III SA/Wa 1414/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2012 r. sprawy ze skargi H. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej, Spółki pod firmą G. S.A., której następcą prawnym jest H. S.A. z dnia [...] października 2011 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 217.039,00 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez płatnika przy akcie notarialnym Rep. A nr [...] od podwyższenia kapitału zakładowego spółki z dnia [...] listopada 2010 r. w drodze oferty publicznej nowej emisji akcji serii H oraz odmówił wypłaty oprocentowania od tej kwoty. Przedstawiając stan faktyczny Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wyjaśnił, że w dniu [...] maja 2010 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, które podjęło uchwałę w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...] i postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy w drodze oferty publicznej nowej emisji akcji serii H z pozbawieniem dotychczasowych akcjonariuszy prawa poboru, do kwoty nie wyższej niż [...] zł, to jest o kwotę nie wyższą niż [...] zł . Od tej czynności notariusz, jako płatnik, pobrał od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 113.960,00 zł. Z treści aktu notarialnego rep. A Nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r. wynika, że Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę w sprawie uchylenia omówionej wyżej uchwały z dnia [...] maja 2010 r. oraz uchwałę o podwyższeniu w drodze oferty publicznej kapitału zakładowego Spółki do kwoty nie niższej niż [...] zł i nie wyższej niż [...] zł. Podwyższenie ma się dokonać poprzez publiczną emisję nie mniej niż 100 i nie więcej niż [...] akcji zwykłych na okaziciela serii H. Akcje serii H, z prawem poboru przez dotychczasowych akcjonariuszy, zostaną pokryte wkładami pieniężnymi przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego. Od tej czynności notariusz pobrał od Spółki podatek PCC w kwocie 217.039,00 zł. W uzasadnieniu wniosku Spółka, analizując przepisy ustawy o opłacie skarbowej, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej oraz przepisy Kodeksu Handlowego z 1934 r., doszła do wniosku, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników np. do spółki jawnej czy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast nie dotyczyło to wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej przez akcjonariuszy. W związku z tym, Spółka uznała, że podatek został pobrany nienależnie, ponieważ w polskim stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową, pełniącą funkcję podatku kapitałowego. Oznacza to, że od dnia akcesji Polska powinna zwolnić od PCC wkłady wnoszone do spółek akcyjnych. Objęcie PCC wkładów wnoszonych do spółek akcyjnych jest sprzeczne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującego do końca 2008 r. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2009 r., jeżeli państwo członkowskie w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ponownie wprowadzać. Oznacza to, że jeżeli państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego, to zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 nie jest uprawnione do nakładania tego podatku z dniem 1 stycznia 2009 r., niezależnie od tego czy nakładało taki podatek faktycznie w dniu 1 stycznia 2006 r. W rezultacie Spółka uznała, że przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649) na podstawie których notariusz pobrał w 2010 r. podatek od podwyższenia kapitału zakładowego Spółki są sprzeczne z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Oznacza to, że po stronie Spółki powstała nadpłata. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 113.960,00 zł, pobranej przez notariusza tytułem PCC przy akcie notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] maja 2010 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie w zakresie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 113.960,00 zł nie może być wszczęte, ponieważ kwota ta została zwrócona Spółce na podstawie art. 11 u.p.c.c. w wyniku pozytywnego rozpatrzenia wniosku Spółki z dnia 18 listopada 2010 r. w związku z uchyleniem uchwały z dnia [...] maja 2010 r. W opisanej sytuacji, z chwilą zwrotu podatku na zasadzie art. 11 u.p.c.c., przestał istnieć przedmiot sprawy objętej wnioskiem z dnia 20 października 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 113.960,00 zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 217.039,00 zł oraz odmówił wypłaty oprocentowania od tej kwoty. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wyjaśnił, że przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest wniosek Spółki z dnia [...] października 2011 r. jedynie w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 217.039,00 zł, pobranego przez płatnika przy akcie notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia [...] listopada 2010 r., natomiast pozostała część wniosku dotycząca zwrotu nadpłaty w kwocie 113.960,00 zł została objęta postanowieniem ostatecznym z dnia [...] listopada 2011 r. Organ podatkowy nie podzielił stanowiska Spółki, iż na gruncie ustawy o opłacie skarbowej i przepisów wykonawczych do tej ustawy, opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego nie odnosiło się do spółki akcyjnej. Ustawa o opłacie skarbowej nie posługuje się odrębnie pojęciami "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością", czy "spółka akcyjna" ale odnosi regulacje do wszystkich spółek kapitałowych. Co oznacza, że zarówno wkłady wnoszone do spółek z o.o., jak i wkłady wnoszone do spółek akcyjnych, mieściły się w pojęciu "kapitał zakładowy". Przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie od podatku kapitałowego tych transakcji, które w tym dniu, na gruncie prawa krajowego, były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. W tym dniu obowiązujące w kraju przepisy ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, regulujące kwestię podatku kapitałowego, przewidywały wyższe stawki opłaty skarbowej (5 i 10%). W dniu 1 lipca 1984 r. przepisy krajowe nie uzależniały opodatkowania od rodzaju aportu (pieniężny czy niepieniężny). Przystępując do Wspólnoty Polska dokonała zmian w przepisach u.p.c.c. dostosowując ich treść do wymogów Dyrektywy. Pismem z dnia [...] grudnia 2011 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") poprzez jego niezastosowanie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu odwołania Spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Spółka jeszcze raz podkreśliła, że analiza przepisów o opłacie skarbowej prowadzi do wniosku, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę w o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Dlatego w dniu 1 maja 2004 r. Polska powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych. Powołując zasadę nadrzędności prawa unijnego oraz bezpośredniej skuteczności Dyrektyw, Spółka wskazała na konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest to czy zmiana umowy Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, które to przepisy, zdaniem Spółki, pozostają w sprzeczności z przepisami art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, co sprowadza się do zarzutu wadliwej implementacji tej Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a wyrażającej się w podatkowaniu czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej. Zdaniem organu odwoławczego bezpośrednie stosowanie prawa Unii Europejskiej regulowanego dyrektywą może mieć miejsce jedynie w szczególnych okolicznościach, zwłaszcza wówczas, gdy państwo członkowskie nie wywiązało się z obowiązku harmonizacji prawa krajowego z prawem UE lub przyjęło regulacje, które nie są zgodne z dyrektywą. W polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału w spółkach kapitałowych pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany. Organ podatkowy wskazał, że obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już dyrektywy 69/335 Rzeczpospolita Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 kwietnia 2004 r. Artykuł 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zawierał katalog czynności, które państwa członkowskie obowiązane były opodatkować podatkiem kapitałowym, jeżeli ustawodawstwo krajowe zakładało pobieranie tego podatku. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Podwyższenie kapitału w rozumieniu tego przepisu oznaczało formalne podwyższenie kapitału albo w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki, albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji. Organ podatkowy dodał, ze w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, państwa członkowskie obowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy wskazał, że powyższe regulacje przewidują zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach, a ponadto dodał, że przepis art. 7 ust. 1 posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Niewątpliwie obowiązek zwolnienia wyżej wskazanych czynności ma z mocy tego przepisu charakter jasny i bezwarunkowy. Organ podatkowy uznał, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Organ podatkowy stwierdził, że skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zaznaczyć, że w tym dniu w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm.), wydane na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej. Na podstawie tych aktów, podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opodatkowaniem wg stawki 5% i 10%, w zależności od tego czy wkład stanowiła nieruchomość (10%) czy był to wkład innego rodzaju (5%). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu - kwota, o którą powiększono ten kapitał. W świetle tych przepisów kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników (z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Przepisy ustawy o opłacie skarbowej jak również rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie opłaty skarbowej nie zawierały definicji spółki. Natomiast art. 5 § 2 obowiązującego wówczas rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.), stanowił, iż spółkami handlowymi są spółki jawne, spółki z ograniczona odpowiedzialnością i spółki akcyjne. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r., wniesienie wkładów do spółki (w tym do spółki akcyjnej) na kapitał zakładowy, co do zasady nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej), oraz że wniesienie wkładów na kapitał zakładowy opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5 %. Uwzględniając powyższe wywody, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, w tym akcyjnej. Dyrektywa ta stanowi bowiem o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Natomiast według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki i jej zmiany (podwyższenie kapitału zakładowego) była czynnością opodatkowaną wg stawki 5 % lub 10%. Zatem Polska uprawniona była do opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie, a przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. 5% stawka podatkowa nie przekracza stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy. Organ odwoławczy dodał, że ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dostosowała przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Nowelizacją wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 roku dotyczące podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Stosownie do art. 3 lit. a i c powołanej Dyrektywy na użytek tej dyrektywy i z zastrzeżeniem jej art. 4 za wkłady kapitałowe uważa się następujące operacje: utworzenie spółki kapitałowej oraz podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Przepis art. 5 ust. 1 lit a) Dyrektywy wprowadza zasadę, że państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Jednakże w niektórych państwach członkowskich podatek może być naliczany, ponieważ przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy przewiduje, że państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 roku naliczało podatek od wkładów kapitałowych może go w dalszym ciągu naliczać pod warunkiem, że jest on zgodny z przepisami art. 8-14 dyrektywy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., Polska zarówno w okresie od 1 maja 2004 r. do 1 stycznia 2009 r. jak i po tej dacie miała zatem prawo opodatkować czynność podwyższenia kapitału zakładowego. Przyjęcie odmiennej wykładni przeczyłoby zasadzie równości wszystkich państw członkowskich w zakresie prawa do stopniowego wprowadzania całkowitego zwolnienia z podatku kapitałowego takich transakcji. Na marginesie organ odwoławczy wskazał, iż operacja kapitałowa, od której w rozpatrywanej sprawie pobrany został przez płatnika sporny podatek, polegająca na zmianie umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji zwykłych, które zostały pokryte w całości wkładami pieniężnymi, nie miała charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. "b" i lit. "bb" Dyrektywy nr 69/335/EWG, w jego brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. UE L z 15 czerwca 1985 r.), a tym samym nie kwalifikowała się do kategorii czynności objętych obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wynikającym ze znowelizowanego art. 7 ust. 1. W rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5 % stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG, po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego. Pismem z dnia [...] marca 2012 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: - art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej; - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73§ 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty 2) przepisów prawa materialnego, t.j.: - art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; - 69/335 poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; - art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając skargę pełnomocnik Skarżącej powtórzył argumentację zawartą odwołaniu i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Pismem z dnia [...] listopada 2012 r. Spółka wniosła pismo uzupełniające do skargi, w której podtrzymał dotychczasową argumentację jednocześnie podkreślając, że w wyniku wejścia w życie ustawy nowelizującej z dniem 1 maja 2004 r. ustawodawca pięciokrotnie zwiększył opodatkowanie czynności umowy spółki i jej zmiany w wyniku czego została naruszona zasada standstill wyrażona w Dyrektywie 69/335. Zasadą tą Polska była zaś związana już od 16 kwietnia 2003 r., kiedy podpisała Akt Akcesyjny. W świetle zaś wskazanego w art. 18 Konwencji wiedeńskiej Polska z momentem podpisania Aktu Akcesyjnego nie mogła podejmować działań sprzecznych z celami i przedmiotem prawa Unii Europejskiej, w tym z zasadą standstill obowiązującą w zakresie podatku kapitałowego. Spółka wskazała, że przepisy ustawy nowelizującej przewidujące podwyższenie stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych do 0,5 % z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej uznać należy za niezgodne z zasadą standstil wynikającą z Dyrektywy 69/355 interpretowanej przez TSUE w wyroku w sprawie Logstor w związku z art. 18 Konwencji Wiedeńskiej oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu było to, czy Spółce przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku ze zmianą umowy spółki polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki akcyjnej poprzez emisję nowych akcji zwykłych na okaziciela, pokrytego w całości wkładem pieniężnym. Strona skarżąca wskazywała w toku prowadzonego postępowania, że pobranie od przedmiotowej transakcji podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpiło na podstawie przepisów stanowiących naruszenie prawa unijnego, bowiem Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Podniosła zarzut niedokonania prawidłowej implementacji prawa wspólnotowego do prawa krajowego i naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Organ podatkowy nie podzielił zarzutów strony skarżącej wskazując na konieczność opodatkowania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej polegającej na zmianie umowy spółki kapitałowej na podstawie regulacji zawartej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak też na właściwą implementację przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego. Rozstrzygnięcie spornej kwestii należy poprzedzić przywołaniem regulacji prawnych, jakie obowiązywały w polskim porządku prawnym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego i pokrycie wkładem pieniężnym. Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym w dniu 16 listopada 2010 r.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. W świetle art. 1 ust 1 pkt 2 podatkowi temu podlega również zmiana wskazanej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Przy czym w myśl art. 1 ust 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. W rozpatrywanej sprawie niekwestionowana jest okoliczność, iż na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 16 listopada 2010 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych akcji zwykłych na okaziciela pokrytych wkładem pieniężnym. Dlatego uznać należy, że czynność powodująca podwyższenie kapitału zakładowego, należy traktować jako zmianę umowy spółki. Jak wynika z treści Preambuły Dyrektywy 69/335/EWG, celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1, który stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c). Wprawdzie przepisy Dyrektywy 69/335/EWG nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym w sytuacji, gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji tj. z dążenia do zapewnienie swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/EWG, uchylającej Dyrektywę 69/335/EWG. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008). Z powyższych unormowań w sposób jasny wynika zatem, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca 1984 r. według prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69/335/EWG jest odstąpienie od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich. W związku z powyższym, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera kwestia, czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, po przystąpieniu do Unii Europejskiej było uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany. Odnosząc się do zarzutu naruszenia treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytania prejudycjalnego (C-372/10), rozstrzygniętego ww. wyrokiem. Odpowiadając na przytoczone powyżej pytanie Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w powołanym uprzednio wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził on wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie którego naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG sprowadzało się do tego, iż wymieniony przepis odnosił się do operacji zwolnionych w dniu 1 lipca 1984 r. z podatku kapitałowego lub opodatkowanych tym podatkiem według stawki 0,50% albo niższej na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego. Tymczasem zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej. Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o opłacie skarbowej opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 ww. rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/33/EWG, w tym z jej art. 7 ust. 1. W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Takie stanowisko zajmował też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10 i 12 marca 2012 r., II FSK 1836/10 ( dostępne w bazie orzeczeń na stronie https://cbois.nsa.gov.pl), Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a w związku z tym organy podatkowe nie miały obowiązku bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i nie naruszyły przepisów postępowania – art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Dodatkowo należy podkreślić, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Sąd nie podzielił również stanowiska Skarżącej prezentowanego w skardze, iż ponieważ w definicji "kapitału zakładowego" zamieszczonej w § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej wymieniono tylko wspólników (nie wskazano zaś tam akcjonariuszy), to na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółki akcyjnej, gdyż do tej spółki wkłady wnosili akcjonariusze, a nie wspólnicy. W ww. zakresie Sąd w pełni podziela wyrażony w ww. zakresie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 98/12, że aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używał określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s.5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z K.h., który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art. 307 k.h.). Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, albowiem w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki i jej zmiany ( podwyższenie kapitału zakładowego ) nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa), a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/EWG, bowiem w świetle przedstawionego stanu prawnego zasadne jest stwierdzenie, iż Polska po dniu 1 stycznia 2006 r. nie zaprzestała opodatkowania podatkiem kapitałowym powyższych czynności, a których to opodatkowanie było zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że brak jest podstaw do uznania, że podatek pobrany przez notariusza w związku z czynnością zmiany umowy spółki kapitałowej, jest podatkiem nienależnie pobranym, a Spółce nie przysługiwało zatem prawa do żądania zwrotu nadpłaty w tym podatku. Wbrew stanowisku skarżącej w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania wyrok TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Wyrok ten zapadł w innych okolicznościach, niż występujące w rozpoznanej sprawie. W tamtej sytuacji Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca, a następnie będąc członkiem Wspólnoty czynność tę opodatkowała. W orzeczeniu tym ETS odnosił się do czynności o których mowa w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG w kontekście użytego tam określenia "nadal" ("mogą nadal podlegać podatkowi") wyprowadzając z tego wymóg ciągłości opodatkowania w okresie od dnia 1 lipca 1984 r., jako warunek utrzymania opodatkowania. Natomiast podwyższenie kapitału spółki kapitałowej jest czynnością określoną w art. 4 ust. 1 przedmiotowej dyrektywy, podlegającą opodatkowaniu. W tym przypadku nie ma zastosowania art. 7 ust. 1 nakazujący obligatoryjne zwolnienie (z uwagi na określony tam stan prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r.). Natomiast art. 7 ust. 2 jedynie upoważniał Państwa Członkowskie (dawał tylko możliwość) zwolnienia czynności (nie podlegających obligatoryjnemu zwolnieniu) bądź ich opodatkowania jednolitą stawką nie przekraczającą 1%. Jednocześnie trzeba zwrócić uwagę na zasadę opodatkowania podwyższenia kapitału jednolitą stawką i to nie przekraczającą określonego pułapu, jasno wyznaczonego przez przepis dyrektywy. W tych warunkach nie można więc stwierdzić, że wprowadzenie jednolitej stawki na poziomie 0,5% nastąpiło z naruszeniem dyrektywy. W stanie prawnym poprzedzającym bezpośrednio przystąpienie Polski do Unii Europejskiej stawki podatkowe w przedmiotowym zakresie wynosiły w zależności od podstawy obliczenia podatku – 1%, 0,5% oraz 0,1% (w uproszczeniu - art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Nie można twierdzić, że owo "ujednolicenie" stawki winno sprowadzać się do zastosowania stawki najniższej, skoro dyrektywa wyznacza jedynie górny poziom – 1%. Należy pamiętać, że utrzymywanie opodatkowania podatkiem kapitałowym dokonywane jest w interesie fiskalnym Państw Członkowskich, który dyrektywa akceptuje, a jednocześnie wyznacza mu konkretne dopuszczalne granice. Zakreślenie owych granic odbywa się równocześnie w celu poszanowania zasady swobody przepływu kapitału i rozwoju przedsiębiorczości. Nie można zatem zaaprobować kierunku argumentacji spółki, która w ogólnych celach dyrektywy poszukuje przeciwwagi dla unormowań tejże dyrektywy płynących z precyzyjnych jej zapisów. Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, albowiem w dacie 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki i jej zmiany ( podwyższenie kapitału zakładowego) nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/EWG, bowiem w świetle przedstawionego stanu prawnego zasadne jest stwierdzenie, iż Polska po dniu 1 stycznia 2006 r. nie zaprzestała opodatkowania podatkiem kapitałowym powyższych czynności, a których to opodatkowanie było zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. Uznanie za niezasadne zarzutów naruszenia ww. przepisów Dyrektywy skutkuje koniecznością uznania za niezasadnego zarzutu naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego Reasumując stwierdzić należy, że słusznie organ wywiódł, iż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadpłacie, uregulowanej w art. 72 Ordynacji podatkowej. Istota nadpłaty sprowadza się bowiem do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą. W przedmiotowej sprawie w ocenie Sądu wystąpił obowiązek zapłaty. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił