III SA/Wa 1393/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę Skarżący, Pan M.D., wnioskiem z 27 września 2011 r. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (DIS) o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji DIS z [...] marca 2009 r. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji określającej Spółce pod firmą L. Sp. z o.o. (Spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. DIS decyzją z [...] listopada 2011 r., wydaną na podstawie art. 249 O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z treści art. 133 § 1 O.p. wynika, że dla przyjęcia, iż dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego nie wystarcza wykazanie, że jest on jednym z podmiotów prawa podatkowego (podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a), lecz niezbędne jest spełnienie drugiego kryterium, tj. posiadanie interesu prawnego, przy czym musi to być własny interes prawny danego podmiotu, l oparty na konkretnej normie prawa materialnego, z której płyną dla danego podmiotu indywidualne prawa lub obowiązki wymagające do ich konkretyzacji wydania decyzji. Chodzi tu przy tym o bezpośredni związek między sytuacją prawną tego podmiotu, a normą prawa materialnego. W postępowaniu podatkowym interes prawny odzwierciedla się w możliwości skonkretyzowania wobec danego podmiotu wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego lub przyznania określonych uprawnień (ulg) związanych z tym zobowiązaniem. Tylko te podmioty, wobec których możliwa jest taka konkretyzacja (w postępowaniu podatkowym), nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym. Stroną zatem jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA z dn. 30.06.2008r., sygn. akt III SA/Wa 517/08, wyrok NSA z dn. 15.02.2006r. sygn. akt II FSK 336/05). Decyzja, o której stwierdzenie nieważności wystąpił Skarżący nie określa jego zobowiązania podatkowego, lecz zobowiązanie podatkowe Spółki a zatem to wobec tego podmiotu nastąpiło skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego w postępowaniu wymiarowym, którego stroną była Spółka, a nie Skarżący. DIS wskazał również, że jak wynika z aktualnego odpisu z KRSu, Skarżący nie jest osobą wchodzącą w skład zarządu Spółki a tym samym nie może jej reprezentować. DIS nie podzielił również poglądu Skarżącego, że uzyskał on status strony w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec Spółki z chwilą wszczęcia w stosunku do niego postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki. W ocenie DIS Skarżący posiada interes faktyczny w rozstrzygnięciu powyższych spraw, a nie interes prawny, a tylko ten ostatni czyniłby zeń stronę postępowania podatkowego Wobec powyższego w ocenie DIS zastosowanie w sprawie znajduje art. 249 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może być wszczęte w razie zaistnienia przesłanek negatywnych. Za przesłankę negatywną uznać należy w ocenie DIS złożenie wniosku przez podmiot nie mający przymiotu strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożył odwołanie w którym zarzucił naruszenie art. 133 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że nie posiada statusu strony i art. 248 § 1 tejże ustawy poprzez nie rozważenie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji DIS z [...] marca 2009 roku oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z urzędu. W uzasadnieniu Skarżący wyjaśnił, że decyzją z [...] września 2009 r. DIS orzekł o jego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w podatku CIT; która to decyzja została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z 14 lipca 2010 r. (sygn.. akt III SA/Wa 1970/09). Podkreślił, że zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p., które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Skoro Skarżący jest osobą trzecią., to z dniem wszczęcia w stosunku do niego postępowania z art. 116 O.p. ( w tym przypadku z dniem 8 września 2008 r.) uzyskał przymiot strony także w postępowaniu w sprawie podatku CIT prowadzonym wobec Spółki. Jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki bezpośrednio zależy od istnienia tych zobowiązań (prawidłowego ich określenia) Skarżący posiada zatem interes prawny do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wydanych wobec Spółki. Skarżący podkreślił również, że DIS pominął zupełnie możliwość wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, pomimo że decyzje wobec Spółki wydano w sytuacji braku kilkudziesięciu tysięcy dokumentów (zatrzymanych w toku przeszukań nieruchomości położonych w W. przy ul [...] w dniu 11 kwietnia 2006 r., przy ul. [...] w dniu 12 stycznia 2005 r. i w toku przeszukania pomieszczeń F. w dniach 8’19 lipca 2006 r.) i pomimo faktycznego uniemożliwienia Skarżącemu złożenia wyczerpujących zeznań (Skarżący przebywał w areszcie od 24 września 2004 r. do 31 stycznia 2008 r. i od 8 sierpnia 2008 r. do 20 lutego 2009 r.). Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] lutego 2012 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że interes prawny nie może być utożsamiony z interesem faktycznym, który oznacza, że określony podmiot jest bezpośrednio zainteresowany treścią rozstrzygnięcia, jednakże rozstrzygnięcie to nie będzie dotyczyło jego praw lub obowiązków wynikających z przedmiotu tego postępowania, a to z uwagi na brak takich praw lub obowiązków. Wskazał, że decyzja o której stwierdzenie nieważności występuje Skarżący wydana została w stosunku do Spółki i dotyczy sfery jej praw i obowiązków. Zatem fakt, że Skarżący należy do grupy podmiotów wymienionych w art. 133 § 1 O.p. nie daje mu uprawnień do bycia stroną postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnikowi - osobie prawnej. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 248 § 1 O.p. organ wskazał, że ewentualne wszczęcie postępowania z urzędu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].03.2009r. pozostaje poza zakresem przedmiotowej sprawy rozstrzyganej z wniosku osoby, która nie jest stroną. W skardze na powyższą decyzję Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 133 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że Skarżące nie posiada zarzutu strony i art. 248 § 1 tejże ustawy poprzez nie rozważenie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji DIS z [...] marca 2009 roku oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z urzędu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z [...] listopada 2011 r. oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżący podtrzymał w całości argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji DIS z [...] listopada 2011 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga jest niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy nie były przedmiotem sporu : Skarżący wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Skarżący nie jest osobą uprawnioną do reprezentowania Spółki, jest natomiast osobą trzecią ponoszącą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki na podstawie art. 116 O.p. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się więc do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżącemu - byłemu członkowi zarządu Spółki - przysługiwał przymiot strony w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej w stosunku do tej spółki, a dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Pojęcie strony postępowania podatkowego zdefiniowane zostało w art. 133 § 1 O.p., zgodnie, z którym jest nią podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub, której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Wobec powyższego podzielić należy pogląd wyrażony przez DIS zgodnie z którym dla przyjęcia, iż dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego nie wystarczy wykazanie, że jest on jednym z podmiotów prawa podatkowego (podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a), lecz niezbędne jest spełnienie drugiego kryterium, tj. posiadanie interesu prawnego, opartego na konkretnej normie prawa materialnego, z której płyną dla danego podmiotu indywidualne prawa lub obowiązki wymagające do ich konkretyzacji wydania decyzji. Tylko te podmioty, wobec których możliwa jest konkretyzacja praw lub obowiązków, nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym. Swój status strony Skarżący wywodził przede wszystkim z faktu wszczęcia w stosunku do niego (jako członka zarządu Spółki) postępowania w sprawie jego odpowiedzialności, a następnie wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej Spółki. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego. Brak jest, bowiem podstaw do wywodzenia istnienia interesu prawnego z art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej. Artykuł 116 O.p. normuje odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki, w sytuacji, gdy egzekucja z jej majątku okazała się w całości lub w części bezskuteczna oraz gdy nie wystąpiła żadna ze wskazanych przez ustawodawcę przesłanek egzoneracyjnych, zwalniających ich z tej odpowiedzialności. Jest on konkretyzacją normy ogólnej zawartej w art. 107 § 1 O.p. i statuuje solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w odrębnym od wymiarowego postępowaniu. Postępowanie to - jak wynika z treści art. 108 § 1 O.p. - stanowi chronologicznie następną sekwencję możliwych czynności organów podatkowych, gdyż nie może zostać wszczęte m.in. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dopiero, zatem w tym postępowaniu członek zarządu spółki staje się stroną postępowania jako osoba trzecia, ponosząca odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań powstałych w czasie pełnienia tych obowiązków. Z faktu, bowiem, że w art. 133 § 1 O.p. wymieniono - jako potencjalne strony postępowania podatkowego - podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a O.p. nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów w tym przepisie wymienionych, mogą brać udział osoby lub jednostki zaliczane do innej grupy (por. wyrok NSA z 28 maja 2009 r. I FSK 4392/08). Każda z tych osób lub jednostek nabywa status strony w tym postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów materialnego prawa podatkowego. Dlatego też, nie negując istnienia interesu faktycznego osób trzecich, tak zresztą jak i następców prawnych podatników, płatników czy inkasentów, w wydaniu decyzji, dotyczącej praw lub obowiązków ostatnio wymienionych podmiotów, za których zobowiązania, przy zaistnieniu określonych przesłanek, osoby trzecie czy następcy prawni odpowiadają, nie można uznać, że mają oni własny (osobisty, indywidualny) interes prawny, warunkujący status strony w postępowaniach, w efekcie, których wydawane są decyzje skierowane do innych adresatów (por. wyrok NSA z 3 lutego 2006 r., I FSK 504/05, LEX). Interes prawny nie jest bowiem tożsamy z interesem faktycznym, który oznacza, iż określony podmiot jest bezpośrednio zainteresowany treścią rozstrzygnięcia, jednakże rozstrzygnięcie to nie będzie dotyczyło jego praw lub obowiązków wynikających z przedmiotu tego postępowania, a to z uwagi na brak takich praw lub obowiązków. Przyjęcie odmiennego od prezentowanego wyżej poglądu prowadziłoby do sytuacji, gdy w jednym postępowaniu jako strona brałby równoprawny udział nie tylko podatnik (płatnik, inkasent), ale także osoby trzecie czy następcy prawni. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że DIS prawidłowo przyjął, że Skarżący nie ma interesu prawnego w rozumieniu art. 133 § 1 O.p., we wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. (konkretyzacja zobowiązania podatkowego) skierowanej Spółki. Skoro zatem obowiązki wynikające z powyższej decyzji nie obciążały Skarżącego, to również stwierdzenie nieważności tej decyzji, określającej podatek należny od Spółki nie stworzyłoby dla niego żadnych praw, ani też nie zdjęłoby z niego żadnych obowiązków. Wprawdzie Skarżącemu nie sposób odmówić interesu faktycznego w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej Spółce wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. niemniej jednak- jak wskazywano wyżej - żaden interes faktyczny nie może być utożsamiany z interesem prawnym w rozumieniu art. 248 § 1 w związku z art. 133 § 1 O.p. Podkreślić dodatkowo należy, że odpowiedzialność podatkowa podatnika i odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej mają wymiar indywidualny i przesłanki ich odpowiedzialności w żadnym zakresie nie krzyżują się, co również przemawia przeciwko przyjęciu, że z uwagi na wymienienie w art. 133 § 1 O.p. osób trzecich mogą one uzyskać status strony w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatnika czy też, że podatnicy mogą uzyskać status strony w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do osób trzecich. Pogląd taki jest utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki NSA z : 5 stycznia 2011 r. II FSK 1576/09, 25 lutego 2010 r. II FSK 1629/08, 28 maja 2009 r., I FSK 392/08, 5 września 2006 r., I FSK 733/05, 15 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 336/05; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 27 maja 2008 r., I SA/Go 1156/07, niepubl.). Za nieuzasadniony uznać należy również zarzut naruszenia przez DIS art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozważnie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z urzędu. W ocenie sądu, organ trafnie wskazał, że rozważenie z urzędu, czy zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności, wykraczałoby poza zakres rozstrzyganej przez niego sprawy administracyjnej. W sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji Skarżący domagał się stwierdzenia nieważności decyzji, przedmiotem badania było więc w pierwszej kolejności, czy Skarżący jest uprawniony do złożenia takiego wniosku i w tym zakresie prowadzone było postępowanie dowodowe jak również tego zakresu dotyczyły rozważania prawne. Z uwagi na powyższe uznając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu a zarzuty podniesione w skardze są niezasadne Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi.