III SA/Wa 136/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Cezary Kosterna, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2010 r. oddala skargę 1. Decyzją z [...] listopada 2015r., po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS", DUKS" lub "organ I instancji") z [...] lipca 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącej kwot różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 7 miesięcy 2010 r. (IV – IX i XII), zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za 3 miesiące 2010 r. (III, X i XI) oraz kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za 10 miesięcy 2010 r. (III – XII). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.: dalej "ustawa o VAT" lub "uptu"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Dyrektor UKS, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdził, że Spółka w 2010 r. bezpodstawnie odliczała od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez jedynego w kontrolowanym okresie dostawcę (rzekomego) towarów do Spółki, tj. M. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej także jako M., "kontrahent" lub "rzekomy kontrahent"), dokumentujących nabycie towarów (telefonów komórkowych, procesorów, twardych dysków, monitorów, telewizorów oraz urządzeń UPS i USB), które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka wystawiała nadto faktury dokumentujące fikcyjne dostawy tych towarów na rzecz kolejnych podmiotów. Ustalenia kontroli wykazały bowiem, że Spółka tworzyła ogniwo w łańcuchu dostaw o charakterze oszustwa karuzelowego. DUKS dodał, że prowadzone wobec M. Sp. z o. o. postępowanie kontrolne wykazało, że podmiot ten w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał faktury dokumentujące fikcyjny obrót towarami, pełniąc przy tym rolę znikającego podatnika. Nie dysponował zatem towarem wskazanym na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej. Dla M. Sp. z o. o. została wydana decyzja w trybie art. 108 § 1 ustawy o VAT. Naczelnik US przedstawił przy tym dowody i ustalenia dotyczące rzekomego kontrahenta (M.), w tym sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli Spółki w schemacie obrotu towarem, a także jej świadomości co do charakteru transakcji, w których brała udział. W konsekwencji odmówił skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez M.. Na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT określił nadto skarżącej kwoty podatku (VAT) do wpłaty z tytułu wystawionych przez nią faktur na rzecz innych podmiotów, które to faktury nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor UKS ustalił nadto, iż Spółka bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych dla niej przez D., T. Sp. z o. o., T. Sp. z o. o., a także przez P. oraz E., gdyż faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy na rzecz skarżącej usług logistycznych i doradczych. Skarżąca nie okazała bowiem żadnych dowodów (poza fakturami) potwierdzających wykonanie tych usług. Zawyżyła nadto podatek naliczony na podstawie faktur wewnętrznych, w związku z zakupem samochodu osobowego marki B. Dyrektor UKS przedstawił przy tym szczegółowe obliczenia dotyczące zobowiązań skarżącej z tytułu VAT za 10 miesięcy 2010 r., o których mowa w sentencji decyzji z [...] lipca 2015 r. (zob. s. 61 oraz 72 – 82 decyzji DUKS). 2.2. W odwołaniu Spółka postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 187 § 1 Op), których efektem było dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT), które w jej ocenie nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie niniejszej. Dostawy miały bowiem miejsce w rzeczywistości. Spółka nabyła towary od M. z magazynów T. i D.. Dysponowała nimi jak właściciel. Nadto prowadziła działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Nie jest zatem podmiotem wymienionym w art. 108 ust. 1 tej ustawy. Odbiorcy potwierdzili nabycie towarów od Spółki, która na bieżąco otrzymywała również zapłatę za towar. DUKS nie wykazał zaś, że Spółka działała w procederze mającym na celu wyłudzenie VAT. Nie odtworzył pełnego łańcucha dostaw i nie wskazał, że Spółka pozorowała transakcje. Tymczasem prowadzenie działalności Spółki w warunkach rynku importu równoległego (łańcuch dostawca – odbiorca) znajduje uzasadnienie ekonomiczne. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił przebieg postępowania, ustalenia dokonane przez Naczelnika US, zarzuty postawione w odwołaniu i związaną z nimi argumentację skarżącej, swoje obowiązki jako organu odwoławczego oraz ramy prawne niniejszej sprawy (zob. s. 1 – 12 zaskarżonej decyzji). Za prawidłowe uznał bezsporne ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie przez organ I instancji. Zauważył, że istota sporu w przedmiotowym postępowaniu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o. o. (w świetle dokumentacji księgowej jedyny dostawca towarów do Spółki), które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towarów (telefonów komórkowych, procesorów, twardych dysków, monitorów, telewizorów oraz urządzeń UPS i USB) na rzecz skarżącej, a dokonywanych w ramach tzw. oszustwa karuzelowego, na tle przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Drugim elementem sporu jest ocena zasadności zastosowania przez organy wobec Spółki art. 108 § 1 ustawy o VAT z tytułu wystawionych przez nią faktur na rzecz innych podmiotów, które to faktury zdaniem organów nie dokumentowały rzeczywistości. Dyrektor IS powołał się na poszczególne dowody dotyczące wystawcy spornych faktur VAT, których ocena dokonana zgodnie z art. 191 Op doprowadziła organy podatkowe do wniosku, że skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z treści spornych faktur VAT oraz wprowadziła do obrotu prawnego szczegółowo wymienione faktury (zob. s. 64 - 72 decyzji organu I instancji), które wystawiła na rzecz innych podmiotów. Zdaniem organów podatkowych, wystawione przez skarżącą faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji stanowiły podstawę do zastosowania wobec skarżącej art. 108 § 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IS przedstawił okoliczności faktyczne wskazujące na zasadność stanowiska DUKS, że Spółka, pełniąc rolę "bufora" brała udział w łańcuchu dostaw mających na celu oszustwa w podatku VAT, w którym występowały następujące podmioty: M. Sp. z o. o., skarżąca oraz N. S. A. Przedstawił przy tym w sposób szczegółowy ustalenia Dyrektora UKS dotyczące sposobu organizacji przepływu towaru oraz udziału i roli skarżącej w schemacie obrotu towarem, a także jej świadomości co do charakteru transakcji, w których brała udział. Wskazał na dowody z postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego wobec rzekomego dostawcy towarów (znikającego podatnika), które zakończyło się wydaniem dla M. Sp. z o. o. decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz postępowań sprawdzających wobec podmiotów (D. i T.), z magazynów których M. rzekomo uwalniała towar na rzecz skarżącej (zob. s. 13 – 21 zaskarżonej decyzji). Zdaniem Dyrektora IS, ustalenia te potwierdziły, że skarżąca brała wyłącznie formalny udział w łańcuchu dostaw, którego kolejnym ogniwem były podmioty, na rzecz których skarżąca rzekomo dokonała kolejnych dostaw towaru i wystawiła z tego tytułu faktury VAT, generując fikcyjny zysk (zob. s. 21 – 34 zaskarżonej decyzji). Transakcje te były zatem pozbawione racjonalnego celu gospodarczego i zostały dokonane w celu sprzecznym z ustawą o VAT. Zdaniem Dyrektora IS, celem tych rzekomych transakcji było stworzenie pozorów przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na kolejnych uczestników łańcucha. Stąd uprawniony jest wniosek, że Spółka nie nabyła oraz nie sprzedała towarów wymienionych w treści spornych faktur. Spółka była ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych wyłącznie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem. Spółka jako bufor świadomie pośredniczyła pomiędzy wrażliwymi ogniwami łańcucha, tj. znikającym podatnikiem a brokerem. Jako bufor skrupulatnie wypełniania wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku VAT, wydłużając łańcuch tak, by utrudnić wykrycie procederu, który przynosił brokerowi korzyści podatkowe przez deklarowanie wywozu towaru za granicę w ramach rzekomych transakcji wewnątrzwspólnotowych, z zastosowaniem preferencyjnej (0%) stawki podatku. W związku z powyższym, wystąpiły podstawy do zastosowania wobec Spółki wystawiającej i wprowadzającej do obrotu gospodarczego faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sprzedaży towarów), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zob. s. 35 – 38 zaskarżonej decyzji). Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IS za zasadne uznał wyjaśnienie pojęcia karuzeli podatkowej. Opisując mechanizm oszustwa karuzelowego przedstawił schemat działania poszczególnych podmiotów (zob. s. 38 – 43 zaskarżonej decyzji). Stwierdził, że Spółka brała udział w procederze polegającym na tym, że fikcyjny podmiot (T. Sp. z o. o.) deklarowała dostawy towarów od M. Sp. z o. o. (znikającego podatnika), która nie deklarowała podatku (VAT) wykazanego na fakturach (nie składała deklaracji VAT – 7) i nie odprowadziła należnego z tego tytułu podatku, który rozliczany był przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu rzekomych dostaw. M. Sp. z o. o. dokonywała następnie sprzedaży towarów na rzecz Spółki i nie deklarowała podatku należnego z tytułu sprzedaży krajowej, co pozwoliło Spółce na wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którego na wcześniejszym etapie obrotu żaden z podmiotów nie rozliczył. Następnie towar był sprzedawany podmiotom krajowym, a w dalszej kolejności był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do podmiotów, które nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych. DIS wskazał przy tym na okoliczności niniejszej sprawy, które potwierdzają działania skarżącej i innych podmiotów w ramach schemat oszustwa karuzelowego, w tym tylko formalne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, bez deklarowania i wywiązywania się z obowiązków podatkowych przez rzekomego kontrahenta skarżącej; towary ponownie wracały do tych samych podmiotów; skarżąca nie posiadała magazynów i nie poszukiwała nabywców; z dokumentacji księgowej wynika, że towar sprzedawany był natychmiast w znacznych ilościach od początku działalności skarżącej; przedmiotem "obrotu" były małe towary o znacznej wartości; zapłata dokonywana była na konto platformy płatniczej S. AB. prowadzonej przez B., za jednym wyjątkiem (zob. s. 45 – 46). Zdaniem Dyrektora IS, skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć o tym, że bierze z udział w oszustwach podatkowych (zob. s. 46 – 52 decyzji). Dyrektor IS uznał, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony w niniejszej sprawie. Wystąpiły zatem przesłanki do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także określenia jej podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia przez skarżącą faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Tym samym zarzuty odwołania DIS uznał za chybione (zob. s. 52 – 56 zaskarżonej decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Pismem z 11 grudnia 2015 r. skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, skarżąca postawiła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów: art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, gdyż organy nie udowodniły wszystkich okoliczności stanu faktycznego, które należy udowodnić przy odmowie zastosowania art. 86 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, które to przepisy prawa materialnego zdaniem autora skargi zostały także naruszone poprzez ich niezastosowanie. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "uppsa"). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Działając z urzędu, na podstawie art. 134 § 1 uppsa, Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Za chybiony Sąd uznał zatem wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej. 4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 uppsa. 4.3. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W świetle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna (...) wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest ona obowiązana do jej zapłaty. 4.4. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor IS przyjął, że Spółka w poszczególnych miesiącach 2010 r. (III – XII) bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawcy spornych faktur VAT nie byli dostawcami towarów i usług, o których mowa w ich treści. W szczególności M. Sp. z o. o. nie była podmiotem dostarczającym skarżącej towary o znacznej wartości, takie jak telefony komórkowe, procesory, twarde dyski, monitory, telewizory oraz urządzenia UPS i USB. Nie nabyła także usług logistycznych i doradczych od D., T. Sp. z o. o., T. Sp. z o. o., P. oraz E. Dopuściła się także innych bezspornych uchybień dotyczących podatku naliczonego. Zdaniem Dyrektora IS, skarżąca wystawiała dla innych podmiotów i wprowadzała do obrotu faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostawy towarów). Należało zatem określić jej kwoty podatku (VAT) do zapłaty, zgodnie z art. 108 § 1 ustawy o VAT. Dodać należy, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji (okoliczność bezsporna). 5.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury VAT wystawione dla Spółki przez ww. podmioty nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostaw na rzecz skarżącej towarów (telefony komórkowe, procesory, twarde dyski, monitory, telewizory oraz urządzenia UPS i USB) oraz usług logistycznych i doradczych przez osoby fizyczne i prawne ujawnione jako wystawcy spornych faktur VAT. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy potwierdzający powyższe ustalenia faktyczne. Trafnie przyjęły, że skarżąca dopuściła się także innych uchybień, zawyżając podatek naliczony. Świadomie uczestniczyła w oszustwach podatkowych dotyczących wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie zatem odmówiono skarżącej, między innymi na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa do odliczenia podatku naliczonego ujawnionego w treści spornych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro skarżąca w ramach swego udziału w oszustwach podatkowych wystawiała oraz wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostawy towarów), to należało określić jej stosowne kwoty podatku (VAT) do zapłaty za 10 miesięcy 2010 r. (III – XII), zgodnie z art. 108 § 1 ustawy o VAT. Organy podatkowe szczegółowo przedstawiły mechanizm działania skarżącej oraz innych podmiotów (w tym M. Sp. z o. o. i rzekomego dostawcy towarów na rzecz tego podmiotu, a także tych podmiotów, dla których skarżąca wystawiała sporne faktury) dopuszczających się oszustw podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towarów (telefonów komórkowych, procesorów, twardych dysków, monitorów, telewizorów oraz urządzeń UPS i USB). DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał, że skarżąca wraz z innymi podmiotami utworzyła łańcuch dostaw o charakterze oszustwa karuzelowego. Odniósł się należycie do zarzutów odwołania i argumentacji skarżącej, która kwestionowała działania DUKS. Trafnie przyjął, że skarżąca nie korzysta z ochrony związanej z tzw. dobrą wiarą. 5.2. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały, że M. Sp. z o. o. pełniła rolę "znikającego podatnika" w łańcuchu podmiotów biorących udział w oszustwach karuzelowych opisanym w zaskarżonej decyzji. Dla rzekomego kontrahenta skarżącej wydana została stosowna decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z dokumentacji podatkowej skarżącej wynika, że M. Sp. z o. o. była jedynym dostawcą towarów dla skarżącej, o których mowa w fakturach wystawianych przez skarżącą, stanowiących podstawę do wyliczenia kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro organy podatkowe wykazały, że M. Sp. z o. o. w zasadzie tylko formalnie występowała w obrocie gospodarczym i nie dostarczała na rzecz skarżącej towarów, o których mowa w treści spornych faktur wystawionych dla Spółki przez tego "znikającego podatnika", to znaczy, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych dla niej przez M. Sp. z o. o. Skarżąca nie wykazała, że nabywała z innych źródeł towary, o których mowa w treści wystawianych przez nią faktur VAT. Nie miała magazynów oraz warunków niezbędnych do tego, aby zostać uznaną za podmiot faktycznie dostarczający towary wymienione w treści spornych faktur VAT wystawionych przez skarżącą. Należało zatem uznać, że organy podatkowe wykazały zasadność zastosowania w realiach niniejszej sprawy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Bezsporne przy tym jest, że sporne faktury VAT wystawione przez Spółkę zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego. 5.3. Ustalając stan faktyczny organy podatkowe orzekające w sprawie nie naruszyły przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. Dyrektor IS nie naruszył także przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op uzasadniając zaskarżoną decyzję. Przedstawił bowiem w sposób spójny oraz logiczny wszystkie okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i odniósł się należycie do zarzutów odwołania, a także związanej z nimi argumentacji skarżącej. Sposób nawiązywania kontaktów gospodarczych przez skarżącego, okoliczności towarzyszące dokonywanym płatnościom oraz ustalenia organów dotyczące M. Sp. z o. o. jako rzekomego dostawcy towarów na rzecz skarżącej, w tym decyzja wydana dla tego podmiotu w trybie art. 108 st. 1 ustawy o VAT, potwierdzają stanowisko organów podatkowych co do tego, że sporne faktury wystawione przez ten podmiot (znikającego podatnika) dla Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistości. Skoro skarżąca nie nabyła towarów od M. Sp. z o. o. i nie wykazała, że nabyła towary z innego źródła, to znaczy, że również wystawione przez nią sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Po stronie Spółki wystąpił zatem obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym za chybione należało uznać zarzuty skargi. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony w sposób prawidłowy, odpowiadający przepisom Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191. Skoro sporne faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca świadomie brała dział w oszustwach podatkowych o charakterze karuzelowym, to znaczy, że nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT wystawionej dla niej przez M. Sp. z o. o. i inne podmioty (D. Spółka Komandytowa, T. Sp. z o. o., T. Sp. z o. o., P. oraz E.). Organy podatkowe nie naruszyły zatem przepisów art. 86 ust. 1 art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie naruszyły także przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 6.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; baza Lex nr 1590706 i w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). Sąd podziela również stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13; CBOSA), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. 6.2. W realiach niniejszej sprawy stanowisko organów podatkowych odnośnie braku dobrej wiary po stronie skarżącej było zbędne. Skoro Spółka świadomie brała udział w oszustwach podatkowych o charakterze karuzelowym, to znaczy, że ponosi ona w związku z tym konsekwencje przewidziane w przepisach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sporne faktury VAT wystawione dla Spółki, rzekomo dokumentujące dostawę towarów i usług, a także wystawione przez Spółkę, rzekomo dokumentujące dostawę towarów, nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sytuacji, gdy skarżąca nie wykazała w sposób wiarygodny rzeczywistych dostawców spornych towarów, brak było podstaw do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, celem ustalenia osób będących faktycznymi dostawcami na rzecz skarżącej towarów i usług, o których mowa w treści spornych faktur VAT. 6.2. Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Również w świetle poglądów wyrażonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, ETS) w orzeczeniach: z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11, a także z 6 lutego 2014 r., C – 33/13. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto - Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite), wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (spór dotyczył faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. Omawiając stanowisko TSUE zajęte w powołanym wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C - 642/11) należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C – 80/11 i C – 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądy krajowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (C – 80/11 i C – 142/11) mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Uznać zatem należy, że ETS dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności. Rozważania Trybunału można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2014 r., I SA/Gd 486/14; CBOSA). 6.3. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. (I FSK 1937/09, CBOSA) NSA wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., I FSK 2163/13; CBOSA). Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że ETS zasadniczo utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, jednak tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. 6.4. Zdaniem Sądu, powyższą linię orzeczniczą TSUE potwierdził w wyroku z 22 października 2015 r. (C – 277/14, zob. pkt 47 – 52 uzasadnienia tego wyroku). Także co do tego, że do obowiązków sądu krajowego (zob. pkt 53), a nie Trybunału Sprawiedliwości, należy zbadanie, czy sporna między stronami dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT). Dodać należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej oraz wszelkich nadużyć w tym zakresie jest celem wspieranym przez ustawodawstwo unijne (zob. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C – 277/14, pkt 47; wyrok TSUE z 6 września 2012 r., C – 324/11, przywołany przez NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r., I FSK 2020/13; CBOSA). 7. Podsumowując, zarzuty skargi należało uznać za chybione. Skarżąca nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego wnikającego z treści spornych faktur VAT wystawionych dla niej przez M. Sp. z o. o. (tzw. znikający podatnik), rzekomo dokumentujących dostawę towarów. Nie nabyła także prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT rzekomo dokumentujących dostawę na jej rzecz usług logistycznych i doradczych, wystawionych przez D., T. Sp. z o. o., T. Sp. z o. o., P. oraz E., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro sporne faktury wystawione przez Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostawy towarów, to znaczy, że skarżąca ponosi odpowiedzialność, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób zrozumiały, a przy tym kompleksowy, czyli odpowiadający art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są zasadniczo spójne i logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Organy podatkowe wykazały, że istotą rzekomych transakcji dotyczących dostawy towarów, o których mowa w treści spornych faktur, było osiągniecie korzyści płynących z oszustw podatkowych. Spółka tworzyła ogniwo w łańcuchu dostaw o charakterze oszustwa karuzelowego. Organy podatkowe stworzyły Spółce możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Brak było przy tym podstaw do uzupełniania materiału dowodowego. Z uwagi na zarzuty skargi i ich uzasadnienie powtórzyć należy, że okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy ustalone przez organy podatkowe, także z udziałem skarżącej, świadczą o braku podstaw faktycznych lub (i) prawnych do przyznania skarżącej, w ramach wyjątku, prawa do odliczenia podatku naliczonego, wbrew zasadzie neutralności VAT. Dokonując ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie Dyrektor IS uwzględnił wskazania co do dalszego prowadzenia postępowania, o których mowa w wyroku WSA w Warszawie z 23 stycznia 2014 r. (III SA/Wa 761/16; CBOSA) wydanym w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. na decyzję DIS w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r., a także rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 27 sierpnia 2015 r. (I FSK 905/14; CBOSA) oddalającym skargę kasacyjną od ww. wyroku. Wykazał rolę Spółki i innych podmiotów działających rzekomo jako jej kontrahenci w dostawie towarów, o których mowa w treści spornych faktur. Zasadnie przyjął, że sporne faktury zostały wystawione w ramach oszustw podatkowych o charakterze karuzelowym. Skarżąca nie przedstawiła dowodów lub (i) stosownej argumentacji, które pozwalałyby na zakwestionowanie tego, co wynika z dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Op, jakimi są decyzje wydane dla M. sp. z o. o. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za wszystkie miesiące 2010 r. (zob. s. 17 – 18 i 55 zaskarżonej decyzji). Skoro organy podatkowe wykazały, że Spółka świadomie brała udział w oszustwach podatkowych (transakcjach karuzelowych), to znaczy, że zbędne były rozważania dotyczące tzw. dobrej wiary. Uchybienie to nie ma jednak w realiach niniejszej sprawy istotnego wpływu na jej wynik. Dodać w tym miejscu warto, że wyrokiem z 31 sierpnia 2016 r. (III SA/Wa 1291/15; CBOSA) WSA w Warszawie oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora IS w przedmiocie podatku od towarów i usług za 3 miesiące 2009 r. (X – XII). Uznał bowiem, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT wystawione dla skarżącej przez M. sp. z o. o. Nie odzwierciedlają również rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT wystawione przez skarżącą dla N. S. A. Za zasadną uznał tezę organów podatkowych o uczestnictwie skarżącej w transakcjach karuzelowych. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy okoliczności wskazane w ramach podsumowania przez Dyrektora IS (zob. s. 45 – 46, 50 – 52 i 55 zaskarżonej decyzji) potwierdzają stanowisko organów podatkowych co do tego, że sporne faktury VAT wystawione dla Spółki przez M. sp. z o. o., a także sporne faktury wystawione przez Spółkę dla innych podmiotów (N. S. A., e. Sp. z o. o., Y. Sp. z o. o., A., M Sp. z o. o. oraz R.; zob. s. 40 – 43 zaskarżonej decyzji) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dostawy towarów. Sporne faktury zostały bowiem wystawione dla skarżącej i przez skarżącą w ramach oszustw podatkowych o charakterze karuzelowym. 8. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.