III SA/Wa 1326/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2013 r. sprawy ze skargi E. AG z siedzibą w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. AG z siedzibą w Szwajcarii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] stycznia 2011r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania E. AG z siedzibą w Szwajcarii (dalej: Spółka lub Skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2010r., nr [...] w sprawie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2007 r. Z motywów decyzji wynika, iż w dniu 13 czerwca 2007 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Spółki o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2007 r.w kwocie 1.280.454,02 zł, zapłaconego na terytorium Polski. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin wnioskowanego zwrotu podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Postanowienie doręczono 17 grudnia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. dokonał na rzecz Spółki zwrotu podatku w kwocie 1.280.454,00 zł za wnioskowany okres. Następnie wnioskiem z 21 września 2009 r. Skarżąca wystąpiła o wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu kwoty podatku VAT wynikającej z ww. decyzji z dnia [...] stycznia 2008 r. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) - dalej: "rozporządzenie z 23 kwietnia 2004r.", nie zawiera przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Ponadto podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 72 § 1 i § 2 oraz art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p.", ani art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Przepisy ustawy o VAT określają bowiem zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wskazał także, iż warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego zostały określone w Ósmej Dyrektywie Rady z dnia 6 grudnia 1979 r., nr 79/1072/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U.U.E.L 331 z 27.12.1979 r. – dalej: "Ósma Dyrektywa"). Przepisy te jednak nie zawierają unormowań, które wprowadzają oprocentowanie zwrotu podatku. Dopiero obowiązujące od 1 stycznia 2010 r. regulacje prawne – Dyrektywa Rady z dnia 12 lutego 2008 r., nr 2008/9/WE określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.08.44.23; dalej: "Dyrektywa 2008/9/WE") oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. – przewidują naliczanie i wypłatę oprocentowania, w przypadku niedotrzymania warunków określonych przepisami. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: - art. 72 § 1 O.p. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 890) oraz art. 78 § 1 O.p., a także art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów niemających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju określone zostały w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r. Podkreślił, że przepisy tego rozporządzenia nie korespondują z zasadami określonymi w unormowaniach art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Tym samym nie można twierdzić, iż nieterminowy zwrot podatku jest nadpłatą, o jakiej mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, podlegającą oprocentowaniu. Wyjaśnił, że chociaż uregulowania § 6 ust. 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. nakładają, analogicznie jak art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, na organ prowadzący postępowanie obowiązek powiadomienia Spółki o wydłużeniu terminu zwrotu, to w przeciwieństwie jednak do przepisów ustawy o VAT, naliczenia odsetek od nieterminowych zwrotów nie przewidują. Z powyższych więc względów do przedmiotowego zwrotu nie mają zastosowania przepisy art. 78 O.p. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie do zwrotu podatku od towarów i usług przepisów art. 78 O.p., dotyczących oprocentowania nadpłaty wypłaconej po upływie ustawowego terminu, może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników podatku od towarów i usług, to nie zawarł takiego uprawnienia w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r., w stosunku do osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, które nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju, zwanych "podmiotami uprawnionymi". W innych aktach prawnych brak jest również przepisu zezwalającego na oprocentowanie nieterminowego zwrotu podatku. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że do zwrotu podatku od towarów i usług dokonywanego na podstawie rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. nie ma zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, ponieważ ww. ustawa określa jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników VAT, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślił, iż w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. prawo do zwrotu podatku przysługuje podmiotom uprawnionym, gdy zgodnie z przepisami ustawy oraz aktami wykonawczymi do ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom. Przepis ten stanowi wprost, że zasady wynikające z ustawy o VAT stosuje się do zwrotu lub obniżenia podatku należnego, brak jest zaś w powołanych wyżej rozporządzeniach regulacji, która wprost odsyłałaby do możliwości zastosowania unormowań ustawy o VAT do odsetek, w tym wynikających z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Z tych też względów nie ma do podmiotów uprawnionych zastosowania przepis art. 72 O.p. Stanowiska tego nie może zmienić także art. 76b O.p., który nie dotyczy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Wspomniany przepis, przewidujący stosowanie niektórych przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie do zwrotu podatku, odsyła tylko do wskazanych w nim przepisów, tj. art. 75 oraz art. 76a O.p., określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu, a także art. 77b O.p. dotyczącego zwrotu nadpłaty oraz art. 80 tej ustawy wskazującego termin przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 O.p. stanowiący o oprocentowaniu nadpłat, jako niewymieniony w art. 76b tej ustawy. Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia konstytucyjnych norm równości podmiotów (art. 32 Konstytucji RP) i zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) organ stwierdził, że nie należy utożsamiać sytuacji podatnika zarejestrowanego w podatku od towarów i usług, deklarującego przedmiotowe rozliczenie, uprawnionego do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (deklarującego przedmiotowe rozliczenie), do sytuacji podmiotu zagranicznego wnioskującego o otrzymanie zwrotu podatku zawartego w cenie nabytych przez niego towarów bądź usług, po stronie którego nie występuje obowiązek zapłaty podatku należnego. Zróżnicowanie zasad na jakich dokonywany jest zwrot podatku obu grupom podmiotów nie stanowi naruszenia zasad wynikających z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. W skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: - art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. poprzez bezprawne nieuznanie przez organ podatkowy, że kwota nie zwróconego w terminie podatku stanowi nadpłatę, wówczas gdy przekroczony został termin 6 miesięcy, w ciągu których urząd skarbowy obowiązany był wydać decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i dokonać zwrotu tej kwoty, - art. 78 § 1 O.p. poprzez bezprawne nie uznanie przez organ podatkowy, że niezwrócona w terminie kwota nadpłaconego podatku jest nadpłatą podlegającą oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, - art. 2 i art. 32 ust. 2 Konstytucji RP poprzez bezprawne niezrealizowanie przez organ podatkowy zasady demokratycznego państwa prawa przez ewidentne zaniechanie wobec podatnika oraz zasady równości wyrażonej poprzez to, że kwota niezwróconego podatku, który jest wynikiem błędnego postępowania administracji podatkowej, staje się równocześnie źródłem ekonomicznych korzyści państwa. W ocenie Spółki, przedłużenie terminu zwrotu podatku nie było skuteczne, gdyż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2007r., zostało doręczone stronie 17 grudnia 2007r., a winno nastąpić do dnia 13 grudnia 2007 r. Ponadto podniosła, że nawet przyjmując skuteczność przedmiotowego postanowienia, Spółce przysługują odsetki za przedłużenie terminu w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W ocenie Skarżącej nie wypłacenie odsetek firmie zagranicznej stoi w kolizji z uregulowaniami art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Organy podatkowe stosując zasadę niedyskryminacji obowiązane są wypłacać firmie zagranicznej odsetki, na takich samych warunkach jak firmie polskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1123/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Według sądu pierwszej instancji nie ulega też wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot podatku w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności). Tym niemniej sąd zauważył, że w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Sąd dodał, że od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Organy podatkowe nie mogły zatem zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Zdaniem sądu, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Skarżącej stały również przepisy prawa polskiego. Sąd stwierdził, że jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT) to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sąd zauważył, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. Nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu - dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Sąd podkreślił, że konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika. Zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Sąd uznał, że w takiej sytuacji zastosowanie powinny mieć przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Sąd dodał, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Reasumując sąd stwierdził, że podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 78 O.p. w związku z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. Sąd podkreślił przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Sąd podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 648/09, że zawarcie w rozporządzeniu z dnia 23 kwietnia 2004 r. przepisów uprawniających do przedłużenia terminu zwrotu podatku pozostawało w sprzeczności z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy. Zdaniem sądu, podatnikowi uprawnionemu na podstawie rozporządzenia do zwrotu podatku należą się odsetki jeżeli upłynął sześciomiesięczny termin zwrotu i na uprawnienie to nie ma wpływu okoliczność przedłużenia terminu zwrotu podatku przez organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 755/12 uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie z 31 stycznia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji uznając, że wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie § 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. w związku z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy. W motywach Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że rozpoznawana sprawa była kolejną dotyczącą oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Podkreślił, że w tym przedmiocie w orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, że skoro ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. W ocenie NSA pomimo wyżej wskazanej okoliczności skarga kasacyjna odniosła zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, albowiem lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie doprowadza do wniosku, że Sąd pierwszej instancji naruszył § 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. w związku z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy. Sąd I instancji, powołując się bowiem na orzeczenie NSA z 6 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 648/09 uznał, że zawarte w wyżej powołanym rozporządzeniu przepisy uprawniające do przedłużenia terminu zwrotu podatku pozostawały w sprzeczności z Ósmą Dyrektywą. Stąd też podatnikowi uprawnionemu na podstawie tego rozporządzenia do zwrotu podatku należą się odsetki jeżeli upłynął sześciomiesięczny termin zwrotu i na uprawnienie to nie ma wpływu okoliczność przedłużenia terminu zwrotu podatku przez organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pełni akceptuje powyższe stanowisko, ale tylko w zakresie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, mającym siedzibę w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej. W ocenie NSA powyższy pogląd jest błędny na gruncie stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie. W rozpoznawanej sprawie stroną jest bowiem spółka z siedzibą w Szwajcarii. Kraj ten zaś z własnej woli nie jest członkiem Unii Europejskiej. Nie jest także członkiem Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Wprawdzie kraj ten jest stroną szeregu umów dwustronnych z Unią Europejską. Tym niemniej akty prawne Unii Europejskiej nie są dla Szwajcarii wiążące. Stąd też w stosunku do spółki mającej siedzibę w tym kraju nie ma zastosowania Ósma Dyrektywa. W związku z tym błędne jest stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, znajdujące swoje odzwierciedlenie w pisemnych motywach, że przewidziana w § 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. możliwość przedłużenia przez organ terminu zwrotu podatku jest sprzeczna z Ósmą Dyrektywą. Skoro Szwajcaria nie jest członkiem Unii Europejskiej skutki przedłużenia terminu do zwrotu podatku nie mogą być pomijane z powołaniem na zapisy tej Dyrektywy. W stosunku bowiem do skarżącej spółki z siedzibą w Szwajcarii zastosowanie ma Trzynasta Dyrektywa Rady nr (86/560/EWG) z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz. U. UE. L. 1986, nr 326, poz. 40), dalej "Trzynasta Dyrektywa". W tej Dyrektywie zaś nie ma takiego zapisu jaki został zawarty w preambule Ósmej Dyrektywy, że zasady zwrotu nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Dlatego też konkluzja Sądu pierwszej instancji, że bez znaczenia dla wysokości oprocentowania jest fakt przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu podatku jest nieadekwatna do regulacji zawartej w stosownej Dyrektywie, mającej zastosowanie dla spółki z siedzibą w Szwajcarii. NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji, uwzględniając powyższe uwagi, oceni uprawnienia skarżącej spółki oraz postępowanie organu podatkowego w aspekcie regulacji zawartych w Trzynastej Dyrektywie, właściwej dla podmiotu z siedzibą w Szwajcarii. W szczególności Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie do przeanalizowania dopuszczalności przedłużenia przez organ podatkowy na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. terminu sześciomiesięcznego przez pryzmat wyżej wskazanej Dyrektywy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytanie, czy skarżąca Spółka mająca siedzibę w Szwajcarii, będąca podmiotem zagranicznym niezarejestrowanym na terytorium Polski jako podatnik VAT – miała prawo do wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku od towarów i usług dokonanego po upływie sześciomiesięcznego terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Rozstrzygając tę kwestię Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 755/12. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") – Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W powyższym wyroku NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji oceni uprawnienia Skarżącej oraz postępowanie organu podatkowego w aspekcie regulacji zawartych w Trzynastej Dyrektywie, właściwej dla podmiotu z siedzibą w Szwajcarii. W szczególności zobowiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny do przeanalizowania dopuszczalności przedłużenia przez organ podatkowy, na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., sześciomiesięcznego terminu do zwrotu podatku przez pryzmat Trzynastej Dyrektywy. Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że art. 8 Ósmej Dyrektywy stanowi, iż w przypadku podatników niemających siedziby na terytorium Wspólnoty - Państwa Członkowskie mogą odmówić zwrotów lub nałożyć specjalne warunki. Z kolei w Preambule Trzynastej Dyrektywy wskazano, że mając na uwadze powyższą treść art. 8 Ósmej Dyrektywy, istnieje konieczność zapewnienia harmonijnego rozwoju stosunków handlowych między Wspólnotą a państwami trzecimi, opartych na zasadach Ósmej Dyrektywy i uwzględniających zróżnicowaną sytuację w państwach trzecich. Natomiast art. 3 ust. 1 i 2 Trzynastej Dyrektywy stanowi, że: - zwrot podatku (...) zostanie przyznany po uprzednim złożeniu wniosku przez podatnika. Państwa Członkowskie określają warunki składania wniosków, łącznie z terminami ich składania, okresem trwania zwolnienia, wskazaniem władz właściwych do przyjmowania wniosków i określeniem minimalnych kwot, w odniesieniu do których wnioski mogą być składane. Określają także warunki dokonywania zwrotów, łącznie z terminami ich dokonywania i nakładają na wnioskodawcę zobowiązania, które są konieczne do oceny, czy wniosek jest uzasadniony, i zapobieżenia oszustwu (...); - zwroty nie mogą być dokonywane na warunkach bardziej korzystnych niż warunki stosowane do podatników Wspólnoty. Z powyższych uregulowań wynika, że Państwa Członkowskie określając w przepisach krajowych warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, winny dążyć do harmonijnego rozwoju stosunków handlowych z państwami trzecimi uwzględniając zasady wyrażone w Ósmej Dyrektywie, jak również zróżnicowaną sytuację w państwach trzecich. Innymi słowy Trzynasta Dyrektywa nie zawiera innych zasad jakie winny mieć zastosowanie do zwrotu podatku, ale wprost odwołuje się do zasad zawartych w Ósmej Dyrektywie. Odstępstwa od tych zasad mogą natomiast wynikać ze zróżnicowanej sytuacji w państwach trzecich. Niewątpliwie z uwagi na tę zróżnicowaną sytuację w państwach trzecich, Dyrektywa Trzynasta nie określa wszystkich warunków dokonywania zwrotów, łącznie z terminami ich dokonywania. Kwestie te pozostawia ustawodawstwu Państw Członkowskich. Zatem w stosunku do podatników niemających siedziby na terytorium Wspólnoty, Państwa Członkowskie mogą nakładać specjalne warunki zwrotu podatku, a w szczególności określać terminy zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2009 r., sygn. akt III SAB/Wa 25/08). Oznacza to, że Państwa Członkowskie mogą określić inne warunki i terminy dokonywania zwrotów podatku na rzecz podatników niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, niż te jakie winny być określone dla podatników mających siedzibę na terytorium Wspólnoty. Jednak także określając te warunki i terminy winny one brać pod uwagę zasady wynikające z Ósmej Dyrektywy. Polski prawodawca – w ocenie Sądu – określając termin dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów zagranicznych uwzględnił zasady wynikające z Ósmej Dyrektywy, jak i zróżnicowaną sytuację w państwach trzecich. Określił bowiem jednakowy sześciomiesięczny termin zwrotu podatku, zarówno dla podatników mających jak i niemających siedzibę na terytorium Wspólnoty, uwzględniając zasadę niedyskryminacji. Przewidział też możliwość przedłużenia tego terminu. O ile uregulowania Ósmej Dyrektywy (art. 7 ust. 4) sprzeciwiały się wydłużeniu tego terminu w odniesieniu do podatników mających siedzibę na terytorium Wspólnoty, to brak jest uregulowań w prawie wspólnotowym, które sprzeciwiałyby się wydłużeniu tego terminu w odniesieniu do podatników niemających siedziby na terytorium Wspólnoty. W ocenie Sądu, uregulowań takich nie zawiera Trzynasta Dyrektywa. Zdaniem Sądu, w świetle uregulowań Trzynastej Dyrektywy właściwej dla podmiotu niemającego siedziby na terytorium Wspólnoty, dopuszczalne jest przedłużenie przez organ podatkowy na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Rozpoznając zatem wniosek Skarżącej mającej siedzibę w Szwajcarii o zwrot podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł, działając na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., przedłużyć sześciomiesięczny termin zwrotu podatku przewidziany w § 6 ust. 2 tego rozporządzenia. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie przedłużenie terminu zwrotu podatku było skuteczne, albowiem postanowienie w tym przedmiocie zostało wydane przed upływem sześciomiesięcznego terminu. Nie ulega wątpliwości, że termin zwrotu podatku może być przedłużony jedynie przed jego upływem. Chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 457/01). Zaznaczyć trzeba, że w świetle art. 212 w związku z art. 219 O.p. data doręczenia postanowienia to chwila, od której organ podatkowy jest związany wydanym postanowieniem. Chwila związania postanowieniem nie jest tożsama z chwilą wydania postanowienia. Data wydania postanowienia, musi być wymieniona w treści postanowienia (art. 217 § 1 pkt 2 O.p.), a zatem jej wpisanie następuje przed doręczeniem. Okoliczność, że organ podatkowy mógł przedłużyć sześciomiesięczny termin zwrotu podatku oraz fakt, iż przedłużenie to było skuteczne – nie oznacza jednak, że Skarżącej nie powinny być wypłacone odsetki. Wskazać w tym miejscu należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Zauważyć również należy, że zasada neutralności podatkowej jest wyrazem zasady równego traktowania w dziedzinie VAT (wyroki ETS: z 6 listopada 2003 r. sprawa C-45/01 Dornier, Rec. str. I-12911, pkt 69; z 26 maja 2005 r. sprawa C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. 2005 s. I-4427, pkt 52; z dnia 27 kwietnia 2006 r. sprawy połączone C-443/04 oraz C-444/04 Solleveld i van den Hout-van Eijnsbergen, Zb.Orz. s. I-3617, pkt 36; z dnia 8 czerwca 2006 r. sprawa C-106/05 L.u.P., Zb.Orz. 2006r. s. I-5123, pkt 48). Zaś zasada równego traktowania zakazuje nie tylko dyskryminacji jawnej opartej na przynależności państwowej, lecz również wszelkich ukrytych form dyskryminacji, które przez zastosowanie innych kryteriów rozróżnienia prowadzą w rzeczywistości do takiego samego rezultatu (zob. w szczególności wyrok ETS z dnia 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, Rec. s. I-225, pkt 26). Wniosek o zakazie dyskryminacyjnego traktowania podmiotów zagranicznych wynika także z polskich przepisów konstytucyjnych (art. 2, art. 21 ust. 1, art. 32 i art. 64 Konstytucji RP) oraz z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego tych przepisów (vide np. wyrok TK z 19 lipca 2005 r., sygn. SK 20/03, wykluczający zróżnicowanie ochrony prawa własności ze względów podmiotowych). W świetle wymogów konstytucyjnych niedopuszczalne jest zatem różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność podatku VAT realizuje się poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku VAT gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a konkretnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 i następne ustawy o VAT. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym stwierdzić należy, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów – w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu – w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. W ocenie Sądu, aktem prawnym, który daje podatnikowi zagranicznemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT). Nie zaaprobowanie powyższej tezy prowadziłoby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości – takie chociażby jak zasada równości. Jeżeli bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. W takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 87 ust. 2 i 7 ustawy o VAT, odpowiednio przepisy art. 57 § 2 O.p. o stawce opłaty prolongacyjnej oraz art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym wyprowadzić należy wniosek, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Podkreślenia wymaga, że pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy (por. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08; z 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 954/11; z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1041/11; z 11 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1135/11 – wszystkie opublikowane i dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1143/07). Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość – jak się podkreśla – obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Podkreślenia wymaga, że określenie terminu zwrotu podatku, z jednej strony ma zapewnić organom podatkowym możliwość weryfikacji wniosku o zwrot w przypadku, gdyby zasadność tego zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia. Upoważniono je bowiem na taką ewentualność do podjęcia postępowania wyjaśniającego. Z drugiej natomiast strony określenie terminu w jakim organ podatkowy ma dokonać zwrotu, zabezpiecza interesy podmiotu uprawnionego przez dyscyplinowanie tego pierwszego do sprawnego realizowania jednego z podstawowych praw podatnika, tj. prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów lub usług w danym państwie, wykorzystywanych następnie do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie. Zatem określenie terminu ma chronić podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych. Jego niedotrzymanie powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą zwrotu bez podstawy prawnej. Kwota ta wraz z upływem tego terminu przestała być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Z chwilą nie dokonania zwrotu podatku w terminie kwota tego zwrotu stała się nienależnym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym. Jego oprocentowanie jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). Pełni ono także funkcję motywacyjną i represyjną. Mając powyższe na uwadze należy zatem stwierdzić, że w sytuacji gdy organ dokonał zwrotu podatku po terminie, którego skutecznie nie przedłużył – zastosowanie będzie miał art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 78 O.p. W przypadku, gdy tak jak w rozpoznawanej sprawie, organ skutecznie przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, a przeprowadzone postępowanie wykazało zasadność zwrotu, urząd skarbowy winien wypłacić podmiotowi zagranicznemu niemającemu siedziby na terytorium Wspólnoty, należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 57 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP). Uwzględniając powyższe skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz skarżącej Spółki oprocentowania zwrotu VAT dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 57 § 1 i § 2 O.p. w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy ponownie rozpatrujący wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu powyżej wyrażone. Skoro Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., zasadne było wydanie orzeczenia zawartego w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono na mocy art. 152 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając wniosek skarżącej Spółki, zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).