III SA/Wa 1385/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2005 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) decyzją z [...] marca 2010 roku , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, 21 § 1, 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja), art. 86 ust. 1 i2 pkt 1 lit. a), 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT), § 14 ust. 2 pkt 4 list. a) Rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustaw o podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "DUKS"), z [...] sierpnia 2009r określającej E. C. (Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. Jak wynika z akt sprawy, powyższa decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: Decyzją z [...] sierpnia 2009 roku DUKS określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku w kwotach wskazanych w decyzji. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia były ustalenia poczynione przez DUKS w toku kontroli podatkowej, z których wynikało, że Skarżący zaniżył wysokość podatku należnego za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec sierpień i grudzień 2005 nie ujmując w danych wynikających z faktur wystawionych przez Ośrodek Sportu i Rekreacji dla m. W. w dzielnicy U., Ośrodek Pomocy Społecznej Dzielnicy Z. m. W., B. S.A., oraz że nie odprowadził podatku należnego od bezpłatnego przekazania towarów. Z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli podatkowej wynikało również, że Skarżący zawyżył podatek naliczony podlegający odliczeniu za poszczególne miesiące 2005 roku o podatek wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wystawionych przez : 1) J. J. prowadzącą działalność pod nazwą "J." za naprawę i konserwację urządzeń elektronicznych, Ustalenia faktyczne w tym zakresie poczynione zostały przez DUKS na podstawie zeznań Pani J., J. L. oraz Skarżącego. J. J. (pracująca także w Biurze Podróży w O.) zeznała, że działalność gospodarczą zarejestrowała, gdyż otrzymała od Skarżącego propozycję "dorobienia" w zakresie usług naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych. Nie potrafiła określić jakie czynności i na jakich konkretnie obiektach były wykonywane w toku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jako podwykonawcę usług wskazała J. L., nie zatrudnionego w jej firmie i nie wystawiającego na rzecz "J." faktur za podwykonawstwo, któremu płaciła gotówką stałą stawkę miesięczną 2.500,00 zł. Wskazała, że pokrywała koszty materiałowe i dojazdów. Faktury wraz ze specyfikacją dla Skarżącego wystawiała na podstawie wykazów przekazywanych przez pana L.. Pani J. nie była w stanie udzielić szczegółowych informacji na temat wykonanych prac, nie wiedziała gdzie i kiedy zlecenia (zgłaszane telefonicznie przez Skarżącego) były wykonywane, czy były podpisywane protokoły odbioru wykonywanych prac, czy były wytypowane osoby do odbioru prac z ramienia obiektu (kto dokonywał odbioru) ponieważ nie była na obiektach na których zlecane usługi miały być wykonywane. Zatrudniała wprawdzie brata – J. J. - w wymiarze 1/4 etatu, który jedynie zastępował ją w czasie wyjazdów w ramach pracy w biurze podróży (odbierał telefony i przekazywał informacje) oraz towarzyszył jej podczas podróży z gotówką dla Pana L. J. J. wskazała, że Pan L. został jej polecony przez Skarżącego. J. L. zeznał, że w 2005 roku był zatrudniony w firmie E. - na podstawie umowy o pracę, na pełny etat. Natomiast w okresie styczeń - czerwiec 2005r. w wolnym czasie wykonywał prace na rzecz firmy J.. Nie pamiętał jednak formy w jakiej był zatrudniony w tej firmie. Wynagrodzenie z firmy J. było stałe. Otrzymywał je osobiście od Pani J., z którą spotykał się raz lub dwa razy w miesiącu. Do współpracy z firmą p. J. doszło za pośrednictwem Skarżącego. Zlecenia przekazywał mu telefonicznie Skarżący (głównie) bądź Pani J. mailem, czasami telefonicznie. Te same osoby informował telefonicznie o wykonaniu usługi. Nie sporządzał jednak żadnych specyfikacji wykonanych usług, a urządzenia potrzebne do ich wykonania takie jak czytnik urządzeń magnetycznych, programator do przestrojenia częstotliwości - otrzymał od P. J., która w dniu 18.03.2008r. zeznała, że nie kupowała żadnych materiałów potrzebnych do wykonywania prac przez jej firmę. Wykonania zlecenia nie potwierdzano protokołami zdawczo - odbiorczymi. Po okazaniu faktur VAT wraz ze specyfikacjami, wystawionymi przez firmę J. dla Agencji Ochrony S. E. C., Pan L. zeznał, że nie wykonywał naprawy systemu ACC, nie konserwował drukarek, a więc usług wskazanych w fakturach o numerach 5 z dnia 08.01.2005r. oraz 15 z dnia 24.01.2005r. Odnośnie pozostałych faktur nie wykluczył, że niektóre z wymienionych w załącznikach do faktur czynności wykonał. Zeznał, że "z faktur przedstawionych wykonywałem: wymianę kamer, w ciągu 6 miesięcy mogłem sprawdzić parę razy czujki i może sprawdzałem wideofony czy działają oraz poklatkowe rejestratory obrazów". Świadek poinformował, że usługi te wykonywał w ciągu 6 miesięcy na obiektach Wspólnoty "W.", M., Urzędu Dzielnicy W., Urzędu Dzielnicy P.. Z zeznań Pana L. wynika, że zgodnie z ustaleniami na wymienionych obiektach powinien być raz w miesiącu, ale nie zawsze był, dlatego też Pani J. zakończyła z nim współpracę. Z wyjaśnień P. L. wynika, że usługi dla firmy J., wykonywane były raz w miesiącu i polegały głównie na wizualnej obserwacji urządzeń: czujek, kamer, wideofonów. Zatem nie dokonywał żadnych czynności mających na celu naprawę lub konserwację urządzeń. Pan L. wskazał, że czynności wykonywał w styczniu 2005 roku a zatem w miesiącu w którym były wystawione zakwestionowane faktury. Z kolei z analizy faktur przychodowych wystawionych przez Skarżącego, wynika, że Skarżący w styczniu 2005 roku nie wykonywała usług na rzecz ww. podmiotów tj.: Wspólnoty "W.", M., Urzędu Dzielnicy W., Urzędu Dzielnicy P.. Organ podkreślił, że świadek zeznał, że mógł w ciągu 6 m-cy sprawdzić parę razy czujki i może wideofony (...)" natomiast sporne usługi tytułem których wystawione były przedmiotowe faktury w całości miały być wykonane w styczniu, a nie na przestrzeni półrocznego okresu (wszystkie faktury datowane na m-c styczeń 2005). Szczegółowych informacji na temat zlecanych usług, a w szczególności powiązania usług opisanych w fakturach wystawionych przez P. J. z usługami wykonanymi w określonym miejscu i czasie nie potrafił również udzielić Skarżący przesłuchany w dniu 25.06.2009r. w charakterze Strony, który w świetle przywołanych zeznań bezpośrednio zlecał ich wykonanie. 2) B. P. za usługi w zakresie teleradiomechaniki, Przesłuchany w charakterze świadka B. P. wskazała, że w 2005 roku zatrudniony był w firmie T. w pełnym wymiarze czasu pracy. Świadek ten nie potrafił wskazać lokalizacji, nazw firm ani opisać jakiegokolwiek obiektu lub miejsca gdzie były wykonywane czynności wymienione w wystawianych przez niego fakturach. Nie był nawet w stanie podać nazw miejscowości do których jeździł, wyjaśnił jedynie że zlecenia otrzymywał przez telefon, jeździł poza W., 50-70 km. Jak wskazał świadek, faktury dotyczyły wymiany radiostacji. Świadek nie pamiętał po jakiej cenie kupował radiostacje oraz dlaczego były wymieniane, nie posiadał dowodów zakupów radiostacji. Skarżący nie potrafił się odnieść szczegółowo do treści faktur wystawianych przez B. P.. Wskazał, że robił to samo co Pani B. M., oraz wskazał, że zakres prac Pana P. obejmował naprawę i wymianę urządzeń, przy użyciu krótkofalówek, antenek i akumulatorów. 3) D. F. za przegląd i konserwację systemów alarmowych i przeciwpożarowych, D. F. jako miejsca wykonywania usług wskazał obiekty T. S.A. w B., obiekty ZUS w C., G. oraz K., Sąd Rejonowy w K.. Jedynie w dwóch z wymienionych miejsc Skarżący świadczył usługi, to jest ZUS Oddział w C. i O., jednak pismami z 1 i 2 lipca 2008r podmioty te zaprzeczyły aby były u nich wykonywane usługi przeglądu i konfiguracji systemów alarmowych i p. pożarowych. Organ wskazał również, że z przedstawionych przez Skarżącego dokumentów wynika, że umowy na usługi ochronne zostały dotyczące obiektów T. S.A. i Sądu Rejonowego w K. zostały zawarte przez inny podmiot, ot jest S. Sp. z o.o. 4) B. M. ("M.") za instalację, wymianę, naprawę, konserwację, montaż urządzeń elektronicznych. Pani B. M. zeznała, że sama nie wykonywała żadnych czynności wskazanych na wystawionych prze nią fakturach. Zatrudniała dwóch pracowników : M. M. oraz Z. S., nigdy nie zatrudniała innych pracowników ani nie korzystała z usług firm zewnętrznych, nie posiadała żadnych środków trwałych ani wyposażenia, nie wynajmowała pomieszczeń biurowych ani magazynowych. W prowadzonej działalności świadczyła usługi na rzecz S. Sp. z o. o., S. E. C., S. T. C. (innych nie pamiętała). Wszystkim podmiotom świadczyła ten sam zakres usług, tj. naprawę i konserwację urządzeń elektronicznych. Świadek odmówiła zeznań w sprawie: sposobu i zakresu wykonywania pracy przez pracowników, wysokości i sposobu wypłacania wynagrodzeń pracownikom, nabywania towarów i usług na cele działalności gospodarczej, wyposażenia pracowników w środki /urządzenia potrzebne do pracy, zakresu terytorialnego świadczonych usług, kolidowania obowiązków zawodowych zatrudnionych pracowników z pracami wykonywanymi w firmie "M.". Pani M. M. zeznała, że od 1973 roku do przejęcia na emeryturę tj. do 30.07.2007r. pracowała w P. na pełnym etacie. Zatrudnienie w firmie "M." zaproponowała świadkowi B. M. (córka męża z pierwszego małżeństwa) na jakimś spotkaniu rodzinnym w 2003 r. Pani M. M. nie wiedziała w jakiej formie (umowa o prace czy zlecenia) była zatrudniona ani czym zajmuje się firma "M.". Zeznała, że jej zatrudnienie miało charakter fikcyjny, gdyż nie wykonywała dla firmy M. żadnych prac i z tytułu zatrudnienia nie pobierała żadnego wynagrodzenia. Świadkowi nic nie było wiadomo aby w mieszkaniu nr [...] przy ul. R. [...], zamieszkałym przez C. M. wraz żoną i synem, tj. w lokalu stanowiącym siedzibę firmy M. była prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza. Pan Z. S. zeznał, że cały czas pracował w T. SA w pełnym wymiarze czasu pracy. Zatrudnienie w firmie "M." zaproponowała świadkowi Pani B. M., siostrzenica. Nie był on zainteresowany, na jakim stanowisku ma być zatrudniony i jakie są warunki pracy. Zeznał, że " w oparciu o ustną umowę z B. M. - zawartą z tego co sobie przypominam w 2004 roku miałem być zatrudniony w jej firmie. Zeznaje w tym miejscu, że nie wykonywałem na jej rzecz żadnej pracy. Otrzymywałem od B. M. jedynie roczne deklaracje na podatek PIT- 11 z firmy p. M., tj. M.". Świadek zeznał ponadto, że nie otrzymywał zadeklarowanych przychodów - około 3.000 z złotych rocznie. Chciał pomóc Pani B. M. i na jej prośbę wyraził chęć zatrudnienia w jej firmie - nie posiadając wiedzy do jakich celów miało to służyć. Świadkowi nie była znana firma Agencja Ochrony E. C., nie wiedział również, czy firma ta współpracuje z firmą Pani B. M.. Skarżący, po okazaniu mu faktur VAT wystawionych przez firmę M. wraz z załączonymi do nich specyfikacjami zeznał, że nie jest w stanie podać na jakim obiekcie konkretne usługi fakturowane przez M. były wykonywane, gdyż nie było w tym celu prowadzonej ewidencji. Wskazał, że pracownicy firmy M. w zależności od potrzeb dokonywali objazdu obiektów chronionych przez Agencje w celu sprawdzenia działania systemu łączności, napadu i obchodu. Jeżeli stwierdzono uszkodzenia w urządzeniach to je naprawiano ewentualnie przestrajano albo wymieniano. Zlecenia wykonania usługi przekazywał Skarżący osobiście albo telefonicznie Pani B. M.. Skarżący zeznał również, że zakupu urządzeń i materiałów potrzebnych do wykonania zlecenia dokonywała firma M., a " kiedy sprzęt był własnością właściciela obiektu, to ochroniarze pisemnie informowali administratora obiektu. Wymiana była na koszt właściciela obiektu. On sam kupował i nam przekazywał, my instalowaliśmy. Za instalacje zepsutego urządzenia nie pobieraliśmy opłaty. Wymiany dokonywał pracownik z firmy M.. To wszystko było w ramach dobrej współpracy, faktury nie wystawialiśmy na właściciela urządzenia". W toku przesłuchania Skarżący zeznał ponadto, że nie sporządzano protokołów zdawczo-odbiorczych, nie wie czy fakt przybycia wykonawcy był odnotowany i w jakich godzinach wykonawca realizował zlecenie. Skarżący, w odwołaniu od powyższej decyzji zarzucił jej naruszenie: a. art. 290 § 1 o.p. poprzez niesporządzenie odrębnego protokołu z kontroli obejmującego czynności dowodowe przeprowadzone w 2009r., tj. już po doręczeniu protokołu kontroli z dnia 24.10.2008r.; b. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnioną i bezpodstawną odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług od przedsiębiorstwa [...] M. B. M.; c. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy; d. art. 193 § 6 o.p. poprzez niesporządzenie odrębnego protokołu z badania ksiąg podatkowych, e. art. 274c § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie czynności sprawdzających u podmiotów świadczących dla Strony usługi w celu potwierdzenia okoliczności ich wykonania. W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że już po sporządzeniu protokołu z kontroli i złożeniu zastrzeżeń przeprowadzono dodatkowe czynności obejmujące m.in. przesłuchanie Z. S., pracownika B. M. oraz Skarżącego, w konsekwencji zasadne było sporządzenie nowego, drugiego protokołu z kontroli, w którym przedstawiono by pełny materiał dowodowy oraz jego ocenę, stanowiącą podstawę do wydania decyzji wymiarowej. Skarżący wskazał również, że powołanie przez DUKS art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, to jest przepisu, który wprowadza generalny zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami, których nie można zaliczyć do kosztów podatkowych jest nieprawidłowe, z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika bowiem, że regulacja ta jest niezgodna z prawem europejskim. Skarżący podniósł, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie usług świadczonych przez B. M., J. J., B. P. i D. F. jest wynikiem nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Organ nie sprawdził czy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez powyższych podwykonawców łączyły się z faktycznym wykonaniem usług, nie przeprowadzono czynności sprawdzających u kontrahentów, dla których Skarżący świadczył usługi ochrony mienia. W trakcie takich czynności można było ustalić czy instalacja oraz konserwacja systemów monitoringu oraz systemów alarmowych mogła być realizowana na należących do kontrahentów obiektach. Skarżący nie podzielił również stanowiska DUKS, że o nie wykonaniu usług objętych fakturami świadczyć mają zeznania świadków : Z. S., M. M., B. M., J. J., B. P. i J. L. W ocenie Skarżącego organ nieprawidłowo przyjął, że ewidencja zakupów oraz sprzedaży za rok 2005 jest nierzetelna, gdyż w dostarczonym protokole kontroli nie ma żadnej informacji dotyczącej sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg podatkowych, co stanowi rażący błąd proceduralny. W odwołaniu podniesiono również, że w protokole kontroli nie udokumentowano sprawdzenia, czy Skarżący dokonał płatności za nabyte do kontrahentów usługi. Opisaną na wstępie decyzją DIS, po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, utrzymał w mocy decyzję DUKS. DIS wskazał, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r., a następnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT obowiązującego od 1 czerwca 2005r. (stanowiącego w istocie przeniesienie wcześniej obowiązującego § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27. 04.2004r.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powołanych przepisów wynika, że fakt posiadania przez podatnika faktury VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko DUKS w zakresie zakwestionowanych faktur i wskazał na następujące okoliczności : Z akt sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Pani B. M., J. J., B. P. i D. F. wystawiali fikcyjne faktury nie potwierdzające faktycznego świadczenia usług. Zgromadzone w toku postępowania zeznania stanowią dowód, że firmy "M." i "J." nie zatrudniały pracowników zajmujących się instalacją, konserwacją oraz naprawą urządzeń elektronicznych i nie zlecały świadczenia tych usług innym firmom. Przeprowadzona analiza dowodzi ponadto, że Pan B. P. prowadzący działalność "Usługi w zakresie T." nie mógł wykonywać tych usług samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czego dowodem jest fakt, iż był zatrudniony w innej firmie na umowę o pracę i nie potrafił wskazać obiektów na których świadczył usługi. Podkreślenia wymaga również fakt, że faktury wystawiane przez B. M., B. P., J. J. nie wskazują miejsca świadczenia usług, nie ma protokołów zdawczo odbiorczych oraz nie ma dokładnego zestawienia czynności, jakie wykonano. Natomiast wystawcy faktur Pani B. M., B. P., J. J. jak też zleceniodawca czyli Skarżący, nie potrafili przypisać konkretnych prac do obiektów. Powyższe fakty oraz brak orientacji wystawców faktur (kto wykonał usługę) jak też zaprzeczenia ewentualnych pracowników odnośnie ich udziału w spornych usługach świadczą o niewykonaniu kwestionowanych usług przez wystawców faktur. Dodatkowo w przypadku usług "Naprawa i konserwacja sprzętu RTV" D. F. ustalono, że miały być wykonywane na obiektach nie ochranianych przez Stronę a ich zleceniodawcą mógł być inny podmiot. Ustosunkowując się do zarzutu nieprzeprowadzenia czynności sprawdzających u odbiorców usług świadczonych przez Skarżącego DIS stwierdził, że zarzut ten jest nieprawdziwy. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzono czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w P. S.A., M. Sp. z o. o., T. Sp. z o .o., Zakładzie U., P. Sp. zoo., a w odniesieniu do pozostałych klientów Skarżącego (patrz str. 5-7 protokołu kontroli) zwrócono się z zapytaniem o usługi wymienione na kwestionowanych fakturach. Należy dodać, że wybór odbiorców był losowy, bowiem Skarżący nie wskazała miejsc wykonania usług. Odnośnie zarzutu dotyczącego nie przeprowadzenia "kontroli krzyżowych" u kontrahentów Skarżącego, DIS wskazał, iż w trakcie postępowania kontrolnego zostały przeprowadzone czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w firmach: "J." J. J. oraz "Naprawa i Konserwacja Sprzętu RTV" D. F.. W pozostałych przypadkach nie było potrzeby przeprowadzenia powyższych czynności ponieważ stan faktyczny został określony na podstawie dowodów w postaci zeznań (w charakterze świadków) właścicieli tych firm i ich pracowników. W świetle powyższego zarzut ten jest niezasadny. DIS skorygował również podstawę rozstrzygnięcia wskazując, że materiał dowodowy uprawnia do rozstrzygnięcia, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie przede wszystkim art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie zaś powołany w decyzji organu instancji art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT. Organ nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego to jest art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 o.p., wskazał że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo odtworzył przebieg dokonywanych czynności, na podstawie zgromadzonego, zgodnie z normami wynikającymi z art. 120, 121, 122, 124 o.p. Odnosząc się do zarzutu niesporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg podatkowych, organ odwoławczy stwierdza, iż ww. zarzut jest nieuzasadniony. W protokole kontroli z dnia 23.10.2008r. przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za 2005r. szczegółowo opisano jak też wykazano niezgodności stanu faktycznego z dokumentami źródłowymi, a co za tym idzie z ewidencją prowadzoną dla potrzeb VAT, będącą "księga podatkową" w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego nierzetelność ksiąg prowadzonych przez Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług została stwierdzona w ww. protokole kontroli. W przypadku kontroli skarbowej wymóg sporządzenia odrębnego protokołu z art. 193 § 6 o.p. nie jest wymagany, gdyż znajdujący w sprawie zastosowanie art. 290 § 5 o.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej wskazuje, że w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 o.p.. W tym przypadku nie sporządzania się odrębnego protokołu ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 o.p.. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 11.03.2009r. sygn. akt I SA/Lu 533/08 jak również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.03.2006r. sygn. akt I FSK 744/05. Ustosunkowując się do zarzutu niesporządzenia kolejnego protokołu z kontroli obejmującego czynności dowodowe przeprowadzone po zakończeniu kontroli skarbowej DIS wskazał, że zgodnie z art. 291 § 4 o.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, kontrola podatkowa (prowadzona przez organa kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego) zostaje zakończona w dniu doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli. Natomiast zgodnie z regulacją zawartą w art. 24 ust. 1 in principio ustawy o kontroli skarbowej, postępowanie kontrolne zostaje zakończone dopiero z chwilą wydania przez organ kontroli skarbowej odpowiednio decyzji, wyniku kontroli albo postanowienia. W przedmiotowej sprawie w następstwie złożonych zastrzeżeń do protokołu kontroli. organ pierwszej instancji przesłuchał Skarżącego 25.06.2009r. Powyższy dowód przeprowadzono w toku postępowania kontrolnego, a zakresem przeprowadzonej czynności były ustalenia wynikające z dostarczonego Skarżącemu protokołu kontroli. Oznacza to, iż jeszcze przed doręczeniem zaskarżonej decyzji Skarżący miał możliwość ustosunkować się do zgromadzonych nowych dowodów, z której to możliwości skorzystał 15.05.2009r. i 23.07.2009r. i nie obligowało to organu pierwszej instancji do sporządzenia kolejnego protokołu kontroli, gdyż dokonane czynności przeprowadzone zostały w ramach toczącego się postępowania kontrolnego. Skarżący, w skardze do Sądu decyzji DIS zarzucił naruszenie: 1) art. 290 § 1 o.p w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (dalej "ustawa o kontroli skarbowej") poprzez akceptację stanu, w którym organ kontroli skarbowej nie sporządził odrębnego protokołu z kontroli obejmującego czynności dowodowe przeprowadzone w 2009 r. tj. już po doręczeniu protokołu z kontroli z dnia 16 grudnia 2008 r.; Uzasadniając powyższy zarzut Skarżący wskazał, że ustalenia zawarte w decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji (stanowiące podstawę do określenia wymiaru zaległości podatkowej) nie pokrywają się z danymi uwidocznionymi w sporządzonym uprzednio protokole z kontroli. Podstawą wydania w stosunku do Skarżącego decyzji był bowiem szerszy materiał dowodowy, aniżeli materiał utrwalony w protokole z kontroli. Brak wzajemnej korelacji treści protokołu z kontroli z ustaleniami wskazanymi w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2009 r. stanowi naruszenie przepisów postępowania, zwłaszcza zaś dyspozycji art. 290 o.p.. W analizowanym przypadku zasadne było zatem sporządzenie nowego (drugiego z rzędu) protokołu z kontroli, w którym przedstawiony był pełny materiał dowodowy (oraz jego ocenę prawną) stanowiący podstawę do wydania decyzji wymiarowej. Konsekwencję tego zaniechania stanowi brak możliwości ustosunkowania się do w/w ustaleń przez Kontrolowanego i złożenia ewentualnych zastrzeżeń, jeszcze przed doręczeniem mu decyzji podatkowej. 2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnioną i bezpodstawną odmowę prawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony przy nabyciu usług od przedsiębiorstw: Naprawa i Konserwacja Urządzeń Elektronicznych M. B. M.; "J."; "Usługi w zakresie T. B. P."; Naprawa i Konserwacja Sprzętu RTV D. F.. Uzasadniając powyższy zarzut Skarżący wskazał, że organy nie dokonały weryfikacji, czy w jakim zakresie instalowane, konserwowane oraz naprawiane urządzenia wykorzystywano dla potrzeb nawiązywania oraz utrzymywania radiowej komunikacji wewnętrznej pomiędzy pracownikami Agencji Ochrony z innymi podmiotami z grupy S.. Ponadto nie ustalono, czy analizowane czynności zostały przedsięwzięte w całości na urządzeniach znajdujących się w dyspozycji pracowników Agencji Ochrony na obiektach zewnętrznych (znajdujących się terenie Kraju posterunkach), czy też istniała możliwość świadczenia usług na urządzeniach umieszczonych w obiektach znajdujących się we władaniu Agencji Ochrony lub innych podmiotów z grupy S.. Skarżący dokonał również odmiennej oceny zeznań świadków, niż ta przyjęta przez organy wskazując, że : B. M. potwierdziła fakt wykonania usług podając, że koordynowała prace a koordynacja polegała na skontaktowaniu się z pracownikiem, który miał wykonywać konserwację. Zeznania te potwierdził pracownik Pani M., Z. S., który wyjaśnił, że przedmiotem nabytych usług była m.in. konserwacja łączności pomiędzy pracownikami agencji. B. P. wskazał, że czynności. z tytułu których wystawiał faktury to m.in.- kupno i wymiana radiostacji dla potrzeb pracowników firm znajdujących się poza Warszawą. Pan J. L. współpracujący z firmą J. zeznał, że wykonywał usługi serwisowania urządzeń komunikacji, systemów alarmowych, sprawdzania działalności TV przemysłowej i ewentualną naprawę urządzeń, instalację anten, a fakt wykonywania usług przez J. J. i B. P. potwierdził sam Skarżący. Skarżący wskazał również, iż treść przesłuchań przeprowadzonych przez KRP nie powinna być brana pod uwagę przy ocenie prawidłowości rozliczeń publicznoprawnych Skarżącego. Postępowanie karne jest bowiem postępowaniem odrębnym od postępowań prowadzonych przez Organ Kontroli Skarbowej i ze względu na swoją specyfikę nie uwzględnia wszystkich aspektów właściwych badaniu mechanizmów uiszczania podatków. Podkreślił że, w trakcie przesłuchań przed KPR przesłuchiwanym kontrahentom zadawano pytania bez wyszczególnienia, czy dotyczą Agencji E. C., czy też innych podmiotów powiązanych (Agencja S. T. C., S. Sp. z o.o.). Wskutek tego nie jest możliwe przypisanie odpowiedzi udzielonej przez osobę przesłuchiwaną do konkretnej działalności gospodarczej jednego z podmiotów z grupy S. 3) art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p - poprzez nieprzeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy; Uzasadniając powyższy zarzut Skarżący przywołał zastrzeżenia wymienione w uzasadnieniu punktu poprzedzającego. 4) art. 199a § 3 o.p - w ten sposób, DIS pomimo wystąpienia wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy Agencją Ochrony S. E. C. oraz przedsiębiorstwami Naprawa i Konserwacja Urządzeń Elektronicznych M. B. M., J. oraz Usługi w zakresie T. B. P., zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. Powołując się na wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z 21 maja 2008 roku I FSK 382/08 Skarżący wskazał, że w sytuacji w której istniała rozbieżność pomiędzy zeznaniami świadków, na których oparły swoje ustalenia organy skarbowe a fakturami i zeznaniami strony, to uznać należy, że występowały obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z którym związane są skutki podatkowe, która obligowały organ do zastosowania trybu o którym mowa w art.199a o.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania DIS oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. Pierwszy z postawionych w skardze zarzutów, to jest zarzut naruszenia art. 290§1 o.p. sąd uznaje za nieuzasadniony, podzielając w pełni argumentację przedstawioną w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji. Dodatkowo wskazać należy w tym miejscu, że fakt przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych już po doręczeniu protokołu kontroli nie miał żadnego wpływu na prawidłowość wydanej decyzji. Przepisy o.p. nie zakazują przeprowadzenia, nawet w krótkim czasie, dodatkowych czynności dowodowych w toku postępowania kontrolnego, jeśli istnieje taka potrzeba. Z art. 282a § 1 O.p. wynika, iż kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Sytuacja określona tym przepisem nie miała miejsca w rozpoznanej sprawie. Zatem nie było przeszkód prawnych, by ponownie dokonać czynności kontrolnych. Podkreślić należy w tym miejscu, że zgodnie z poglądami wyrażanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny, a które sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, przepisy o.p. tylko w sytuacji określonej w art. 284a § 2, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 i § 3 przewidują, iż dokumenty, materiały i informacje nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że w pozostałych przypadkach nawet w razie zebrania dowodów z uchybieniem procedury nie uważa się za nie byłe, lecz waga tych uchybień oraz ich wpływ na prawidłowość postępowania winny być rozważone przez Sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2006 r. I FSK 1077/05). Skarżący nie wskazał jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy miały dowody przeprowadzone po doręczeniu protokołu kontroli. Nie wykazał tym samym, wpływu wskazywanych przez siebie nieprawidłowości na wynik sprawy, a tylko takie argumenty mogłyby zostać wzięte pod uwagę. Sąd wskazuje w tym miejscu, że zarówno w protokole kontroli jak i w decyzji organu pierwszej instancji DUKS wskazywał konsekwentnie, że określone faktury obejmując usługi, które nie zostały faktycznie wykonane, Skarżący chcąc zakwestionować powyższe ustalenia mógł zarówno na etapie postępowania poprzedzającego wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, jak i na etapie postępowania przed DIS złożyć stosowne wnioski dowodowe zmierzające do wykazania, że sporne faktury dokumentują czynności rzeczywiście wykonane, czego jednak nie dokonał. Sąd wskazuje w tym miejscu, że podobny pogląd wyrażony został w wyroku tutejszego Sądu z 10 stycznia 2010 roku, sygn. akt. III S.A./WA 856/10 wydanym w sprawie ze skargi Skarżącego na decyzję DIS z [...] stycznia 2010 roku w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005. Uzasadnienie przedstawiony w skardze jako drugiego zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zmierzało do zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organy obu instancji. W konsekwencji, sąd w pierwszej kolejności rozważy, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej i drugiej instancji dokonane zostały z zachowaniem przepisów art. 122, 180 § 1 i 187 §1 o.p. (których naruszenie również podnoszone było w skardze). Przed przystąpieniem do analizy prawidłowości ustalenia stanu faktycznego konieczne jest poczynienie uwagi o charakterze ogólnym. W zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Należy przy tym zauważyć, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżący kwestionując prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy ograniczył się do przytoczenia wybranych fragmentów zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, pominął jednak te fragmenty zeznań, z których wynika, że świadkowie nie są w stanie podać jakie konkretnie usługi, u jakich podmiotów i kiedy były wykonywane (zeznania Pani J., zeznania Pana B. P.), ewentualnie odmawiają w tym zakresie zeznań, tak jak w przypadku Pani B. M.. Skarżący, przywołując zeznania Pana S., jako mające potwierdzić fakt wykonywania usług wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez B. M. "M." pominął okoliczność, że zarówno Pan S., jak i Pani M. M., wskazani przez B. M. jako pracownicy zatrudnieni przy wykonywaniu usług dla Skarżącego, nie potwierdzili faktu świadczenia pracy dla Pani M.. Pani M. M. wprost wskazała, że jej zatrudnienie miało charakter fikcyjny, Pan S. wskazał, że nie wykonywał żadnej pracy. Odnosząc się do przywołanego w skardze fragmentu zeznań Pana L. (podwykonawcy firmy Pani J., "J.") przypomnień należy, że świadek ten zeznał, iż będąc zatrudniony na podstawie umowy o pracę na pełen etat w wolnym czasie wykonywał prace na rzecz firmy J., z przedstawionych mu faktur potwierdził wykonanie wymiany kamer, sprawdzenie "parę razy" czujek sprawdzenie wideofonów i poklatkowych rejestrów obrazu, przy czym czynności te polegały na wizualnej obserwacji. Tymczasem faktury wystawione przez Panią J. dotyczą naprawy i konserwacji urządzeń elektrycznych i obejmując wyłącznie styczeń 2005 roku, a nie jak zeznawał Pan L., okres pierwszych sześciu miesięcy 2005 roku. Dodatkowo wskazać należy, że Pan L. jako miejsca swoich czynności wskazał siedziby podmiotów, dla których Skarżący w styczniu 2005 roku nie świadczył usług. Również Skarżący, na którego zeznania powoływał się jego pełnomocnik w skardze, nie był w stanie podać żadnych konkretnych danych dotyczących usług świadczonych przez jego rzekomych podwykonawców. Odnośnie D. F. należy zauważyć, że w złożonym oświadczeniu wskazał on miejsca wykonywania usług opisanych na ww. wymienionych fakturach VAT wystawionych w 2005 r. dla Agencji Ochrony S. E. C.. Niemniej jednak z dokonanej analizy faktur wystawionych przez Agencję Ochrony S. E. C. wynika, że Skarżący jedynie w dwóch z wyżej wymienionych miejsc świadczył usługi ochrony osób i mienia tj.: w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. i w Oddziale w O.. Powyższy fakt organ ustalił występując do wskazanych kontrahentów z prośbą o złożenie wyjaśnień dotyczących transakcji handlowych przeprowadzonych w 2005 roku z Agencję Ochrony S. E. C.. Podkreślić należy, że ZUS Oddział w C. oraz w O. zaprzeczył, by świadczone były na jego rzecz usługi przeglądu i konfiguracji systemów alarmowych i p. poż (a z tytułu takich usług wystawione zostały faktury na rzecz Skarżącego przez Pana F.). Sąd podkreśla w tym miejscu, że faktura wtedy może być uznana za odzwierciedlającą określone czynności, o ile czynność objęta fakturą rzeczywiście została wykonana pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze. Innymi słowy mówiąc, nawet jeżeli usługi objęte fakturą zostały wykonane, ale na rzecz innego podmiotu niż wskazany na fakturze, albo też przez inny podmiot niż wskazany na fakturze, prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z takiej faktury nie powstaje. W konsekwencji, brak było podstaw do poszukiwania przez organy podatkowe, w jakim zakresie instalowane, konserwowane oraz naprawiane urządzenia wykorzystywano dla potrzeb nawiązywania oraz utrzymywania radiowej komunikacji wewnętrznej pomiędzy pracownikami Agencji Ochrony z innymi podmiotami z grupy S. jak również czy analizowane czynności zostały przedsięwzięte w całości na urządzeniach znajdujących się w dyspozycji pracowników Agencji Ochrony na obiektach zewnętrznych (znajdujących się terenie Kraju posterunkach), czy też istniała możliwość świadczenia usług na urządzeniach umieszczonych w obiektach znajdujących się we władaniu Agencji Ochrony lub innych podmiotów z grupy S.. W realiach niniejszej sprawy organy zobowiązane były do ustalenia, czy wystawcy zakwestionowanych faktur wykonali objęte nimi czynności na rzecz Skarżącego – nie zaś do badania, czy może usługi te wykonane zostały na rzecz innego podmiotu z grupy S. ewentualnie przez innych kontrahentów, ewentualnie czy podwykonawcy wystawiając sporne faktury dążyli do uzyskania zapłaty za inne usługi wykonane na rzecz Skarżącego niż te wskazane na fakturach. Wobec powyższego sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela ustalenia faktyczne poczynione przez DIS w zaskarżonej decyzji, z których wynika, że usługi objęte spornymi fakturami wystawionymi przez nie zostały wykonane. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawie są następstwem przeanalizowanie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dokonując ustaleń faktycznych organy uwzględniły zarówno zeznania świadków jak i zeznania Skarżącego, jak również treść dokumentów, to jest faktur wystawianych przez podwykonawców Skarżącego oraz treść pism kierowanych przez jego kontrahentów. Dokonana w ten sposób ocenia nie wykracza poza ramy zakreślone art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 o.p. Skarżący kwestionował wykorzystanie przez organy podatkowe materiałów zebranych w toku postępowania przygotowawczego. Zgodnie z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń, co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Oznacza to, że dowód w sprawie podatkowej stanowić mogą zeznania świadków czy też wyjaśnienia podejrzanych z postępowania karnego, również takiego, które nie jest jeszcze zakończone. Należy też zauważyć, że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie wskazują na konieczność prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie karnej, jako warunku uprawniającego do wykorzystania materiałów postępowania karnego w postępowaniu podatkowym. Z treści tego przepisu nie można też wywieść nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów o.p.. W tej kwestii w świetle art. 180 § 1 i art. 181 o.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, a tym bardziej oczekiwanie na zakończenie tego postępowania. W konsekwencji, skoro z art. 180 o.p. jako dowód można dopuścić wszystko (wszystkie środki dowodowe) pod warunkiem ich zgodności z prawem dyskwalifikacji mogłyby ewentualnie podlegać zeznania świadka odebrane w postępowaniu karnym w sposób sprzeczny z normami tego postępowania (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 25 czerwca 2008 r., I SA/Op 23/08 niepubl.). Wobec powyższego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego Sąd uznaje za nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przypomnieć należy, że zgodnie z konstrukcją podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), a prawo do odliczenia związane jest z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktury (lub tylko oryginału faktury) nie można dokumentu takiego traktować jako podstawy obniżenia podatku VAT. Czynności powodujące powstanie podatku naliczonego muszą wystąpić w świecie zewnętrznym, aby mogły zostać potwierdzone stosownymi dokumentami - czynność jest bowiem pierwotna, a dokument wtórny. Dokument odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej. W analizowanej sprawie dokumenty nie stanowią odzwierciedlenia stanu faktycznego gdyż objęte nimi usługi nie zostały wykonane, nie została więc spełniona przesłanka ustawowa do zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, zarzut naruszenia prawa materialnego również uznać należy za nieuzasadniony. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 o.p. sąd wskazuje, że przepis ten ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, zgodnie z którym organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 o.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA: z 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08, z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1135/08, z 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 612/09 dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 199a § 3 o.p. nakłada organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem zastosowania art. 199a § 3 Op pozostają natomiast okoliczności faktyczne sprawy (por. np. wyrok NSA z 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 644/10 i z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1788/10, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo). W niniejszej sprawie organy zakwestionowały wykonanie usług objętych spornymi fakturami, które to ustalenia, mające charakter ustaleń faktycznych, kwestionowane są z kolei przez Skarżącego. W konsekwencji, brak było podstaw do zastosowania art. 199a § 3 o.p., co oznacza, że zarzut dotyczący naruszenia powyższego przepisu uznać należy za nieuzasadniony. Sąd wskazuje w tym miejscu, że przywołany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2009 roku (sygn. akt I FSK 382/08) nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku, w sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie NSA, istniała (podobnie jak w niniejszej sprawie) rozbieżność pomiędzy zeznaniami świadków i treścią faktur, jednak równocześnie wydany został nakaz zapłaty, na mocy którego skarżący W.C. zobowiązany został do zapłaty na rzecz spółki z o.o. P. rat leasingowych wynikających ze spornej w tej sprawie umowy leasingu. Powyższe okoliczności uzasadniały w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie art. 199a § 3 o.p. Z uwagi na powyższe, uznając zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.