III SA/Wa 1418/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 września 2016 r. sprawy ze skargi L. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę Decyzją z [...] grudnia 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu L. P. , prowadzącemu przedsiębiorstwo pod nazwą E. , wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 151.054 zł. Dyrektor UKS wskazał, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r., ustalono, że Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu o 804.056,06 zł, co skutkowało zaniżeniem zobowiązania podatkowego o 151.054 zł. Powyższą decyzję organ pierwszej instancji uznał za doręczoną 31 grudnia 2014r. w trybie zastępczym, na podstawie art. 150 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.) – dalej "O.p.". Pismami z 10 lutego 2015r. (data nadania) Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji i wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, ponieważ do ewentualnego uchybienia terminu doszło bez jego winy. Kolejnym pismem z 16 marca 2015r. Skarżący podtrzymał zarzuty odwołania, zakwestionował skuteczność doręczenia zastępczego kwestionowanej decyzji i na wypadek uznania doręczenia za skuteczne podtrzymał swoje stanowisko odnośnie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Przedstawiając argumentację dotyczącą uchybienia terminowi Skarżący wyjaśnił, że w grudniu 2014r. przebywał na zwolnieniu lekarskim. Choroba nie pozwalała mu się poruszać ([...] ) i w S. opiekowała się nim rodzina. W związku z powyższym, w grudniu 2014r. Skarżący nie mógł odebrać ewentualnych decyzji. Co więcej nie otrzymał w tym zakresie żadnego awiza. Na marginesie Skarżący wskazał, że gdy na początku stycznia 2015r. udał się na pocztę, nie oczekiwała tam na niego żadna decyzja. Wyjaśnił, że o istnieniu decyzji dowiedział się telefonicznie od pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 9 lutego 2015r. W załączeniu Skarżący przedłożył odwołanie, zwolnienie lekarskie, decyzję z ZUS i orzeczenie lekarskie. Podniósł, że natychmiast po powzięciu wiadomości o wydaniu decyzji, z zachowaniem 7 dniowego terminu, złożył wniosek o przywrócenie terminu. Skarżący podniósł także, że niezrozumiały jest zarzut (wynikający z treści arkusza odwoławczego), iż wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony z naruszeniem 7 dniowego terminu od ustania przyczyny uniemożliwiającej wniesienie odwołania w terminie, skoro wcześniej Skarżący nie wiedział o tym, że decyzja została wydana. Skarżący z powodu choroby nie był w bazie firmy i nie wiedział, że decyzja została wydana. Awizo do niego nie dotarło. Skarżący stwierdził przy tym, że ustanowienie pełnomocnika jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem. Zatem niezrozumiały był także zarzut, że w czasie choroby Skarżący powinien był pozostawić w biurze osobę upoważnioną do odbioru korespondencji. W ocenie Skarżącego, sam fakt wysłania przeze niego korespondencji także nie może go obciążać, ponieważ korespondencję mógł podpisać nawet w szpitalu. Nie uzasadnia to jednak wnioskowania przeciwnego tj. że skoro wysłał to mógł i odebrać. Tymczasem było tak dlatego, że z powodu choroby nie był w bazie firmy. Jednocześnie, w sytuacji gdy choroba trwała wiele dni, z uwagi na upływ czasu, po powrocie do pracy Skarżący nie otrzymał zawiadomienia o korespondencji. O decyzji dowiedział się dopiero w związku z egzekucją obowiązków podatkowych. Postanowieniem z [...] marca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia przedmiotowego odwołania. Drugim postanowieniem z tego samego dnia Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia przedmiotowego odwołania. Uzasadniając odmowę przywrócenia terminu Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 162 § 1-3 O.p. i stwierdził, że przywrócenie terminu do złożenia odwołania w przedmiotowej sprawie zależało od łącznego wystąpienia czterech przesłanek, a mianowicie: 1) wniesienia wniosku o przywrócenie terminu, 2) uprawdopodobnienia przez Skarżącego braku winy w uchybieniu terminowi, 3) dochowania terminu (nieprzekraczalnego) wniesienia wniosku w ciągu siedmiu dni od ustania przyczyny uchybienia terminu, 4) dopełnienia wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był ustanowiony przywracamy termin. Według organu odwoławczego Skarżący złożył wniosek w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia środka zaskarżenia i wraz z wnioskiem złożył odwołanie, tj. dopełnił czynności, której terminowi uchybił. Spełnione zostały tym samym dwie spośród czterech przesłanek przywrócenia terminu. Jednakże Skarżący nie spełnił pozostałych dwóch przesłanek. Argumentacja wniosku Skarżącego oraz przedłożone przez niego dowody wskazywały bowiem, że Skarżący nie dotrzymał siedmiodniowego terminu na wniesienie podania o przywrócenie terminu od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, o jakim mowa w art.162 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z treścią przedstawionego przez Skarżącego zaświadczenia lekarskiego [...] , Skarżący był niezdolny do pracy w okresie od 2 grudnia 2014r. do 31 grudnia 2014r. Zatem 31 grudnia 2014 r. ustała przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w postaci choroby nie pozwalającej Skarżącemu na poruszanie się. Brak jest dowodów, aby stwierdzić, że przyczyna ta trwała do 9 lutego 2015r. Według organu argumentacja Skarżącego, prowadzącego przedsiębiorstwo posiadające kancelarię z czynnym w niej pracownikiem, nie wyjaśniała dlaczego Skarżący po 31 grudnia 2014r., tzn. po zakończeniu choroby nie powziął wiadomości o próbach doręczenia decyzji. Powzięcie tej informacji powinno być rezultatem zwykłej staranności w prowadzeniu swoich spraw przez przedsiębiorcę. Skarżący nie wyjaśnił tej sytuacji ani nie przedstawił dowodów, które by ją usprawiedliwiały czy też wyjaśniały. Dlatego organ odwoławczy uznał za niewiarygodne i nieprzekonywujące twierdzenie Skarżącego, że o decyzji Dyrektora UKS dowiedział się dopiero telefonicznie od pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej 9 lutego 2015r. W ocenie organu odwoławczego siedmiodniowy termin do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania upłynął w dniu 7 stycznia 2015r. Wobec faktu wniesienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w dniu 10 lutego 2015r. należało stwierdzić, że nieprzywracalny termin, o którym stanowi art. 162 § 2 O.p., nie został dotrzymany. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że Skarżący nie uprawdopodobnił, iż do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania doszło bez jego winy. Skarżący był świadom prowadzonego przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego, o czym świadczy chociażby składanie przez niego w toku tego postępowania pism również w okresie przebywania na zwolnieniu lekarskim (pisma z 2 grudnia 2014r. oraz z 15 grudnia 2014r.). Zatem zaniechanie Skarżącego w zakresie zorganizowania odbioru kierowanej do niego korespondencji w czasie jego nieobecności w firmie z powodu choroby należało uznać za brak staranności w prowadzeniu własnych spraw. Organ wskazał przy tym, że to przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność za dobór pracowników i kontrolę realizowanych przez nich obowiązków. W związku z tym nie można uznać za przejaw dochowania należytej staranności faktu, iż pracownica Skarżącego, pomimo wiedzy co do okoliczności związanych z próbą doręczenia przesyłki przez Dyrektora UKS nie powiadomiła Skarżącego o tym fakcie. Ponadto zdaniem organu ocena, czy uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminu nie ograniczała się do ustalenia, czy twierdzenie Skarżącego o chorobie jest wiarygodne, czyli np. czy jest potwierdzone zaświadczeniem lekarskim, ale musiało również uwzględniać na przykład to, czy wskazana przyczyna uchybienia terminowi stanowi przyczynę niemożliwą do przezwyciężenia i czy Skarżący wykazał należytą staranność w podjęciu działań mogących zapobiec uchybieniu terminu, przykładowo poprzez skorzystanie z pomocy innych osób. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 162 §1-4, art. 163 § 1-3, art. 150 § 1-2, art. 148, art. 149, art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, w sytuacji, gdy do ewentualnego uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji podatkowej doszło bez winy Skarżącego. Według Skarżącego w sprawie doszło do naruszenia przez organ przepisów O.p. regulujących zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym, przez co organ naruszył także przepisy regulujące zasady postępowania odwoławczego, a w szczególności art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Zdaniem Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął bowiem, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji w trybie określonym w art. 150 § 2 O.p. Skarżący wskazał, że od 2 grudnia 2014r. do 31 grudnia 2014r. był niezdolny do pracy z powodu bolesnych schorzeń kręgosłupa i w tym czasie był pod opieką rodziny. Z powodu powyższych przyczyn zdrowotnych nie mógł przebywać w miejscu wykonywania obowiązków służbowych, co uniemożliwiło mu ewentualne odebranie decyzji w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący odwołał się do art.148 § 1 O.p. Podniósł, że przewidziany w art. 150 O.p. zastępczy sposób doręczenia może być wykorzystany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi w mieszkaniu lub miejscu pracy ani pośredniego doręczenia przez domownika, sąsiada lub dozorcę. Natomiast w niniejszej sprawie organ poprzestał na próbie doręczenia "pod adresem, pod którym znajduje się sekretariat, księgowość i baza transportowa". Brak było natomiast podjęcia próby doręczenia w miejscu zamieszkania Skarżącego. W ocenie Skarżącego organ nie spełnił więc przesłanek koniecznych do zastosowania doręczenia zastępczego. Skarżący podkreślił ponadto, że niezrozumiałym jest zarzut, iż wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został złożony z naruszeniem 7 dniowego terminu od ustania przyczyny uniemożliwiającej wniesienie odwołania w terminie, skoro wcześniej po prostu nie wiedział, że decyzja została wydana. Za niezrozumiały Skarżący uważa także zarzut, że w czasie choroby powinienem był pozostawić w biurze osobę upoważnioną do odbioru korespondencji. Według Skarżącego O.p. szczegółowo precyzuje, że ustanowienie pełnomocnika jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem. Ponadto sam fakt wysłania przez Skarżącego korespondencji nie może go obciążać, ponieważ korespondencję mógł podpisać nawet w szpitalu. Nie uzasadnia to jednak wnioskowania przeciwnego tj. że skoro wysłał to mógł i odebrać. Z kolei za kuriozalny Skarżący uważa zarzut, że w toku postępowania powinien był spodziewać się decyzji, a co za tym idzie niezależnie od okoliczności przebywać w firmie. Zdaniem Skarżącego, organ oczekuje zatem, że w czasie postępowania podatkowego Skarżący nie będzie chorował. Co więcej, stosując argumentację organu, Skarżący wskazuje, że skoro organ wiedział, że zobowiązania podatkowe mogą ulec przedawnieniu nie powinien był zostawiać wydania decyzji na ostatnią chwilę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718, dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że nie zaszły przesłanki wskazane w ww. przepisach, a zarzuty podniesione w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie czy okoliczności przedstawione przez Skarżącego we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Dyrektora UKS uprawdopodabniają brak winy w uchybieniu tego terminu oraz wskazują na potrzebę przywrócenia tego terminu, w związku także z wątpliwościami Skarżącego, co do prawidłowości doręczenia zastępczego ww. decyzji Dyrektora UKS z dniem [...] grudnia 2014r. (art. 150 § 1-2 O.p.), które zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powinny być w pierwszej kolejności rozważone. W ocenie Sądu rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej, który w zaskarżonym postanowieniu po analizie akt administracyjnych sprawy, przyjął - przed przystąpieniem do rozpatrywania przesłanek przywrócenia terminu z art. 162 O.p., że doszło do prawidłowego i skutecznego doręczenia zastępczego Skarżącemu ww. decyzji Dyrektora UKS. Sąd podkreśla, że na mocy art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Z akt administracyjnych wynika, że decyzja Dyrektora UKS z [...] grudnia 2014r. została wysłana przez organ pierwszej instancji do Skarżącego za pośrednictwem poczty 17 grudnia 2014r. Przesyłkę zawierającą tę decyzję skierowano na wskazany przez Skarżącego adres do korespondencji: ul. [...] , [...] S. . Skarżący w toku postępowania kontrolnego złożył bowiem do Dyrektora UKS pismo z 7 listopada 2014r. (k. 497 akt administracyjnych), w którym wskazał ww. adres jako korespondencyjny, zaznaczając jednocześnie, że jest to miejsce wykonywania jego działalności gospodarczej. Zgodzić należy się więc ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że Dyrektor UKS nie miał podstaw, aby kwestionować oświadczenie woli Skarżącego, co do wskazania adresu, pod którym ma być doręczana korespondencja. Wbrew zatem stanowisku wyrażonemu w skardze, nie było podstaw do kierowania korespondencji pod inny adres niż wskazany przez samego Skarżącego. W związku z tym nieuprawnione są twierdzenia Skarżącego o błędnym zaadresowaniu korespondencji zawierającej ww. decyzję Dyrektora UKS – pod niewłaściwy adres. Bezpodstawne są zatem zarzuty naruszenia art. 148 O.p. Przepis art. 148 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonywania doręczenia) stanowi, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. W myśl art. 148 § 2 O.p. pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Zgodnie z art. 148 § 3 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie. Wskazać jednocześnie należy, że pojęcie miejsca pracy zostało użyte w § 1 i § 2 pkt 2 art. 148 O.p. w tym samym znaczeniu. W obu przepisach oznacza zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i miejsce pracy osoby prowadzącej działalność gospodarczą na własny rachunek (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 26 kwietnia 2001r., sygn. akt I SA/Łd 600/99, LexPolonica nr 2213942, 17 maja 2006r., I FSK 890/05, LexPolonica nr 407752, CBOSA). W ocenie Sądu wskazanie zatem adresu do korespondencji przez Skarżącego oznacza, że skutek doręczenia wywołuje przesłanie pism na ten adres. Skutku doręczenia nie może przekreślić to, że jako adres do doręczeń wskazano siedzibę – miejsce prowadzenia działalności przez Skarżącego – miejsce jego pracy, gdyż w treści art. 148 O.p. wskazano to jako jedno z miejsc, pod którym doręczenie korespondencji pochodzącej z organu podatkowego jest możliwe. Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 148/06 (LEX nr 207467, G.Prawna 2007/1/1886), aczkolwiek w odniesieniu do reprezentującego stronę pełnomocnika. Stwierdzić ponadto należy, że z treści art. 148 § 1 i 2 O.p. wynika, iż organ podatkowy ma możliwość wyboru miejsca doręczenia spośród mieszkania adresata (§ 1 art. 148 O.p.), miejsca pracy (art. 148 § 1 i art. 148 § 2 pkt 2 O.p.), siedziby organu podatkowego (art. 148 § 2 pkt 1 O.p.). Organ podatkowy może spróbować doręczyć korespondencję wyłącznie pod jeden z adresów wskazanych w art. 148 § 1 O.p., nie musi poszukiwać innych adresów, szczególnie gdy Skarżący wyraźnie wskazał, pod jaki adres ma być kierowana korespondencja. Ponadto podkreślenia wymaga, że skorzystanie z doręczenia w miejscu pracy (art. 148 § 1 O.p.) nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu zamieszkania. W § 1 nie użyto bowiem zwrotu "w razie niemożności", tak jak ma to miejsce w art. 148 § 3 O.p. Tak więc doręczenie może nastąpić w dowolnym miejscu określonym w § 1 i § 2 art. 148 O.p., bez konieczności zachowywania kolejności miejsc doręczeń wynikających z redakcji art. 148 O.p. Stanowisko takie było wielokrotnie prezentowane w judykaturze na gruncie wykładni ww. przepisu (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2009r., II FSK 1905/08, ONSAiWSA 2010, nr 2, poz 37; dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Skorzystanie z jednego z miejsc doręczenia wymienionych w § 2 art. 148 O.p. nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w innym miejscu określonym w § 1 tego artykułu. W § 2 nie użyto bowiem zwrotu "w razie niemożności", tak jak ma to miejsce w art. 148 § 3 O.p. (wyrok NSA z 17 maja 2006r. sygn. akt I FSK 890/05, CBOSA). Skarżący nie powiadomił ponadto organu podatkowego prowadzącego wobec niego postępowanie o zmianie adresu do korespondencji, stosownie do art. 146 O.p. Sąd w związku z tym podkreśla raz jeszcze, że nie sposób za zasadny uznać zarzutu naruszenia art. 148 O.p. Niezrozumiałe jest powołanie się przez Skarżącego na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 149 O.p., który stanowi (w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonywania doręczenia), że "W przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata." W przedmiotowej sprawie Dyrektor UKS nie doręczał korespondencji w miejscu zamieszkania Skarżącego, tylko doręczał korespondencję w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego, zgodnie z jego wolą wyrażoną w postępowaniu. Sąd nie znalazł też podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 150 § 1-2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonywania doręczenia. Przepis art. 150 § 1 O.p. stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zgodnie z art. 150 § 1a O.p. adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. W myśl art. 150 § 2 O.p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Z notatki służbowej sporządzonej 19 stycznia 2015r. wynika, że inspektor kontroli skarbowej i komisarz skarbowy udali się 17 grudnia 2014r. pod adres wskazany przez Skarżącego do korespondencji, w celu osobistego doręczenia decyzji, ale pracownica sekretariatu odmówiła odbioru korespondencji, informując, że Skarżący jest nieobecny. Pracownicy UKS poinformowali pracownicę Skarżącego, że decyzja Dyrektora UKS zostanie wysłana pocztą, co uczynili 17 grudnia 2014r. Z adnotacji umieszczonych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki pocztowej, zawierającej ww. decyzję Dyrektora UKS (koszulka między k. 515 a 516 akt administracyjnych), wynika, że przesyłkę zawierającą ww. decyzję Dyrektora UKS z powodu niemożności jej doręczenia (w sposób wskazany w punkcie 1 tego potwierdzenia odbioru) pozostawiono 17 grudnia 2014r. na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym S. . Zawiadomienie o pozostawieniu pisma we wskazanej powyżej placówce pocztowej umieszczono na drzwiach – wskazanego przez Skarżącego adresu do korespondencji – biura (co odnotowano w zwrotnym potwierdzeniu odbioru). Z adnotacji umieszczonych na przysyłce wynika też, że awizowano ją powtórnie 29 grudnia 2014r. Wypełnione zostały zatem przesłanki z art. 150 § 1, § 1a oraz § 2 O.p. Skoro Skarżący nie podjął ww. przesyłki w ciągu 14 dni od dnia pierwszego awizowania zwrócono ją nadawcy 2 stycznia 2015r. Określony w art. 150 § 4 O.p. termin doręczenia zastępczego Skarżącemu ww. decyzji Dyrektora UKS upływał zatem – tak, jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia - 31 grudnia 2014r. Powyższe oznacza, że 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od ww. decyzji Dyrektora UKS, określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., upłynął 14 stycznia 2015r. Skarżący natomiast nadał odwołanie w placówce pocztowej 10 lutego 2015r. Niewątpliwe było więc stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza również wyrok WSA w Warszawie wydany w odniesieniu do Skarżącego w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania o sygn. akt III SA/Wa 982/16. Wskazać należy, że tożsame stanowisko zostało również wyrażone w wyrokach w sprawach o sygnaturach III SA/Wa 1427/15 oraz III SA/Wa 1428/15 dotyczących stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług (decyzje w obu sprawach podatkowych zostały wysłane w jednej przesyłce). Za bezpodstawne należało uznać zarzuty skargi o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i art. 223 § 2 pkt 1 O.p., mając na względzie, że przepisy te nie były podstawą wydania zaskarżonego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, ale odrębnego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oraz mając na uwadze argumentację przedstawioną w ww. orzeczeniach, którą Sąd w pełni aprobuje rozpoznając niniejszą sprawę. Zdaniem Sądu należało również podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, że Skarżący nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania, tj. nie spełnił przesłanki wynikającej z art. 162 § 1 O.p., jak również to, że dopiero kumulatywne wystąpienie wszystkich przesłanek do przywrócenia terminu, określonych w art. 162 O.p., umożliwia przywrócenie terminu. Brak jednej z nich (złożenie wniosku o przywrócenie terminu; złożenie go w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminu; wskazania w nim przyczyny uchybienia terminu; uprawdopodobnienia braku winy w spowodowaniu przekroczenia terminu; jednoczesne dokonanie czynności, dla której przewidziano termin) uniemożliwia przywrócenie uchybionego terminu. Wskazać należy, że przepis art. 162 § 1 O.p. stanowi, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Zgodnie z art. 162 § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. W myśl art. 162 § 3 O.p. przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne. Stosownie do art. 162 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wykazał, iż Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, więc przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Dyrektora UKS nie byłoby możliwe. Jak już wskazano, dopiero kumulatywne wystąpienie wszystkich przesłanek do przywrócenia terminu, określonych w art. 162 O.p., umożliwia przywrócenie uchybionego terminu. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu ustosunkowując się do przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania prawidłowo wyjaśnił też Skarżącemu, że przepis art. 162 § 1 O.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia, co oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminowi wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Skarżący, chcąc uniknąć negatywnych skutków dokonania czynności po upływie ustawowego terminu, zakreślonego do jej wykonania, powinien uprawdopodobnić nie tylko brak winy umyślnej (rozumianej, jako zamierzone działanie sprzeczne z regułą lub regułami postępowania, bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci, niedbalstwa (rozumianego, jako brak, zaniechanie należytej staranności, jakiej można i należy wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Brak winy można przyjąć tylko wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się więc z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności procesowej nie jest zatem dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. W konsekwencji to na stronie ciąży obowiązek uwiarygodnienia, poprzez przedstawienie stosownej argumentacji, że dochowała ona należytej staranności, jednakże dopełnienie czynności w terminie stało się niemożliwe z powodu trudnej do przezwyciężenia przeszkody, niezależnej od osoby zainteresowanego. Zdaniem Sądu w okolicznościach sprawy, wynikających z akt administracyjnych, prawidłowe było przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że podnoszona przez Skarżącego niemożliwość odebrania decyzji Dyrektora UKS w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, z powodu choroby, nie świadczy o braku winy Skarżącego, który był świadomy, że Dyrektor UKS prowadzi postępowanie kontrolne. Wskazać należy, że Skarżący otrzymał postanowienie Dyrektora UKS z [...] października 2014r., w którym poinformowano go, że przedmiotowe postępowanie kontrolne zostanie zakończone do dnia 29 grudnia 2014r. Skarżącemu doręczono także 25 listopada 2014r. postanowienie z [...] listopada 2014r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący w okresie przebywania na zwolnieniu lekarskim, w toku ww. postępowania kontrolnego wypowiadał się, co do zgromadzonego materiału dowodowego - w pismach z 2 grudnia 2014r. oraz z 15 grudnia 2014r. Ponadto z przedłożonego przez Skarżącego zaświadczenia lekarskiego ZUS ZLA - poz. 15, odnoszącej się do wskazań lekarskich - wynika, że Skarżący w czasie niezdolności do pracy mógł chodzić. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano natomiast, a poglądy te Sąd w pełni podziela i uznaje za własne, że tylko choroba nagła, która całkowicie uniemożliwiłaby Skarżącemu odebranie decyzji i wniesienie w terminie odwołania lub wyręczenie się w tym zakresie inną osobą uzasadniałoby przywrócenie terminu, z uwagi na brak winy w jego uchybieniu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 26 sierpnia 2014r. sygn. akt II FSK 2114/12; 24 września 2014r. sygn. akt I FSK 1425/13, CBOSA). Tym samym Sąd uznaje, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił, z uwzględnieniem przesłanek z art. 191 O.p., iż Skarżący podnosząc powyższe argumenty nie uprawdopodobnił braku winy z art. 162 § 1 O.p. Wskazywana przez Skarżącego przyczyna uchybienia terminowi nie stanowiła bowiem przesłanki niemożliwej do przezwyciężenia oraz wskazywała, że Skarżący nie wykazał się należytą starannością w podjęciu działań mogących zapobiec uchybieniu terminu, przykładowo przez skorzystanie z pomocy innych osób – w tym rodziny, pod opieką której, jak twierdzi, pozostawał. Wskazać też należy, że prawidłowe było przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu, iż świadomość Skarżącego o długotrwałej chorobie również nie wskazuje, że Skarżący uchybiając terminowi do wniesienia odwołania działał bez swej winy. Jak już wskazano, tylko choroba nagła, która całkowicie uniemożliwiłaby Skarżącemu odebranie decyzji i wniesienie w terminie odwołania lub wyręczenie się w tym zakresie inną osobą, uzasadniałaby przywrócenie terminu, z uwagi na brak winy w jego uchybieniu. Sąd zgodził się więc ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że załączone do wniosku Skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania orzeczenie lekarza orzecznika ZUS z 20 czerwca 2014r. i decyzja ZUS z [...] czerwca 2014r. przyznająca Skarżącemu prawo do świadczenia rehabilitacyjnego od 19 czerwca do 16 września 2014r., nie tylko nie dowodzą braku jego winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania, lecz wręcz przeciwnie - świadczą o niedochowaniu należytej staranności, jakiej wymaga się od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Z dokumentów tych wynika, że choroba, na którą zachorował Skarżący nie była czymś nagłym, lecz ujawniła się już we wcześniejszym okresie. Zdaniem Sądu, prawidłowe i zgodne z doświadczeniem życiowym i logiką było ponadto uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżący nie zachował szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swoich spraw, gdy w postępowaniu kontrolnym, choć wskazał adres do korespondencji w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, tym niemniej nie upoważnił pracownika sekretariatu biura jego firmy do odbioru korespondencji, w razie swojej nieobecności. Powoływanie się zatem przez Skarżącego na brak wiedzy o wydaniu ww. decyzji, co do której Skarżący chciał, żeby była skierowana na adres podany w piśmie Skarżącego z 7 listopada 2014r., jak również na brak wiedzy o awizowaniu przesyłki zawierającej ww. decyzję - nie stanowiło o uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu ww. terminu do wniesienia odwołania. Ze znajdującej się w aktach sprawy notatki służbowej z 19 stycznia 2015r. sporządzonej przez pracowników UKS wynika, iż udali się oni 17 grudnia 2014r. do biura Skarżącego, mieszczącego się w Siedlcach, celem osobistego doręczenia ww. decyzji Dyrektora UKS, ale pracownica sekretariatu odmówiła jej odbioru, informując, że Skarżący jest nieobecny. Pracownicę poinformowano, że ww. decyzja zostanie wysłana drogą pocztową. Jak wynika zaś ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, awiza pozostawiano na drzwiach biura. W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, że przedsiębiorca, który dba w sposób należyty o swoje interesy, a z różnych względów jest czasowo nieobecny w miejscu pracy, nie korzysta z możliwości przynajmniej częściowego nadzoru nad działalnością przedsiębiorstwa, chociażby przez kontakt telefoniczny lub mailowy z pracownikami. Zaniechanie nawiązania przez Skarżącego takiego kontaktu, pozbawiło go wiedzy na temat próby doręczenia ww. decyzji Dyrektora UKS oraz jej przesłania pocztą i awizowania. Nie sposób też przyjąć, że przedsiębiorca, który dba w sposób należyty o swoje interesy, nie ponosi odpowiedzialność za dobór pracowników i kontrolę realizowanych przez nich obowiązków. Prawidłowe było w związku z tym uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że nie było przejawem dochowania należytej staranności przez Skarżącego takie zorganizowania pracy biura, które doprowadziło do braku powiadomienia Skarżącego przez pracownicę jego firmy o okolicznościach związanych z próbą doręczenia ww. decyzji Dyrektora UKS. Skoro Skarżący nie zorganizował tak pracy w swojej firmie, aby możliwy był, podczas jego nieobecności, odbiór kierowanej do niego korespondencji (w tym przesyłek pocztowych) oraz nie zadbał o przepływ informacji między nim a pracownikiem sekretariatu, niemożliwe było uznanie, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania, z tego powodu, odbyło się bez jego winy. Zaniechanie przez Skarżącego zorganizowania odbioru korespondencji i brak zadbania o należyty przepływ informacji w czasie jego nieobecności w firmie z powodu choroby należy uznać za brak staranności w prowadzeniu własnych spraw. Ww. przeszkody w dopełnieniu obowiązku terminowego wniesienia odwołania mogły być bowiem z łatwością przezwyciężone. Nie mogły więc być uznane za uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu ww. terminu do wniesienia odwołania, o których mowa w art. 162 § 1 O.p. Sąd reasumując stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone postanowienie wykazał w jego treści, iż Skarżący w toku postępowania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie uprawdopodobnił, że do uchybienia ww. terminowi doszło bez jego winy, stosownie do treści przepisu art. 162 § 1 O.p. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 163 § 1-3 O.p. Art. 163 § 1 O.p. stanowi, że w sprawie przywrócenia terminu postanawia właściwy w sprawie organ podatkowy. Takim organem był Dyrektor Izby Skarbowej w W. , który wydał zaskarżone postanowienie. Z art. 163 § 2 O.p. wynika natomiast, że w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia postanawia ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej pouczył o prawie do wniesienia skargi do WSA w Warszawie w związku z ostatecznością zaskarżonego postanowienia, na mocy art. 163 § 2 O.p. Z wszystkich wyżej podanych względów nieuzasadnione były więc zarzuty naruszenia przepisu art. 162 O.p. Sąd, mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski stwierdził, że w sprawie nie było ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić, na podstawie art. 151 P.p.s.a.