III SA/Wa 1394/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2019 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy [...] z dnia 6 kwietnia 2018 r. nr RF.3120.1.1.2018.BZ w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Elektrownia Wiatrowa [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. ("Skarżąca", "Wnioskodawczyni", "Spółka") złożyła do Wójta Gminy [...] wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości. Skarżąca we wniosku przedstawiła stan faktyczny wskazując, że jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: u.p.d.o.p.). Wnioskodawczyni jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy [...]. Spółka do końca 2016 r. zgłaszała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieże. Aktualnie spółka jako przedmiot opodatkowania traktuje zarówno części budowlane elektrowni wiatrowej, jak i jej elementy techniczne. Spółka w swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie posiada elektrowni wiatrowych jako samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z u.p.d.o.p.. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. Skarżąca podkreśliła, że w przypadku należących do niej urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą (wiatrowskaz i anemometr, instalacja odgromowa, instalacje elektryczne (w tym transformator i konwektor), wyciągarka łańcuchowa oraz oświetlenie w turbinie i oświetlenie przeszkodowe. Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka podkreśliła, że do wartości początkowej niektórych środków trwałych zostały skapitalizowane grupy elementów, z których tylko część tworzy elektrownię wiatrową w rozumowaniu ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961, dalej "u.i.e.w."), Spółka zaznaczyła, iż nie zna wartości początkowej niektórych elementów składających się łącznie na elektrownię wiatrową. Wedle Spółki określenie wartości początkowej elektrowni wiatrowej nie jest możliwe. Przy czym Wnioskodawczyni znane są stanowiska, zgodnie z którymi w związku z wejściem w życie u.i.e.w. od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana opodatkowania w zakresie elektrowni wiatrowych, jednakże Spółka stanowczo się z nimi nie zgadza, Niemniej, gdyby zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych miały ulec zmianie. Spółka powzięła wątpliwości w zakresie sposobu opodatkowania posiadanej przez nią elektrowni wiatrowej, w szczególności mając na uwadze techniczne aspekty podatkowe. W związku z powyższym Spółka sformułowała następujące pytanie: Czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do niej budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona na dzień 1 stycznia 2017 r.? Wnioskodawczyni odwołując się do treści art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej "u.p.o.l.") wskazała, że podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r. Spółka podkreśliła, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego nie posiada w swoich księgach podatkowych elektrowni wiatrowej, jako samodzielnego środka trwałego i nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tak rozumianej budowli i nie będzie ich dokonywać w dalszym ciągu, jako, że Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych, które zostały ujawnione w jej księgach podatkowych. Ponadto wskazała, że poniosła wydatki na elementy, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu u.i.e.w., a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w ewidencji, jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Według Spółki, elementy o których wymiana może się odbyć bez uszczerbku dla elektrowni wiatrowej oraz wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem kontraktu na dostawę turbiny (takie jak elementy wymienione wprost we wniosku) - nie mogą stanowić budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane, w tym w szczególności nie stanowią elementu elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów. Elementy te, w jej ocenie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Według Wnioskodawczyni, skoro niektóre elementy tworzące elektrownię wiatrową zostały skapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych razem z elementami, które nie składają się na elektrownię wiatrową, nie jest w stanie ona określić ich wartości. Zatem określenie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej dla celów podatku od nieruchomości na podstawie wartości początkowych środków trwałych ujawnionych w rejestrze środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie jest możliwe. Wójt Gminy [...] zaskarżoną interpretacją z dnia 6 kwietnia 2018 r. uznał, stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że u.i.e.w. znowelizowała ustawę Prawo budowlane przez zmianę art. 3 pkt 3 ustawy. Wykreślono z nawiasu zawierającego przykładowe wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowiły budowlę, pojęcia "elektrownie wiatrowe". Jednocześnie pojęcie elektrowni wiatrowych zamieszczono w załączniku do ustawy Prawo budowlane w Kategorii XXIX. Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w art. 2 pkt I wprowadziła legalną definicję elektrowni wiatrowej. Zgodnie z ustawą elektrownia wiatrowa jest to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Elektrownia wiatrowa wymieniona w załączniku do ustawy Prawo budowlane, powinna być rozumiana w sposób wskazany w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Podstawa opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej została określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Stosownie do tego przepisu podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W przypadku gdy nie zachodzi żaden z wyjątków, o których mowa w ust. 4-6, podstawa opodatkowania winna być ustalona wedle ogólnej zasady wynikającej z art. 4 ust 1 pkt 3 ww. ustawy. Organ zakwestionował możliwość zastosowania przez Spółkę art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Jak podkreślił, podatek od nieruchomości nie jest uiszczany od środków trwałych lecz od budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przy czym ustawodawca nie nałożył wymogu aby budowla stanowiła odrębny środek trwały, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Opodatkowaniu podlegają budowle, na którą składa się kilka środków trwałych ujętych w ewidencji podatnika. Niemniej jeżeli w skład budowli wchodzą części, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania będzie suma wartości tych elementów, określona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wobec powyższego przyjęto, że od dnia 1 stycznia 2017 r. podstawa opodatkowania powinna być ustalona wedle ogólnej zasady, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Skarżąca, pismem z 8 maja 2018 r. zakwestionowała ww. interpretację indywidualną i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej: "P.b.") w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483) przez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą; - art. 4 ust. 5 u.p.o.l., przez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. 2) przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.: - art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") przez poczynienie założeń co do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) niewynikających z treści wniosku złożonego przez Wnioskodawczynię, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego); - art. 14c § 2 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 124 O.p. przez brak wskazania dostatecznego uzasadnienia prawnego stanowiska Organu, w szczególności, przez niespójną wykładnię przepisów oraz brak oceny całości stanowiska Spółki we wniosku; - art. 120 w zw. z art. 14h O.p. przez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą; - art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. przez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), przedstawionego przez Spółkę; - art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. Wójt Gminy [...], w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Według zaś art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., określanej dalej jako "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Orzekając w niniejszej sprawie sąd oparł swoje rozstrzygnięcie o stan faktyczny wynikający z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty również przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną. Realizując powyższe kompetencje Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie ponieważ poddana kontroli interpretacja indywidualna nie naruszała przepisów prawa. Przechodząc do kwestii związanej z określeniem podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, która to kwestia była przedmiotem zaskarżonej interpretacji i stanowi zasadniczą oś sporu między stronami niniejszego postępowania, wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei zgodnie z regulacją art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale unormował też sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Wówczas – i tylko wtedy - podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 403/17). W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisie stanu faktycznego Skarżąca wskazała, że elektrownia wiatrowa nie figuruje w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. W przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterownia i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki Spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Jak wskazała we wniosku Skarżąca w ewidencji środków trwałych, ujęto m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe. Zatem wobec powyższego, w ocenie Sądu, bez znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania pozostaje podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że elektrownie wiatrowe nie figurują w tej ewidencji jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l., na co prawidłowo wskazał organ. U.p.o.l. odsyła do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma natomiast zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2243/15). Zasadnicza z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest okoliczność dokonywania przez Skarżącą odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. nie wymaga, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut, jakoby organ naruszył art. 4 ust. 5 u.p.o.l., przez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. Zdaniem Sądu, nie doszło również do naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 P.b., w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP przez błędną wykładnię i uznanie, że elementy nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą. Przede wszystkim należy zauważyć, że przedmiotem zadanego pytania oraz udzielonej interpretacji nie było ustalenie jakie elementy elektrowni wiatrowych stanowią budowlę (lub jej część) podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, lecz jedynie sposobu określenia podstawy opodatkowania, a w szczególności rozstrzygnięcia, czy podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do spółki budowli (elektrowni wiatrowych) będzie stanowić ich wartość rynkowa, określona na 1 stycznia 2017 r. Przedmiotem oceny jest zatem wybór metody ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3, czy też art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a nie o ponowne rozważania dotyczące poszczególnych składników wchodzących w skład tej podstawy. W ocenie Sądu, sama w sobie okoliczność, że w ewidencji środków trwałych Skarżącej nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, istotnym bowiem z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które łącznie składają się na przedmiot opodatkowania. Przepis art. 4 ust. 3 u.p.ol. nie wymaga natomiast, aby budowla stanowiąca przedmiot opodatkowania, stanowiła zindywidualizowany, odrębny przedmiot opodatkowania. Na określenie podstawy opodatkowania nie ma zatem wpływu okoliczność, że w ewidencji środków trwałych podatnik dokonuje odrębnie odpisów amortyzacyjnych dla urządzenia technicznego (urządzeń technicznych) i odrębnie dla części budowlanych oraz, że dla poszczególnych elementów odrębnie ustalono wartość początkową. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie faktu ich amortyzacji i ustalenie ich wartości określonej według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych. Podstawę opodatkowania stanowi bowiem wartość budowli lub ich części, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Jeżeli jednak od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona przez podatnika. Zasadą jest ustalanie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wyjątek został ustanowiony na rzecz sytuacji, gdy podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych - wówczas to zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budowli lub ich części stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jednakże, zdaniem Sądu, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych nie ma znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości. Tym samym okoliczność, że części budowlane oraz urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie stanowią jednego środka trwałego, należy uznać za nieistotną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela w tym względzie stanowisko zaprezentowane w szeregu wydanych wcześniej wyroków sadów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3554/17, z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 1633/17, z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2243/15 oraz nieprawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Bk 644/17; wyroki WSA w Szczecinie z dnia 28 lutego 2018, sygn. akt I SA/Sz 961/17, z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1097/17, z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 403/17, z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 765/17). Podatnik powinien dążyć do ustalenia wartości początkowej w oparciu o reguły określone w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w tym celu - jeśli budowla nie była amortyzowana jako całość - powinien wskazać sumę wartości początkowej środków trwałych składających się na elektrownię wiatrową, ustaloną dla celów amortyzacji podatkowej (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 19/18). Sam fakt, że budowla nie była amortyzowana jako jeden, odrębny środek trwały, nie stanowi uzasadnienia dla odstępstwa od zasady określonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeśli znana była wartość amortyzacyjna poszczególnych jej elementów. Skoro amortyzacji dokonuje się od wszystkich części składających się na elektrownię wiatrową, to nie ma podstaw do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Z podanych wyżej powodów zarzuty skargi odnośnie do naruszenia prawa materialnego należało uznać za nieuzasadnione. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie podziela natomiast poglądów dopuszczających ustalanie podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej budowli (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.) tylko dlatego, że rodzaj i zakres amortyzowanych przez podatnika środków trwałych nie pokrywa się z pojęciem "elektrowni wiatrowej" w rozumieniu art. 2 u.i.e.w., tj. budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. Pogląd taki zaprezentowano m.in. w prawomocnych wyrokach WSA w Bydgoszczy z dnia 28 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 608/17; WSA w Rzeszowie z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 471/17; WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1257/17. Sąd podziela natomiast stanowisko organu, że od 1 stycznia 2017r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartość, o której mowa w tym przepisie jest właściwa dla opodatkowania także wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h, art. 120 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 3 O.p. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska Wnioskodawczyni wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a że jest to negatywna ocena, zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska, które zostało zdaniem Sądu należycie uzasadnione pod względem prawnym. Wbrew zarzutom Skarżącej, jest to ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytania postawione we wniosku o interpretację. Zaznaczyć należy, że w przypadku negatywnej oceny, organ nie musi odnieść się szczegółowo do wszystkich przedstawionych argumentów, tylko odpowiednio istotnych w kontekście interpretowanego zagadnienia. Takie działanie organu nie może być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wynikająca z tego przepisu zasada zaufania tym bardziej nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja, wbrew oczekiwaniom wnioskodawcy, uznała jego stanowisko za nieprawidłowe. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki zaskarżona interpretacja nie wykracza także poza ramy złożonego wniosku. W ocenie Sądu jako niezasadny należy również ocenić podniesiony przez Spółkę zarzut naruszenia przez organ art. 2a O.p. tj. klauzuli tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika. Jeśli bowiem uwzględni się uprawnione metody wykładni mające znaczenie w sprawie, określenie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. nie budzi zasadniczych wątpliwości jakie sugeruje Skarżąca. Tymczasem, zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Zatem tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Natomiast taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Z powyższych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.