finansową podatnika. W tym zakresie Sąd podtrzymuje poglądy dotychczas prezentowane w orzecznictwie, a w szczególności w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lipca 2004r. sygn. akt III SA 950/03 i powołanym w nim orzecznictwie, że w sprawach stosowania ulg podatkowych przedmiotem oceny organów podatkowych musi być stan faktyczny, w tym głównie sytuacja finansowa, rodzinna i życiowa podatnika istniejąca w dacie rozstrzygania sprawy (LEX nr 158067). Oznacza to, że wprawdzie w rozpoznawanej sprawie wniosek Skarżącego o udzielenie ww. ulg złożono 5 sierpnia 2010r., przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należało uwzględnić sytuację na dzień wydawania decyzji, a nie sytuację minioną – historyczną. Z akt sprawy wynika natomiast, że organ odwoławczy w ogóle nie rozważał i nie odwołał się do okoliczności podnoszonych przez Skarżącego w piśmie z 5 kwietnia 2011r., jak również nie ustosunkował się do argumentów podniesionych w piśmie 18 listopada 2013r., a z całą pewnością nie wyraził tego w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. SKO przedstawiając bowiem stan faktyczny sprawy odwołało się wyłącznie do nieaktualnych informacji dotyczących przychodów Skarżącego z lat 2007-2010, które zostały przekazana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomijając zupełnie te, które wynikały z akt sprawy i zostały przedstawione przez stronę przy ww. pismach z 5 kwietnia 2011r. i 18 listopada 2013r. SKO nie żądało również przedstawienia aktualnych informacji ani od Skarżącego, ani od organu podatkowego w zakresie dochodów Skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej za 2011r., za 2012r. oraz deklaracji VAT-7 za 2013r. SKO - choć Skarżący wskazywał na uszczuplenie swoich środków pieniężnych w ww. okresach, już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji oraz podnosił, że ulegał wypadkom, w związku z czym załączył stosowne dokumenty mające te okoliczności potwierdzić - nie zestawiło tych okoliczności faktycznych z wysokością ciążących na podatniku zaległości podatkowych. Nie wzięło także pod rozwagę, że Skarżący wskazywał, że od 2011r. płaci już podatek od środków transportowych, nie uwzględniło również okoliczności, że Skarżący osiągnął wiek, który uniemożliwia mu przebranżowienie, a majątek służący prowadzonej działalności uległ częściowemu zniszczeniu, w związku z niezależnym od Skarżącego pożarem na parkingu. SKO wskazało natomiast ogólnikowo, tak jak uczynił to organ pierwszej instancji, że wydatki związane z funkcjonowaniem prowadzonej działalności gospodarczej nie mają cech wyjątkowych i nadzwyczajnych, pomijając zupełnie ww. okoliczności faktyczne w zestawieniu z niebagatelną kwotą - ponad 40.000 zł - do zapłaty oraz możliwością jednorazowego uregulowania ww. należności, w sytuacji, gdy Skarżący wnosił o rozłożenie na raty – wykazując tym samym chęć spłaty zaległości oraz proponując układ ratalny. SKO nie oceniło więc czy jednorazowa zapłata ww. zaległości nie podważy w istotny sposób podstaw egzystencji – np. nie spowoduje konieczności skorzystania przez Skarżącego z pomocy opieki społecznej, na dzień rozpatrywania wniosku Skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny natomiast konsekwentnie w wielu orzeczeniach podkreślał, że interes publiczny to nie tylko potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, ale także ograniczenie jego ewentualnych wydatków np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc z opieki społecznej (por. wyrok NSA z 30 maja 2001r. sygn. akt III SA 830/00). W innym wyroku NSA stwierdził, że interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy Państwa, gdy nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych (wyrok NSA z 22 kwietnia 1999r., sygn. akt SA/Sz 850/98, LEX 36843). Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy SKO powinno więc wziąć pod uwagę ww. orzecznictwo. Sąd stwierdza również, że SKO odnosząc się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do sytuacji finansowej Skarżącego, wskazało jedynie "stan faktyczny został przez organ I instancji ustalony w sposób wyczerpujący i pełny" oraz, że "Za prawidłowe Skład Orzekający uznaje stanowisko organu I instancji, iż przedstawiona sytuacja materialna Odwołujących nie uzasadnia udzielenia ulgi rozłożenia na raty". Warto natomiast wskazać, że organ pierwszej instancji w swojej decyzji ocenił, że sytuacja podatnika "wydawać się może trudna". Natomiast Skarżący w odwołaniu podnosił, iż organ pierwszej instancji wskazał tylko przychody, jakie Skarżący uzyskiwał w latach 2007-2010 z działalności gospodarczej, nie uwzględniając kosztów związanych z jej prowadzeniem. Dodatkowo Skarżący jeszcze przed wydaniem decyzji przez Prezydenta złożył pismo z 5 kwietnia 2011r., w którym szczegółowo przedstawił swoją sytuację materialną i zdrowotną, podnosząc, że jego dochody są obecnie poniżej najniższych krajowych, a oprócz kwoty zaległości podatkowych posiada wykorzystany kredyt odnawialny w wysokości 50.000zł i pomimo starań nie może znaleźć nabywcy na samochody wykorzystywane przy prowadzonej działalności, a cena uzyskana z ich sprzedaży nie wystarczyłaby na pokrycie zaległości, które na nim ciążą. Brak zastosowania wnioskowanej ulgi może więc skutkować likwidacją jego firmy. Skarżący wskazał też na problemy zdrowotne związane m.in. z wypadkiem w pracy, które uszczegółowił w piśmie z 18 listopada 2013r. złożonym do SKO wraz z dokumentami mającymi potwierdzić okoliczności faktyczne przez niego przedstawione. Sąd zauważa, iż choć organ odwoławczy nie jest związany treścią zarzutów zgłoszonych przez stronę, to jednak do zarzutów tych powinien się ustosunkować (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 1984r. sygn. akt II SA 742/84, ONSA 1984/2/67). Ocena tychże zarzutów i wskazanie argumentów, które przesądziły o ich uwzględnieniu lub braku ich zasadności winny stanowić niezbędny element uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Zaakceptowanie więc przez SKO ww. stanowiska organu pierwszej instancji, również w kontekście zarzutów podniesionych w odwołaniu, narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. oraz wskazuje, że SKO nie tylko nie rozpatrywało sprawy na nowo, ale także nie odniosło się do wszystkich zarzutów odwołania, które Skarżący uzupełnił w piśmie z 18 listopada 2013r. W związku z tym również oceny dokonane przez organ odwoławczy należy uznać za dowolne i naruszające przepis art. 191 O.p. Tylko prawidłowo rozpatrzony materiał dowodowy, stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. pozwala na wyprowadzenie ocen zgodnych z treścią art. 191 O.p. Również staranność przekazywania podatnikowi argumentów wykorzystywanych przy jej formułowaniu jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia (por. wyrok NSA z 20 listopada 2001r. sygn. akt II SA/Lu 629/00). Chodzi o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności. Strona nie może być zdana w tym zakresie na swoje domysły. Organ podatkowy powinien podjąć starania, aby strona została przekonana o zasadności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Tylko bowiem takie zachowanie będzie realizowało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, którego istotą jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym postępowaniu i że jego stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyrok NSA z 16 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 2/94, OSNAPiUS 1994, nr 1, poz. 2 oraz wyrok NSA z 12 lutego 1997 r., sygn. akt III RN 94/96, OSNAPiUS 1997, nr 19, poz. 366). W tym zakresie na uwzględnienie zasługiwały więc podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 187 i art. 210 § 4 O.p. Ostatni z ww. przepisów – zdaniem Sądu - naruszono w związku z tym, że SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie ustosunkowało się do okoliczności faktycznych sprawy, wskazując jedynie, jakie kryteria oceny należy stosować przy rozpatrywaniu wniosku złożonego przez Skarżącego o zastosowanie ulgi: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. SKO nie odniosło więc ww. przesłanek płynących z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. do okoliczności faktycznych sprawy, które przedstawił Skarżący w sposób precyzyjny i jasny. SKO nie zestawiło kwoty zaległości podatkowej, która ciąży na Skarżącym z jego aktualną sytuacją finasowo-ekonomiczną. Warto zwrócić uwagę organu odwoławczego na wyrok NSA z 29 marca 2001r. sygn. akt I SA/Ka 2444/99, w którym wyrażono przekonanie, że w postępowaniach podatkowych, których rozstrzygnięcie uzależnione jest od sytuacji podatnika w dacie orzekania (np. prowadzonych na podstawie art. 67 § 1 O.p. (obecnie art. 67a § 1 O.p.), upływ czasu zachodzący między datą podjęcia decyzji pierwszoinstancyjnej a datą orzekania przez organ odwoławczy, powodujący dezaktualizację dotychczasowych ustaleń, obliguje ten organ do przeprowadzenia postępowania dowodowo-wyjaśniającego we własnym zakresie (POP 2001, nr 6, s. 50-58). Sąd podkreśla w związku z tym, że SKO rozpatrywało sprawę z wniosku Skarżącego po upływie 3 lat od złożenia ww. wniosku, powinno więc odnieść się do aktualnej, a nie minionej sytuacji podatnika, szczególnie, gdy Skarżący po wniesieniu odwołania z 3 sierpnia 2011r. – po dwóch latach jego nie rozpatrywania przez SKO – skierował do ww. organu pismo z 18 listopada 2013r. przedstawiające swoją aktualną sytuację materialną i życiową. Podkreślił też, że od 2011r. opłaca podatek od środków transportowych. W związku z tym Sąd uznaje, że w toku rozpatrywania sprawy przez SKO oprócz przewlekłego jej prowadzenia – bezczynność organu odwoławczego trwała przeszło dwa lata, co narusza zasadę szybkości postępowania wskazaną w treści art. 125 O.p., doszło również do naruszenia art. 127 O.p., w związku z tym, że SKO w żaden sposób nie rozpatrzyło sprawy w sposób, do którego zobowiązują przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Powyższe wady decyzji mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd przypomina, że dwuinstancyjność postępowania jest zasadą konstytucyjną, silnie związaną z zasadą państwa prawnego. W myśl art. 127 O.p. organ odwoławczy jako organ drugiej instancji, po wniesieniu odwołania przez stronę, ma obowiązek ponownie zbadać sprawę merytorycznie i wydać rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z 7 października 2010r. sygn. akt I GSK 226/10, LEX nr 744736). Sprawa administracyjna rozstrzygnięta po raz pierwszy jest otwarta do ponownego orzekania, jeżeli zostanie wniesiony zwykły środek prawny (J. Borkowski, Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z 17 kwietnia 1997r. sygn. akt III RN 12/97, OSP 1998, z. 5, poz. 99). Dla uznania, iż zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarczy samo stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Poprzestanie na takim ustaleniu oznaczałoby formalne rozumienie ww. zasady dwuinstancyjności (por. wyrok NSA z 20 maja 1998r., sygn. akt IV SA 2058/97). Tym samym organ odwoławczy ma obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 25 września 2001r. sygn. akt III SA 913/00; 19 marca 2002r. sygn. akt III SA 181/00). Innymi słowy chodzi o to, by "przeprowadzono dwukrotnie merytoryczne postępowanie, by dwukrotnie oceniono dowody, w sposób rzeczowy i poważny przeanalizowano wszelkie argumenty i opinie, i w konsekwencji doprowadzono do wydania takiego rozstrzygnięcia, które najlepiej odpowiadać będzie prawu, interesowi publicznemu i słusznym interesom strony" (uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z 1 grudnia 1994r. sygn. akt III AZP 8/94, OSNAPiUS 1995, nr 7, poz. 82). 3.4. Sąd reasumując stwierdza, że wydanie przez SKO decyzji odmawiających udzielenia ww. ulg, wbrew brzmieniu ww. przepisów: art. 122, art. 187 § 1, art. 127 O.p. w związku z art. 233 O.p. oraz art. 191, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 125 O.p. spowodowało błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego – art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., a w szczególności błędnej wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", przez odwołanie się wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych i zdarzeń losowych niezależnych od podatnika, które uniemożliwiają uregulowanie zaległości podatkowych. Pominięto więc poglądy prezentowane w ugruntowanym orzecznictwie NSA, że pojęcie "ważnego interesu podatnika" funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną (podkreślenie Sądu) sytuację ekonomiczną podatnika, w tym wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz koniecznych do poniesienia wydatków. (por. m.in. wyroki NSA z: 10 marca 2009r. sygn. akt I FSK 31/08, LEX nr 537191, 31 października 2012r. sygn. akt II FSK 510/11; 25 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 927/10; 14 października 2011 r., sygn. akt II FSK 747/10 - opublikowane na www.nsa.gov.pl). Nie wzięto również pod uwagę poglądów wypracowanych w orzecznictwie w zakresie "interesu publicznego", które zostały w skazane w uzasadnieniu niniejszego wyroku w pkt 3.3., w w tym przede wszystkim wyroków NSA z: 30 maja 2001r. sygn. akt III SA 830/00; 22 kwietnia 1999r., sygn. akt SA/Sz 850/98, LEX 36843). Ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" organ podatkowy nie może abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. Rozumienie tej przesłanki jako terminowego płacenia podatków, a także rodzaju podatku stanowiącego zaległość podatkową jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. Sąd zauważą również, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika" nie są wobec siebie konkurencyjne, żadna z nich nie może być uznana w państwie prawnym za ważniejsza z definicji. Organ podatkowy winien zatem dokonać ważenia skutków społecznych odmowy udzielenia ulgi, ocenić konsekwencje po stronie podatnika i jego rodziny, jakie przyniesie ewentualna egzekucja świadczenia. Odpowiedzieć na pytanie, czy rzeczywiście koszty społeczne takiego rozwiązania będą mniejsze, niż uwzględnienie wniosku strony i przyznanie wnioskowanej ulgi. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by przez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki "interesu publicznego" oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. 4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien więc zastosować się do wykładni przesłanki "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" zaprezentowanej przez Sąd. Powinien także wziąć pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych sprawy i przeanalizować dokładnie sytuację rodzinną, życiową i majątkową Skarżącego w kontekście tych przesłanek oraz dać temu wyraz w uzasadnieniu ponownie wydanej decyzji. Oceniając istnienie przesłanki "interesu publicznego" w badanym stanie faktycznym należy przede wszystkim mieć na uwadze sytuację, czy jednorazowa zapłata zaległości podatkowej lub wszczęcie egzekucji spowoduje konieczność ubiegania się przez Skarżącego o środki z pomocy państwowej, gdyż nie będzie on w stanie zaspokoić własnych potrzeb materialnych. Należy też wziąć pod rozwagę, że Skarżący nie ubiega się o całkowite umorzenie zaległości podatkowej, lecz wnosi jedynie o umorzenie odsetek oraz deklaruje chęć spłaty zaległości podatkowych w ratach 300-400 zł. W związku z tą ostatnią okolicznością konieczne będzie również rozważenie możliwości sprostania układowi ratalnemu przez Skarżącego w okolicznościach faktycznych sprawy. 5. Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał za zasadne, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 134 P.p.s.a. uwzględnienie skargi (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie (punkt trzeci sentencji) postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym i wynosił 500 zł.