III SA/Wa 1369/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi G. Spółki Akcyjnej z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a zawiesić postępowanie sądowe 1. G. SA zwróciła się wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu obniżenia podatku należnego w przypadku wystawiania faktur korygujących. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej zwana "ustawą o VAT") obrót zmniejsza się m.in. o wartość kwot wynikających z korekt faktur. Z § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, dalej powoływane jako "rozporządzenie") wynika, że sprzedawca, aby dokonać obniżenia kwoty podatku należnego, obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie to stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie. Strona zapytała, czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej nawet wówczas, gdy w dacie złożenia deklaracji podatnik nie dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, zgodnie z art. 26 ust. 4 ustawy o VAT? Zdaniem strony kwoty wynikające z korekt faktur powinny pomniejszać obrót i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej nawet, gdy w dacie złożenia deklaracji podatnik nie dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. 2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2008 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, po przytoczeniu treści art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, wyjaśnił że rozporządzenie wydano na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT. Wskazał też, że kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą być udokumentowane. Faktura korygująca bez potwierdzenia odbioru nie spełnia tej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Dopiero potwierdzenie odbioru korekty przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i prawo do obniżenia podatku. Forma potwierdzenia odbioru faktury jest dowolna, ale musi pozwalać na jednoznaczne przyjęcie, że sprzedawca otrzymał korektę. 3. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji z 7 stycznia 2008 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uznała, że Minister Finansów przy jej wydawaniu naruszył art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej zwana "Dyrektywą 112") i art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 14e § 1 i art. 14b § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu ponownie przedstawiła argumenty zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak też w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Uznała, że nałożenie na sprzedawcę obowiązku uzyskania potwierdzania odbioru faktury korygującej przesuwa w czasie możliwość obniżenia podatku należnego, a niekiedy wręcz uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z tej możliwości, co narusza zasadę neutralności. Ponadto art. 90 Dyrektywy 112 nie stanowi o obowiązku uzyskiwania potwierdzenia dla czynności skutkujących obniżeniem podatku należnego. Państwa członkowskie określając warunki obniżenia podstawy opodatkowania winny brać pod uwagę jedynie wymogi, które nie będą skutkowały zachwianiem zasady proporcjonalności. Uzyskiwanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej nie spełnia warunków proporcjonalności, gdyż sprzedawca nie ma wpływu na wyegzekwowanie potwierdzenia od kontrahentów oraz w wyniku okoliczności, na które nie ma wpływu zostaje pozbawiony możliwości obniżenia podatku należnego. Naruszenia art. 92 ust. 1 Konstytucji RP przez § 16 ust. 4 rozporządzenia strona upatrywała w przekroczeniu zakresu delegacji do wydania ww. rozporządzenia, zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. O sprzeczności ww. przepisu rozporządzenia z art. 217 Konstytucji RP świadczy bowiem uregulowanie istotnego elementu konstrukcyjnego podatku, jakim jest podstawa opodatkowania, w akcie rangi podustawowej. 4. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 827/08 uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów. 6. Na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lutego 2010r., sygn. akt I FSK 2075/08 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji wypowiadając się co do niekonstytucyjności § 16 ust. 4 rozporządzenia, był zobligowany do odniesienia się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 skoro orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Postanowieniem z dnia 9 marca 2003 r. sygn. I FSK 105/09 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "P.p.s.a.") przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne, budzące poważne wątpliwości, wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy: "Czy w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami), sąd administracyjny uprawniony jest do nakazania organowi podatkowemu nieuwzględnienia w procesie wykładni udzielanej interpretacji przepisu § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798), co do którego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 (publ. OTK – A 2007/11/156 Dz. U RP 2007/235/1735), orzekł o jego braku zgodności z Konstytucją RP, odraczając na 12 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu, w sytuacji gdy zaskarżona do sądu decyzja wydana została w tym okresie?". W rozpoznawanej sprawie (IIISA/Wa 1369/10), która przekazana została tutejszemu sądowi do ponownego rozpoznania wyrokiem NSA z 16 lutego 2010r. sygn. I FSK 2075/08, kwestia ta jest przesadzająca dla rozstrzygnięcia. Jednocześnie sąd wojewódzki na podstawie art. 190 P.p.s.a. związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zauważyć jednakże należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. I FPS 1/08 stwierdził, że przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej NSA obowiązany jest - w związku z art. 269 § 1 P.p.s.a. - odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny. Oznacza to, że także sąd wojewódzki przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w przypadku wydania uchwały przez NSA o treści odmiennej niż stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 16 lutego 2010r. sygn. I FSK 2075/08 nie będzie związany tym stanowiskiem. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od treści uchwały, która zapadnie w związku z postanowieniem NSA dnia 9 marca 2003 r. sygn. I FSK 105/09. Wyjaśnienie tej kwestii stanowi bowiem dla niniejszej sprawy zagadnienie prejudycjalne i rzutować będzie na wyrok wydany w przyszłości w przedmiotowej sprawie. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a, zawiesić postępowanie sądowe do czasu wydania uchwały dot. Pytania prawnego w sprawie sygn. I FSK 105/09.