III SA/Wa 1339/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2017 r. sprawy ze skargi B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 5 października 2015 r. B.(zwana dalej "Skarżącą") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skorygowania podatku naliczonego przy użyciu pre-wskaźnika. We wniosku Skarżąca wskazała, że jest biblioteką wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury, a także zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zgodnie z ustawą o bibliotekach i statutem Skarżącej świadczy usługi bibliotek, które zgodnie z art 14 ust. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach są ogólnodostępne i bezpłatne. Poza tym zgodnie z art. 14 ust. 2 tej ustawy pobiera opłaty za usługi informacyjne, bibliograficzne, reprograficzne oraz wypożyczenia międzybiblioteczne. Podniesiono, że Skarżąca wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, m.in. usługi wynajmu, reprograficzne, konserwatorskie, wypożyczenia międzybiblioteczne, działalność wydawnicza, czynności zwolnione od podatku (usługi kształcenia zawodowego), a także wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu (statutowa działalność nieodpłatna). Tym samym wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz wykonuje czynności nieodpłatne (niepodlegające opodatkowaniu). Skarżąca wskazała, że w latach 2011-2014 przeprowadziła szereg inwestycji budowlanych, które zostały sfinansowane ze środków publicznych. Inwestycje polegały na modernizacji budynków Skarżącej (zwiększenie wartości początkowej środków trwałych), w których prowadzona jest działalność statutowa (nieodpłatna), a także działalność odpłatna, opodatkowana i zwolniona. Ponoszone nakłady obejmowały modernizacje o wartości poniżej oraz powyżej 15 000 zł. Budynki Skarżącej nie były i nie będą wykorzystywane na cele osobiste jej lub jej pracowników. Skarżąca zaznaczyła, że zostało w niej wdrożone zarządzanie procesowe, w ramach którego dla poszczególnych komórek organizacyjnych zidentyfikowano czynności (procesy) oraz ich kwalifikację z perspektywy podatku od towarów i usług (zwolnione, opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu). Podział ten jest wykorzystywany przez Skarżącą w procesie alokacji podatku naliczonego wynikającego z nabywania towarów i usług. Jej poszczególne komórki organizacyjne realizują różnego rodzaju czynności, które mogą być opodatkowane, zwolnione lub mogą nie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dana komórka organizacyjna może więc wykonywać procesy, które z perspektywy podatku od towarów i usług stanowią: tylko czynności opodatkowane albo czynności opodatkowane i czynności niepodlegające opodatkowaniu; tylko czynności zwolnione od podatku albo czynności zwolnione i czynności niepodlegające opodatkowaniu; tylko czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności opodatkowane i zwolnione, albo czynności opodatkowane i zwolnione oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu. Podniesiono, że w poszczególnych budynkach Skarżącej ulokowane są różne komórki organizacyjne, które wykonują różne procesy (komórki zajmują pomieszczenia zlokalizowane w poszczególnych budynkach). Ponoszone koszty dotyczą budynku, w którym mieszczą się komórki organizacyjne wykonujące tylko czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz budynków, które przynajmniej częściowo są zajmowane przez komórki organizacyjne wykonujące czynności mieszane (jednocześnie opodatkowane, zwolnione oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu). Umowy o dofinansowanie realizowanych inwestycji zawierane z dysponentami środków publicznych nie przewidują możliwości dokonania dodatkowych rozliczeń oraz uzyskania środków finansowych z tytułu korekty rocznej podatku VAT wynikającej ze zmian w ostatecznej wartości współczynnika. Umowy te tym bardziej nie przewidują możliwości podwyższenia kwoty przyznanego dofinansowania z uwagi na konieczność stosowania pre-wskaźnika i wynikającego z tego obowiązku skorygowania (zmniejszenia) kwoty podatku naliczonego, który został odliczony na etapie realizowania poszczególnych inwestycji modernizacyjnych. Przyznane dofinansowanie na inwestycje, było ustalone w wysokości, która uwzględniała fakt, że Skarżąca będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabywanych towarów i usług, do wysokości określonej wskaźnikiem wyliczonym w oparciu o art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u." lub "ustawą"), bez uwzględnienia w tym wskaźniku działalności spoza zakresu ustawy. Dla inwestycji budowlanych przeprowadzonych w budynkach, w których prowadzona była działalność mieszana, zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi oraz uzyskanymi interpretacjami podatkowymi Skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego zgodnie z obowiązującym w każdym roku współczynnikiem obliczonym zgodnie z art. 90 ustawy (dalej "wskaźnik"). Przeznaczenie budynków Skarżącej nie uległo zmianie od dnia przyjęcia nakładów modernizacyjnych do używania i Skarżąca nie planuje w przyszłości zmiany ich przeznaczenia (budynki przeznaczone nadal do wykonywania działalności gospodarczej i nie mającej charakteru gospodarczego, tj. nieodpłatnej działalności statutoej). Skarżąca podkreśliła, że potencjalny obowiązek korygowania podatku naliczonego z uwzględnieniem pre-wskaźnika byłby dla niej nadmiernym obciążeniem. Ponosząc nakłady inwestycyjne (modernizacja budynków), Skarżąca odliczała podatek naliczony wskaźnikiem obliczonym zgodnie z art. 90 ustawy. W przypadku nakładów na budynki wykorzystywane do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej) oraz działalności poza zakresem opodatkowania (zadania statutowe), podatek naliczony odliczany był wskaźnikiem. Skarżąca nie brała pod uwagę faktu wykorzystywania budynków również do działalności spoza zakresu ustawy. Kierowała się w tym zakresie wydanymi na jej wniosek indywidualnymi interpretacjami z dnia 16 listopada 2012 r. i z dnia 16 lipca 2014 r. W przypadku zaś budynków wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz spoza zakresu ustawy, Skarżąca co roku dokonywała korekty odliczonego pierwotnie podatku zgodnie z art. 91 u.p.t.u. Stosując się do powyższych interpretacji Skarżąca odliczała podatek naliczony z tytułu nakładów ponoszonych na modernizację budynków w odpowiedniej części, zaś wnioskując o dofinansowanie modernizacji budynków przez dysponentów środków publicznych oraz zawierając stosowne umowy, Skarżąca przyjmowała, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wyznaczonym wskaźnikiem. Skarżąca zauważyła, że nie ma i nie będzie mieć możliwości uzyskania dofinansowania zrealizowanych inwestycji w kwocie odpowiadającej podatkowi od towarów i usług, który został bądź zostanie odliczony do dnia 31 grudnia 2015 r., a podlegałby ewentualnej korekcie po tym dniu. Zawarte umowy o dotacje nie przewidują bowiem możliwości dodatkowego finansowania po rozliczeniu wykorzystania dotacji. Wątpliwości Skarżącej budzi wykładnia art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 poz. 605, dalej "ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r.") w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu ponoszenia nakładów na modernizację obiektów Skarżącej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy Skarżąca będzie obowiązana do skorygowania podatku naliczonego (przy użyciu pre-wskaźnika) z tytułu nakładów na modernizację jej budynków, odliczonego przed dniem 1 stycznia 2016 r.?" Zdaniem Skarżącej, podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług przed dniem 1 stycznia 2016 r., dotyczący nakładów ponoszonych na modernizację budynków, nie podlega korekcie, o której mowa w art. 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. oraz art. 90c u.p.t.u., bowiem art. 6 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., art. 90a u.p.t.u. i art. 90c u.p.t.u. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r., nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skarżąca zwróciła uwagę, że ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. wprowadzono do u.p.t.u. nowe zasady rozliczania podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2a w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (zwanym dalej "sposobem określenia proporcji"). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jednocześnie do przepisów u.p.t.u. dodano art. 90c, który stanowi w ust. 1, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. Jak stanowi ust. 2, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Dokonując korekty, o której mowa w ust 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. Skarżąca wskazała, że jak wynika z art. 13 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., powyższe regulacje wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. przepis art. 90c ustawy ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Przepis ten przewiduje zatem, że w odniesieniu do towarów nabywanych przed dniem 1 stycznia 2016 r. brak jest obowiązku określania prawa do odliczenia z zastosowaniem pre-wskaźnika, a także jego późniejszej korekty. Jednocześnie podniesiono, że zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy. Zgodnie natomiast z art. 90a ustawy w obecnym brzmieniu, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną wm art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. Art. 90a ust. 2 stanowi zaś, że w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się. W opinii Skarżącej powyższy przepis nawiązuje do art. 86 ust. 7b u.p.t.u., który stanowi; że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Art. 2 pkt 14 ustawy stanowi, że wytworzenie nieruchomości to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Objęcie danego budynku lub nakładu modernizacyjnego obowiązkiem korekty określonej w art. 90c ustawy, dodanym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r, zależy zatem od uprzedniego ustalenia, że nieruchomość (nakłady na jej wytworzenie) były objęte hipotezą art. 86 ust. 7b ustawy. Skarżąca podniosła, że w przedmiotowym przypadku przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Przepis ten reguluje bowiem przypadki, w których wytwarzana nieruchomość ma być wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej oraz na cele osobiste. Jak wynika z uzasadnienia nowelizacji ustawy, którą wprowadzono art. 86 ust. 7b oraz art. 90a (Sejm RP VI kadencji, Nr druku 3620) projekt jej zmiany został opracowany na podstawie założeń projektu ustawy przyjętych przez Radę Ministrów w dniu 9 listopada 2010 r., w którym wskazano na zmiany wynikające z implementacji dyrektywy Rady 2009/162/UE w zakresie odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. Według Skarżącej z powyższego wynika, że implementacja prawa UE dotyczyła zakresu wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej oraz na cele prywatne, nie zaś na cele inne niż prywatne oraz inne niż działalność gospodarcza (np. działalność nieodpłatna statutowa, niekomercjalizowane projekty badawcze). Skarżąca dodała, że w uzasadnieniu nowelizacji podnoszono, że w zakresie implementowanej dyrektywy Rady 2009/162/UE, odnosząc się do zmian zawartych w projekcie w zakresie odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. W przypadku gdy podatnik odliczył podatek naliczony od transakcji w zakresie nabycia lub wytworzenia nieruchomości i wykorzystuje tę nieruchomość (stanowiącą w dalszym ciągu majątek przedsiębiorstwa podatnika) w celach innych niż wykonywana działalność gospodarcza, co do zasady, powinien dokonać opodatkowania takich czynności. Obecnie, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług (odpłatne świadczenie usług stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy). W przypadku wykonywania przez podatnika, obok działalności opodatkowanej, działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, zastosowanie mają również przepisy dotyczące odliczeń podatku naliczonego przy uwzględnieniu proporcji (art. 90 ustawy) oraz korekt podatku naliczonego, w tym w szczególności przepisy dotyczące wieloletniej korekty podatku naliczonego w przypadku nieruchomości (art. 91 ustawy). W ocenie Skarżącej przepis w obecnym brzmieniu dotyczył zatem jedynie jednoczesnego wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych, jak i działalności gospodarczej. Potwierdzają to również doręczona Skarżącej interpretacja indywidualna z dnia 16 lipca 2014 r., w której Minister nie ograniczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nakładów na budynki wykorzystywane również do działalności o charakterze innym niż gospodarcza. Z uwagi zatem na brak zastosowania do wydatków ponoszonych z tytułu nakładów na budynki art. 86 ust. 7b ustawy nie będzie mieć do nich zastosowanie art. 90a, a w konsekwencji również art. 90c ustawy. Zdaniem Skarżącej, zastosowanie art. 90a ustawy wymaga, aby nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Tymczasem Skarżąca ponosiła nakłady na modernizację budynków z zamiarem wykorzystywania ich jednocześnie do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza. W stosunku do momentu wykonywania prawa do odliczenia sposób wykorzystywania nieruchomości nie ulegnie zatem zmianie. Ponadto Skarżąca wskazała, że w orzecznictwie sądowym jednolicie przyjmuje się, że do dnia 31 grudnia 2015 r. nie było przepisu zobowiązującego do wyodrębnienia kwoty podatku związanej z czynnościami innymi niż w ramach działalności gospodarczej. Tezę o obowiązku stosowania przez podatników pre-wskaźnika przed dniem 1 stycznia 2016 r. odrzucił NSA w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r., I FSK 376/14, a także w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r., I FSK 109/14. W konsekwencji wskazano, że do dnia 31 grudnia 2015 r. Skarżąca nie musiała liczyć się z obowiązkiem skorygowania podatku w zakresie, jaki wynika z art. 90c ustawy. Skarżąca skutecznie nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ustawy, co potwierdzają doręczone Skarżącej interpretacje. Występując o dofinansowanie modernizacji poszczególnych budynków, działając w zaufaniu do obowiązującego prawa i otrzymanych interpretacji, Skarżąca nie ubiegała się o sfinansowanie wydatków również w części przypadającej na podatek od towarów i usług, który mógł być odliczony. Jednocześnie nie będzie miała jakiejkolwiek możliwości odzyskania kwot podatku naliczonego, który podlegałby ewentualnej korekcie. Skarżąca podkreśliła również, że stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Odwołując się także do art 14m § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że powyższe przepisy wyrażają ogólną zasadę, zgodnie z którą podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej. Zwrócono uwagę, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca również stosowała się do wydanych dla niej interpretacji, co powodowało, że uzyskiwała finansowanie w kwotach, które nie przewidywały podlegającego odliczeniu, zgodnie z tymi interpretacjami, podatku naliczonego. Nałożenie na Skarżącą obowiązku korekty w trybie art. 90c ustawy powodowałoby, że cel ochronny interpretacji nic zostanie zrealizowany. W świetle powyższego Skarżąca stwierdziła, że podatek naliczony z tytułu nakładów poniesionych na modernizację budynków przed dniem 1 stycznia 2016 r. nie będzie podlegał korekcie, o której mowa w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. oraz art. 90c u.p.t.u. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 31 grudnia 2015 r., w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister zwrócił uwagę, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u.. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. Na podstawie informacji przedstawionych przez Skarżącą Minister stwierdził, że nieruchomości są przez nią wykorzystywane do celów działalności gospodarczej oraz do innych celów. Oznacza to, że Skarżąca ponosiła wydatki na ulepszenie nieruchomości wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych), jak i do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (działalność statutowa nieodpłatna). Jest to zatem przypadek, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy, tj. kwotę podatku naliczonego od tych wydatków należy obliczyć według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Odnosząc się z kolei do otrzymanych przez Skarżącą interpretacji podniesiono, że nie dotyczyły one kwestii odliczania podatku naliczonego od wydatków na wytworzenie (ulepszenie) nieruchomości wykorzystywanych do działalności mieszanej. Przedmiotem wydanych interpretacji, zgodnie ze wskazaniem Skarżącej we wnioskach były przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 -3 ustawy. Tymczasem sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą uregulowany został w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Wydane interpretacje nie dotyczyły zatem kwestii odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na ulepszenia nieruchomości użytkowanych przez Skarżącą, a więc dotyczą one innego stanu faktycznego niż będący przedmiotem niniejszej interpretacji. Minister zgodził się ze Skarżącą, że powołane interpretacje gwarantują jej ochronę prawną w sytuacji zastosowania się do stanowiska w niej wyrażonego. Podkreślono jednak, że nie rozstrzygają one kwestii odliczania podatku naliczonego od wydatków na ulepszenia budynków wykorzystywanych do działalności mieszanej. Z interpretacji tych nie należy zatem wywodzić wniosków, że ponosząc nakłady inwestycyjne (modernizacja budynków), kwotę podatku naliczonego od tych nakładów należy wyliczać wskaźnikiem obliczonym zgodnie z art. 90 ustawy bez względu na fakt wykorzystywania budynków również do działalności spoza zakresu ustawy. W ocenie Ministra Skarżąca odliczała podatek naliczony z tytułu wydatków na ulepszenie budynków w sposób nieprawidłowy. Skarżąca dokonując zakupów powinna dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u.. Ponadto art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w przypadku odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie budynków. Tym samym, w sytuacji przedstawionej we wniosku znajduje zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy. Minister podniósł także, że w analizowanej sprawie wydatki na ulepszenie nieruchomości ponoszone były przed dniem 1 stycznia 2016 r. Zaznaczono, że co do zasady art. 90a ustawy (w brzmieniu dotychczasowym) oraz 90c ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.) mają zastosowanie m.in. do wytworzenia nieruchomości wykorzystywanej na cele działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, tj. w przypadku, gdy prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług służących do wytworzenia tej nieruchomości podlegało ograniczeniu jedynie do czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sytuacji jednak, jak wskazała Skarżąca, przeznaczenie budynków nie uległo zmianie od dnia przyjęcia nakładów modernizacyjnych do używania i Skarżąca nie planuje w przyszłości zmiany ich przeznaczenia. Ponadto z wniosku nie wynika, aby nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. W konsekwencji Minister stwierdził, że art. 90a ustawy nie ma zastosowania w analizowanym przypadku. Wobec powyższego, zastosowania nie znajdzie również art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. i Skarżąca nie będzie zobowiązana do skorygowania w trybie art. 90c ustawy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r., podatku naliczonego z tytułu nakładów na modernizację budynków odliczonego przed dniem 1 stycznia 2016 r. W skardze wniesionej do Sądu Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie: 1) art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a ustawy w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. poprzez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w przypadku nakładów na nieruchomości wykorzystywanych w celach działalności gospodarczej oraz innych, niebędących celami osobistymi podatnika lub jego pracowników; 2) art. 86 ust. 7b, art. 90a ustawy w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. w zw. z art. 90c ustawy poprzez uznanie, że przepisy te nic mają zastosowania w sprawie z uwagi na brak zmiany, sposobu wykorzystywania budynków i nakładów na te budynki, podczas gdy brak zastosowania tych przepisów w sprawie wynikał z braku zastosowania do poczynionych nakładów art. 86 ust. 7b ustawy w brzemieniu do dnia 31 grudnia 2015 r.; 3) art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 168a ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez przyjęcie, że art. 86 ust. 7b ustawy dotyczy przypadków wykorzystywania nieruchomości - poza celami działalności gospodarczej podatnika – także dla celów osobistych (prywatnych) oraz innych; 4) art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. poprzez przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie do nakładów na wytworzenie nieruchomości poniesionych przez dniem wejściem w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., wykorzystywanych jednocześnie do celów działalności gospodarczej oraz celów innych (statutowych), niebędących celami osobistymi podatnika lub jego pracowników; 5) art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie, że przepisy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. oraz u.p.t.u. umożliwiają nałożenie na podatnika obowiązku skorygowania odliczonego uprzednio podatku od towarów i usług, bez respektowania zasady ochrony interesów w toku, praw nabytych oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikających z art. 2 Konstytucji; 6) art. 2 Konstytucji poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie polegającą na braku zastosowania w przedmiotowej sprawie; 7) art. 14k § 1 - 3 w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że przepis ten nie ma w sprawie zastosowania; 8) art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika i nakładanie obowiązków wynikających z wadliwie implementowanego przepisu prawa wspólnotowego; 9) art. 14b § 1 i § 3, a także art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny prawnej oraz wskazanie prawidłowego stanowiska z naruszeniem prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. jest błędna. Zdaniem Skarżącej prawidłowo interpretując ten przepis Minister Finansów winien był przyjąć, że reguluje on tylko przypadki, w których wytwarzana nieruchomość ma być wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej oraz na cele osobiste. W tym zakresie Skarżąca powołała się na uzasadnienie nowelizacji u.p.t.u., którą wprowadzono art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ustawy i z której wynika, że implementacja dyrektywy Rady 2009/162/ UE dotyczyła zakresu wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej oraz na cele prywatne, nie zaś na cele inne niż prywatne oraz inne niż działalność gospodarcza (np. działalność nieodpłatna statutowa). Zdaniem Skarżącej powyższe potwierdza także dotychczasowa praktyka interpretacyjna Ministra Finansów (m.in. interpretacja indywidualna z dnia 19 marca 2013 r. i z dnia 21 stycznia 2013 r.), jak również broszura informacyjna "Najważniejsze zmiany w Vat od dnia 1 stycznia 2011 r.", opublikowana na stronie finanse.mf.gov.pl. Skarżąca nawiązała nadto do uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r.,I FPS 9/10, w której nie znaleziono ani w art. 86 ust. 1, ani w art. 90 ustawy żadnego ograniczenia wynikającego z wykorzystywania towaru do czynności spoza zakresu ustawy. Wobec powyższego, zdaniem Skarżącej, art. 86 ust. 7b w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r., stanowiący lex specialis, dla art. 86 ust. 1, dotyczył tylko wykorzystywania towaru równocześnie do celów prywatnych, zaś w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. brak było przepisu, z którego wynikałoby ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wytworzenia nieruchomości wykorzystywanej także na cele działalności statutowej (nieodpłatnej), niebędącej jednak realizacją celów osobistych. W konsekwencji powyższych ustaleń, w ocenie Skarżącej, nie może mieć również w sprawie zastosowania obowiązek korekty podatku naliczonego, wynikający z art. 90a ustawy, ani art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. w zw. z art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług przed dniem 1 stycznia 2016 r., dotyczący nakładów ponoszonych przez Skarżącą, nie podlega korekcie, bowiem wyżej wskazane przepisy nie będą miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skarżąca wyjaśniła, że art. 90a u.p.t.u. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. miał zastosowanie tylko do tych wydatków, których odliczenie odbywało się na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 7b ustawy, zaś przepisy te w przedstawionej sprawie nie miały zastosowania. Brak zastosowania w sprawie art. 86 ust. 7b, art. 90a ustawy, a w konsekwencji także art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. w zw. z art. 90c u.p.t.u. nie wynika jednak z braku zmiany przeznaczenia budynków Skarżącej, jak ocenił w interpretacji Minister, ale z braku zastosowania do budynków art. 86 ust. 7b ustawy w brzemieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. Skarżąca zwróciła także uwagę, że wobec istniejących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego Organ zinterpretował je na niekorzyść Skarżącej i nałożył na nią obowiązki wynikające z nieimplementowanego przepisu prawa wspólnotowego. Zdaniem Skarżącej zaskarżona interpretacja indywidualna narusza także art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14k § 1. Skarżąca wskazała, że mając na względzie fakt, że zostały wydane na jej wniosek interpretacje indywidualne dotyczące wykonywania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z wykonywaniem działalności spoza zakresu ustawy (statutowej), odmienna ocena prawa do odliczenia wyrażona w zaskarżonej interpretacji narusza wskazane wyżej przepisy. Podkreślono, że wbrew ocenie Ministra powołane we wniosku interpretacje zapewniają Skarżącej ochronę prawną również w zakresie wydatków ponoszonych z tytułu nakładów na inwestycje. Skarżąca podniosła, że zakres sprawy podatkowej będącej przedmiotem interpretacji wyznacza przedstawiony stan faktyczny, wskazane przepisy prawa, a także zadane pytanie prawne postawione w pytaniu. Jak wynika z utrwalonej linii orzeczniczej NSA, to właśnie pytanie prawne wnioskodawcy wskazuje jaki problemem prawny ma być przedmiotem interpretacji (m.in. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 722/13). Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra, że wskazanie we wniosku o interpretację tylko art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 - 3 zwalniało Organ od przeanalizowania wszystkich mogących mieć w sprawie zastosowanie przepisów prawa. Ocena stanowiska wnioskodawcy, kompletności wniosku, winna następować w kontekście zadanych pytań. W istocie Minister Finansów nie twierdzi w zaskarżonej interpretacji, że powołane przez Skarżącą interpretacje dotyczą innego stanu faktycznego, ale wyłącza ich zastosowanie w sprawie z tego powodu, że wśród wskazania przepisów ustawy, których interpretacji domagała się Skarżąca, nie podano art. 86 ust. 7b ustawy. Na marginesie wskazano, że art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wśród elementów wniosku nie wymienia wskazania przepisów prawa podatkowego, które mają być przedmiotem interpretacji, zatem ta część wniosku nie może determinować zakresu ochrony. Takie podejście do związania interpretacją powoduje w istocie wypaczenie jej sensu — nie jest bowiem rolą Skarżącej wskazanie wszystkich przepisów prawa, jakie potencjalnie mogą mieć w sprawie zastosowanie. Tym samym Minister wadliwie ocenił, że wydane wcześniej dla Skarżącej interpretacje indywidualne nie obejmowały swoim zakresem (opisem stanu faktycznego) wydatków na wytworzenie nieruchomości. Skarżąca dodała, że aby ochrona wynikająca z interpretacji była ograniczona wyłącznie do wydatków innych niż nakłady inwestycyjne, Minister winien był poczynić w tych interpretacjach zastrzeżenie co do stosowania art. 86 ust. 7b ustawy, albo wezwać Skarżącą do wyjaśnienia (uzupełnienia stanu faktycznego). Skarżąca zarzuciła również, że Organ naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie tylko z tego powodu, że analogiczne stany faktyczne ocenione zostały odmiennie od dotychczasowej praktyki, ale również dlatego, że pozbawiono Skarżącą ochrony wynikającej z doręczonych jej interpretacji indywidualnych. Zaznaczono, że zastosowanie się do interpretacji przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zdaniem Skarżącej, powyższe znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, skoro doręczone jej interpretacje nie zostały zmienione. Według Skarżącej Organ naruszył także przepisy postępowania, bowiem wyrażona w interpretacji ocena prawna oraz wskazanie prawidłowego stanowiska zawiera omówione wyżej naruszenia prawa materialnego. Niezależnie od podnoszonych wyżej zarzutów Skarżąca wskazała, że art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. jest niezgodny z art. 2 Konstytucji, w zakresie w jakim nakłada na podatników obowiązek skorygowania odliczonego uprzednio podatku od towarów i usług, bez respektowania zasady ochrony interesów w toku, praw nabytych oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zdaniem Skarżącej art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku. Zgodnie z tą zasadą Ustawodawca wprowadzając zmiany stanu prawnego nie może działać w sposób dowolny, ale musi uwzględniać skutki zmian dla decyzji podjętych przez podatników na podstawie dotychczasowego prawa. W tym zakresie powołano się na wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., I FSK 973/13. Skarżąca wskazała ponadto, że art. 6 ust. 1 i 13 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. respektuje zasady wynikające z art. 2 Konstytucji. Z kolei treść art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. przewiduje, w sposób sprzeczny z Konstytucją, obowiązek korekty podatku naliczonego. Nałożenie na Skarżącą obowiązku skorygowania podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. w sposób oczywisty godziłoby w słusznie nabyte i w całości ukształtowane prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca nie ma bowiem możliwości wyrównania uszczerbku jaki powstałby w majątku na skutek zastosowania się do interpretacji. Co więcej w sposób rażący naruszona została zasada zaufania obywateli do państwa i do stanowionego przez państwo prawa, wynikająca z zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, jest wynikiem stanowiska procesowego organu interpretacyjnego, potwierdzonego na rozprawie prze pełnomocnika organu. Stanowisko to wyrażone zostało w piśmie procesowym skierowanym do Sądu w dniu 21 lipca 2016 r., będącym wnioskiem o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W piśmie tym organ interpretacyjny, uznał swoje poprzednie stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w odniesieniu do nakładów, poniesionych przez Skarżącą przed 1 stycznia 2016 r. na ulepszenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa Skarżącej, w stosunku do których nie upłynął okres korekty, wynikający z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., Skarżąca stosownie do treści art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., będzie miała obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym okresie korekty na zasadach określonych w art. 90c u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie, dokonuje się na zasadach określonych w art. 90 c ustawy wymienionej w art. 1 . Organ podkreślił, że na mocy art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., dokonano jedynie modyfikacji zasad korekty kwoty podatku naliczonego, w pozostałym okresie we wskazanym w tym przepisie przypadku. Zdaniem organu, art. 90 a ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., nakładał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości stanowiącej część przedsiębiorstwa podatnika, w przypadku, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość została oddana w użytkowanie, nastąpiłaby zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Korekty podatku odliczonego, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik, wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku, bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3 – 10 u.p.t.u., zastosowaną przy odliczeniu. Stosownie do art. 90 ust. 2, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2, nie stosuje się. Zdaniem organu, istotne jest to, że art. 90a u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., nakładał obowiązek korekty podatku naliczonego, jeżeli we wskazanym okresie, nastąpiłaby zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do działalności gospodarczej na skutek wykorzystania tej nieruchomości również do celów działalności innej niż działalność gospodarcza, w tym do celów osobistych podatnika lub jego pracowników i innych osób, wymienionych w art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem organu, ponieważ Skarżąca poniosła przed 1 stycznia 2016 r. wydatki na nakłady na ulepszenie budynków, wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza oraz odliczyła podatek naliczony związany z tymi nakładami ( przy czym wbrew stanowisku Skarżącej, przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego wyłącznie z wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług), powinna dokonać obliczenia podatku naliczonego, przy uwzględnieniu art. 86 ust.1 i 7b u.p.t.u. W ocenie organu interpretacyjnego, Skarżąca, objęta była dyspozycją art. 90a u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. tj. miałaby obowiązek korekty kwoty podatku naliczonego, gdyby we wskazanym w tym przepisie okresie nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Zdaniem organu, powyższe oznacza, że do Skarżącej powinien znaleźć odpowiednie zastosowanie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. W odniesieniu do nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na ulepszenie budynków, w stosunku do których nie upłynął okres korekty, wynikający z art. 91 ust. 2 u.p.t.u., Skarżąca, będzie miała obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie na zasadach określonych w art. 90c u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Podsumowując, organ interpretacyjny, uznał za nieprawidłowe swoje wcześniejsze stwierdzenie, że Skarżąca, nie będzie we wskazanym zakresie, zobowiązana do skorygowania w trybie art. 90c u.p.t.u., podatku naliczonego z tytułu nakładów na modernizację budynków, odliczonego przed dniem 1 stycznia 2016 r. Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko organu, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.