III SA/Wa 1425/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Maciej Kurasz (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę 1. Z akt przedmiotowej sprawy wynikało, iż w dniu 9 marca 2009 r. spółka akcyjna "A." dalej jako "Spółka", "Skarżąca" złożyła wniosek o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: "Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Uchwały podjęto w grudniu 2008 r. i w lutym 2009 r. Wkłady w podwyższonym kapitale zakładowym w grudniu zostały pokryte gotówką oraz aportem w postaci wierzytelności. Wkłady w lutym 2009 r. pokryto także gotówką oraz aportem w postaci udziałów w innej spółce". 2. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: "Czy poniesione przez Spółkę wydatki na opłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?" Zdaniem Spółki poniesione przez nią wydatki na opłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.- dalej jako "u.p.d.o.p"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mleć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też na zachowanie lub zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, to znaczy ponoszone być muszą dla uzyskania (zwiększenia) przychodów podatkowych, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie jest traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę: przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). W literaturze wskazuje się, iż jednym z warunków, które musi spełniać wydatek, by był uznany za koszt uzyskania przychodu jest to, by został on poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mógł mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów (Podatek dochodowy od osób prawnych, rok 2007 pod red. J. Marciniuka, podatkowe komentarze Becka, Warszawa 2007). Skarżąca wskazała, iż w wyroku z dnia 27 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1652/2001 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "(...) Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku. (...). Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo -skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów brak skutku", tj. przychodu, nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu (...)" Uzasadnieniem powyższego stanowiska może być także inny wyrok sądu, mówiący iż: "wydatek, aby mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi być dokonany celowo i wynikać z prowadzonej działalności służącej jego osiągnięciu. Każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia konkretnego przychodu. Istota zależności pomiędzy kosztem a przychodem sprowadza się do zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego, tj. poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego dochodu ( vide wyrok NSA z dnia 13 października 2003 r., sygn. akt i SA/Ka 2117/02). W ocenie Spółki związek, o którym mowa w powyższym wyroku z całą pewnością miał miejsce w analizowanym stanie faktycznym. Wydatek w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższonego kapitału zakładowego miał zdaniem Spółki wpływ na możliwość powstania przychodu. Kwota, którą dzięki podwyższeniu kapitału Spółka otrzymała mogła być przeznaczona na rozwój działalności gospodarczej, generującej przychody. Spółka może np. zwiększyć produkcję, rozpocząć nowe inwestycje, dokonać zakupu środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych, które to będą przyczyniać się do generowania nowych przychodów. Otrzymane w aporcie udziały w innej spółce mogą być także źródłem przychodów (np. z tytułu ich zbycia lub wypłaconej dywidendy. Podobnie wniesione w aporcie wierzytelności. Spółka pragnie tym samym podkreślić, że mimo, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to przychodem, którego dotyczy przedmiotowy wniosek, są przychody jakie Spółka uzyska dzięki wykorzystaniu ww. środków pochodzących z kapitału zakładowego. Innymi słowy, środki finansowe stanowiące zwiększony kapitał zakładowy same w sobie nie stanowią przychodu. Przychodem, którego kosztem uzyskania jest podatek od czynności cywilnoprawnych, będzie przychód jaki spółka osiągnie z działalności, którą będzie prowadzić wykorzystując, pozyskane od wspólników, środki z podwyższonego kapitału zakładowego. Poparciem powyższego stanowiska może być fragment uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2008 r., sygn. III SA/Wa 2218/07, w którym cytując glosę do innego wyroku (Glosa do wyroku NSA z dnia 1 marca 2000 r., sygn. I SA/Wr 2285/98, publik. glosa 2004/1/33) Sąd stwierdził, iż: przychodami, z którymi wiążą się koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności finansowanej tym kapitałem. Należy także wskazać, że w praktyce podwyższenie kapitału zakładowego z reguły przyczynia się do powiększenia wartości środków, jakimi podatnik może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej skierowanej na osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu. W szczególności środki pochodzące z emisji akcji (udziałów) mogą zostać przeznaczone na finansowane inwestycji lub nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku należy stwierdzić, że negowanie celowości poniesienia kosztów przez organy podatkowe jest niewłaściwe, bowiem co do zasady, wydatki związane z utworzeniem i podwyższeniem kapitału zakładowego, jako warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, które jako niewymienione wart. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. powinny, zdaniem sądu, stanowić koszty uzyskania przychodów. Będzie zatem możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej (za wyrokami: WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2008 r., sygn. III SA/Wa 2218/07, niepublik.; WSA w Lublinie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. I SA/Lu 82/07, publik. Jur. Podat. 2007/4/85). Sentencja ostatnich orzeczeń WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 44/08 oraz III SA/Wa 115/08, publik. Gazeta Prawna z 5.05.2008 r.) Wskazuje, iż: "podwyższenie kapitału zakładowego może przyczynić się do powiększenia przychodu, dlatego wydatki związane z otrzymaniem aportu części przedsiębiorstwa stanowią koszty uzyskania przychodu." 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W interpretacji, organ uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdził, iż wydatki poniesione przez Skarżącą w związku z pozyskaniem kapitału zakładowego, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów wskazał, że aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej. decydującym jest moment dokonania tegoż wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek miedzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt tak: jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem. Jak stanowi art. 257 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), jeżeli podwyższenie kapitału zakładowego następuje nie na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki przewidujących maksymalną wysokość podwyższenia kapitału zakładowego i termin podwyższenia, może ono nastąpić jedynie przez zmianę umowy spółki. W myśl art. 257 § 2 tej ustawy, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Zgodnie z art. 154 § 3 ww. ustawy, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy. Zdaniem organu oznacza to iż przychód uzyskany przez Spółkę w związku z otrzymaniem dopłaty do kapitału w postaci gotówki oraz aportów w postaci wierzytelności jest bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. Należy zatem uznać, że wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę, w związku z otrzymaniem tego wkładu, pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało w ocenie Ministra Finansów, iż Spółka dokonała podwyższenia kapitału zakładowego. W związku z powyższym, Spółka zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych. A zatem dokonując analizy wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, odnieść należy się do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem poniesione wydatki dotyczące pozyskania kapitału zakładowego związane są z otrzymaniem dopłaty do kapitału na jego pokrycie. Istnieje więc konkretny związek pomiędzy otrzymanymi środkami za pomocą których pozyskano kapitał, a poniesionymi wydatkami, będącymi skutkiem jego pozyskania. Skoro w świetle art. 12 ust 4 pkt 4 ww. ustawy wartości majątkowe wniesione na pokrycie kapitału zakładowego Spółki nie stanowią jej przychodu, wobec tego wydatków związanych z pozyskaniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów. Nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Są bezpośrednio powiązane z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym Spółki. Przychód ten nie powstaje jako efekt bieżącej działalności gospodarczej podatnika. Należy stwierdzić, że Spółka ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie wydatki na obsługę prawną oraz zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy). Ponadto z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów że źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. 4. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej jako p.p.s.a.) w dniu 26 maja 2009 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów art. 15 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 4,art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. 5. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z dnia 29 czerwca 2009 r. podtrzymał argumentację zawartą w interpretacji i stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. 6. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 12 maja 2009 r. Skarżąca złożyła w dniu 15 lipca 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i wykładnię: art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż poniesione przez Spółkę wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w postaci zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Strony. W ocenie Skarżącej za prawidłowe należy bowiem uznać stanowisko, zgodnie z którym - co do zasady - koszt pozyskania zewnętrznych źródeł finansowania majątku podatnika pozostającego w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą stanowi koszty uzyskania przychodu (chyba, że nie zezwala na to art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Powyższe wynika z wykładni przepisów art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów "są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1". Warunkiem zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest: poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz niezakwalifikowanie wydatku do grupy kosztów nie uznawanych przez updop za koszty uzyskania przychodów. W kwestii pierwszego z wymienionych warunków dających prawo zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów istnieje bogate orzecznictwo sądowe. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok z dnia 3 listopada 1992r.. SA/Po 1393/92, wyrok z dnia 29 listopada 1994r., SA/Wr 1242/94) zwrot ustawowy "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W wyroku z dnia 12 maja 1999r., (I SA/Wr 482/97) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Ustawy podatkowe regulujące zagadnienie kosztów uzyskania przychodów zaliczają do nich również koszty pozostające jedynie w pośrednim związku z osiąganymi przychodami. (...) W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty". Związek między poniesionym kosztem a osiąganym przez podatnika przychodem był przedmiotem rozważań także w innym wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2003r., (III SA 1652/2001), w którym Sąd wypowiedział się następująco: "Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku. Ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku. Ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" nie posługuje się sformułowaniem "skutek". Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest "cel" działania, a czym innym "skutek" będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów brak "skutku", tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. (...)". Z kolei wyrok z dnia 1 czerwca 2001 r., NSA - Ośrodek Zamiejscowy a Gdańsku (I SA/Gd 1694/98) uznał, iż: "Wydatek zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jeżeli podatnik udowodni fakt poniesienia wydatku i wykaże celowość, racjonalność poniesionych kosztów z punktu widzenia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym skutkiem w postaci przychodu. Wystarczające jest wykazanie potencjalnej możliwości przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a nie bezwzględny związek wydatku z uzyskanym przychodem. Istotna jest jednak relacja, że bez danego wydatku spodziewany racjonalnie skutek w postaci przychodu nie mógłby wystąpić." Zatem warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie związku pomiędzy celem poniesienia wydatku, a możliwością uzyskania dzięki temu przychodów. Wystarczającym jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia konkretnego przychodu. Podatnik ma więc możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Spółka wskazała uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r., (FPS 8/06), w której została dokonana wykładnia językowa art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu tego wyroku można przeczytać, że "warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów" a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać za koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu". Nie sposób nie zgodzić się z takimi twierdzeniami, jaki wyrażone zostało w przytoczonej uchwale. Spółka zwróciła uwagę, że dominującą wykładnią w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego musi być wykładnia językowa. Zgodnie z tą wykładnią dany koszt nie musi być powiązany z jednym, konkretnym przychodem. Gdyby taka była wola ustawodawcy użyłby zwrotu "koszty poniesione w celu uzyskania przychodu". Zwrotu takiego ustawodawca jednak nie użył. Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi również koszty, które w sposób pośredni związane są z przychodami, tj. takie, które nie są powiązane z konkretnymi przychodami, ale ich poniesienie jest związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, np. opłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych czy też opłat notarialnych czy sądowych. W ocenie Strony, wymienione wyżej wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, ponieważ są pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem i jednocześnie nie znajdują się w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 updop). Ponadto wymienione wydatki, jako mające wpływ na rozszerzenie i prowadzenie działalności gospodarczej Strony, można zaliczyć do kosztów związanych z całokształtem działalności podatnika czyli związanych z funkcjonowaniem Strony. 7. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 8. Przenosząc określone w przepisach ustawy p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona do Sądu indywidualna interpretacja prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w kwestii określenia kosztów uzyskania przychodów – nie naruszała przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. W związku z powyższym stwierdzeniem Sąd uznał, iż zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów była prawidłowa. 9. Spór w niniejszej sprawie dotyczył określenia prawnopodatkowych skutków poniesionych przez Skarżącą wydatków na podatek od czynności cywilnoprawnych związany z podniesieniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej i pokryciem nowopowstałych udziałów wkładem niepieniężnym. W ocenie strony Skarżącej, dyspozycja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uprawniała Spółkę do zaliczenia powyższych wydatków na zobowiązanie publicznoprawne do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko Ministra Finansów sprowadzało się do konstatacji, że skoro - stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 wymienionej ustawy podatkowej - do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to wydatki poniesione w związku dokonaniem powiększenia kapitału zakładowego spółki nie mogą zostać przez nią zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że wydatków opisanych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji Skarżąca nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Punktem wyjścia, dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia, jest właściwa wykładnia normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w którym ustawodawca posłużył się pojęciem "koszty uzyskania przychodu". W świetle tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z dyspozycji powyższego przepisu jednoznacznie wynika, iż z punktu widzenia obowiązku podatkowego, znaczenie ma obiektywny fakt poniesienia wydatku oraz jego związek z przychodem. Innymi słowy mówiąc wydatek będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jeżeli bezpośrednio prowadzi (albo tylko ma prowadzić) do uzyskania przychodu. Aspekt bezpośredniego związku wydatku z przychodem eksponowany jest też w orzecznictwie. W wyroku z dnia 24 listopada 2006 r. (w sprawie II FSK 1447/05) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. W rozpatrywanym przypadku nie ulegało wątpliwości, że poniesione przez Skarżącą wydatki tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych, mogły mieć bezpośredni związek z przysporzeniem uzyskanym przez Spółkę w postaci podwyższenia kapitału a także pokrycia wkładem niepieniężnym udziałów powstałych w wyniku podniesienia kapitału zakładowego. Reasumując, poniesione przez Skarżącą sporne wydatki mają bezpośredni związek (stanowią bezpośrednią konsekwencję) podniesienia kapitału zakładowego spółki i pokrycia nowopowstałych udziałów wkładem niepieniężnym. W świetle przedstawionej wyżej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zasadnicze znaczenie będzie miało zatem ustalenie czy uzyskany przez Skarżącą Spółkę przyrost majątku w związku z podniesieniem kapitału zakładowego i pokryciem udziałów stanowi przychód w rozumieniu tego przepisu. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa pojęcia przychodu. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 tejże ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakiego został osiągnięty. Dochodem, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Przychód stanowi zatem kategorię niezbędną dla ustalenia dochodu - przedmiotu opodatkowania. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiując - jak już zaznaczono - pojęcia przychodu, dokonał przykładowego wyliczenia rodzajów przychodów (art. 12 ust. 1 - 3, 3c, 4b). W art. 12 ust. 4 wyliczono natomiast, jakie przysporzenia aktywów osoby prawnej nie są zaliczane do przychodów w rozumieniu ustawy. Przewidziany tym przepisem wyjątek obejmuje m.in. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4). Zauważyć więc należy, że przychody otrzymane przez spółkę kapitałową na powiększenie kapitału zakładowego, nie będąc przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej, są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym. W rozpatrywanym przypadku bezsporną okolicznością jest fakt, że w wyniku podniesienia kapitału zakładowego skarżąca Spółka uzyskała przyrost majątku. Przyrost ten nie stanowi przychodu podatkowego, w związku z czym nie jest uwzględniany przy ustalaniu dochodu do opodatkowania. W efekcie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu nie będącego przychodem podatkowym w rozumieniu art. 12 ust. 1 - 3, ust. 3c i 4b u.p.d.o.p., a co za tym idzie również przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko to jest zbieżne z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2285/98, w uzasadnieniu którego m.in. stwierdzono, że skoro, jak wynika z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód otrzymany na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów, bowiem jego celem jest zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych dla funkcjonowania podatnika, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego, a stanowiących koszty zawarcia umów notarialnych z tym związanych. 10. Sąd uznając za zgodna z przepisami prawa przedmiotową indywidualna interpretację podzielił merytoryczne stanowisko zaprezentowane w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (vide orzeczenia NSA z dnia 7 lipca 2009r. Sygn. akt II FSK 395/08 oraz orzeczenie NSA z dnia 29 października 2009 r. Sygn. akt II FSK 803/08). W orzeczeniach tych Sąd kasacyjny uznał, że wydatki poniesione na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych związane z podwyższeniem kapitału zakładowe nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślić także należy, iż w powyższych sprawach wystąpiły analogiczne z rozpoznawanym w niniejszej sprawie zdarzenia prawne dotyczące zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zapłatę należności publicznoprawnych w postaci podatku od czynności cywilnoprawnych. 11. W tym stanie rzeczy Sąd uznając wydaną w sprawie interpretację indywidualną za zgodną z przepisami prawa na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.