III SA/Wa 1433/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. M. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 26 kwietnia 2018 r. A.M.(zwana dalej: "Skarżącą" lub "Stroną") wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 34.390 zł wraz z odsetkami za zwlokę w wysokości 17.806 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. Wnioskiem z 15 września 2017 r. A.M. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 34.390 zł wraz z odsetkami za zwlokę w kwocie 17.806 zł. 1.2. Decyzją z [...] grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji) odmówił umorzenia zaległości podatkowych. Organ podatkowy ustalił, iż dochód gospodarstwa domowego w skali miesiąca wynosi około 9.100 zł, na który składają się: wynagrodzenie ze stosunku pracy 3.100 zł, świadczenie wychowawcze 500 zł, dochód małżonka - 5.500 zł. Wydatki na utrzymanie kształtują się na poziomie 8.596.00 zł, tj. koszty związane z eksploatacją mieszkania - 1.300 zł, opłaty abonentowe - 200 zł, spłata kredytów - 1.454 zł, ubezpieczenie - 242 zł, inne tj. wyżywienie, leki ubranie, środki czystości, zajęcia dodatkowe dzieci, opłaty szkolne, paliwo - 5.400 zł. Strona spłaca kredyt hipoteczny, którego rata miesięczna wynosi 1.454 zł. Ze złożonego oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, wynika, że Strona jest właścicielem lokalu mieszkalnego o pow. 32 m.2 położonego w E. oraz współwłaścicielem lokalu mieszkalnego o pow. 62 m.2 położonego w W. przy ul. [...] oraz samochodu [...], rok produkcji 2007. 1.3. Pismem z 13 grudnia 2017 roku Skarżąca złożyła odwołanie od wymienionej wyżej decyzji, której zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego i prawnego. Następnie, w piśmie z 26 lutego 2018 r. Strona doprecyzowała swoje stanowisko w zakresie odwołania wskazując, ż decyzja narusza art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwaną dalej: "u.p.d.o.f."). 1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem drugiej instancji"; "organem odwoławczym") decyzją z [... ] marca2018 roku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Organ ustalił, że A.M. w 2011 r. sprzedała nieruchomość stanowiącą spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego u P., przy ul. [...]. Ustalono również, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Stronę 9 marca 2007 r., w drodze darowizny, zatem jej sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, generując obowiązek zapłaty podatku, którego Strona nie uiściła. Organ drugiej instancji powołując się na złożone oświadczenie o stanie majątkowym strony, wskazał nadto, że lokal mieszkalny położony w E. nie jest wynajmowany, a środki pieniężne ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone zostały na zakup nowej nieruchomości położonej w W. , przy ul. [...]. Organ odwoławczy wskazał, że oceny przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. należy dokonać w kontekście specyfiki zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości; nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej podatnika, ale także z uwzględnieniem przyczyn doprowadzenia do ich istnienia. Organ podniósł, że podatek, o którego umorzenie Strona wnioskuje jest podatkiem od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a zryczałtowany podatek dochodowy nie jest pobierany z bieżących dochodów podatnika przeznaczonych na jego utrzymanie, ale z przychodu jednorazowego uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a zatem w ocenie organu odwoławczego jego zapłata nie powinna zagrażać egzystencji podatnika. Organ drugiej instancji stwierdził, że Skarżąca środki pieniężne, jakie otrzymała ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczyła na zaspokojenie własnych potrzeb, tym samym traktując je priorytetowo, nie uwzględniając obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał nadto, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do przyjęcia stanowiska, iż Strona dysponuje środkami, które zabezpieczają jej zobowiązania o charakterze cywilnoprawnym z tytułu umowy kredytu. Organ podniósł również, że niewiedza Strony w aspekcie wymogów formalnych uprawniających do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego dyspozycją art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie może stanowić przesłanki do udzielenia ulgi w postaci umorzenia należnego podatku. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ odwoławczy nie stwierdził zaistnienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej uzupełnił zarzuty, zgłosił szersze wnioski procesowe oraz w załączniku do protokołu rozwinął argumentację skargi. Wystąpiono o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania w sprawie według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący nie zaufania do organów oraz zasady informowania, a także niedokonanie wszechstronnych ustaleń faktycznych i brak ich oceny przez Dyrektora Izby Skarbowej; - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym nie zaistniały podstawy do umorzenia zaległości podatkowych we wnioskowanym zakresie, gdyż nie zaistniał "ważny interes podatnika" oraz "ważny interes publiczny"; - art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 roku do 31 grudnia 2008 roku poprzez uznanie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej; - art. 2a O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy występujące wątpliwości, co do treści przepisu prawa podatkowego w zakresie interpretacji art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co do możliwości umorzenia zaległości podatkowej w związku z ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, należało rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2018, poz. 1302, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz czy prawidłowo ocenił brak ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego i zmieścił się w granicach uznania administracyjnego odmawiając umorzenia zaległości podatkowych. 5. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, bo stan faktyczny dotyczący ustalenia przyczyn powstania zaległości podatkowej nie został dostatecznie ustalony, co przekłada się na wadliwość decyzji w obszarze interesu publicznego. Po ustaleniu jakie były przyczyny braku oświadczenia dotyczącego tzw. ulgi meldunkowej organ oceni oceni je w kontekście przesłanki interesu publicznego. 6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne niniejszego orzeczenia należy wskazać, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a także umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, nakazującym stosować je w sytuacji, gdy z powodów równie wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią – aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego – to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego szczególny charakter muszą mieć także okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa (lub gminy) z należnych im wpływów. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). 6.2. "Ważny interes podatnika" jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby. Musi on być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują obiektywne kryteria i nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko z osiąganych dochodów, ale także z posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13, CBOSA). Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, CBOSA). Sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt III SA 2919/03, CBOSA). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 173/09, CBOSA). 6.3. Zdaniem Sądu, przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1838/01 (CBOSA) w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp.". Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych. Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00, CBOSA). Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, CBOSA). 6.4. Wyjątkowy charakter ulg w spłacie należności przejawia się również w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. uznaniu administracyjnym. Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Zaznaczyć należy, że zastosowanie tej instytucji prawa administracyjnego możliwe jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone istnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony. Wtedy to korzystając z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia i może – mimo istnienia przesłanek – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi (decyzja związana). Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru – "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem podatnika". Ważny interes podatnika oraz interes publiczny nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. W każdej konkretnej sprawie ich istnienie może przejawiać się w odmienny sposób. 6.5. Ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę w podejmowaniu rozstrzygnięcia w przedmiocie ulg w spłacie należności podatkowych, pod warunkiem jednak, że w toku postępowania dokonają szczegółowej analizy prowadzonej sprawy pod kątem wskazanych w art. 67a O.p. dyrektyw wyboru oraz prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 O.p., a więc na podstawie obowiązujących przepisów prawa. 7. W orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym uznaniowych ulg w spłacie zobowiązań podatkowych utrwalony został pogląd, że ocenie przez Sąd podlega legalność działania organu podatkowego, a nie zasadność i celowość odmowy. Kontrolą Sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe co do istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 O.p. Sąd nie ma uprawnienia przyznawania ulgi umorzenia, lecz może uchylić decyzję, jeżeli stwierdziłby np. że postępowanie podatkowe poprzedzające decyzje wskazuje, że organ nie ustalił prawidłowo sytuacji w jakiej znajduje się podatnik, nie poddał analizie okoliczności powstania zaległości lub wydana decyzja jest oderwana od tego, co w danej sprawie ustalono. 8.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. 8.2. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA). W art. 122 O.p. wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. 8.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA). 9. 1. Znaczenie przesłanek umorzenia zaległości podatkowej w kontekście badania sytuacji majątkowej i życiowej podatnika przyjęte przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie odbiega od przedstawionego wyżej przez Sąd. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe rozpatrzyły konkretną sytuację, w jakiej znajdowała się Skarżąca i jaka wynikała ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przenosząc powyższe wywody, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe co do sytuacji w jakiej znajduje się Skarżąca zostało przeprowadzone prawidłowo, a stan faktyczny został wyjaśniony. 9.2. Postępowanie dowodowe daje obraz sytuacji finansowej Skarżącej. Zgodzić się należy z wywodem organu, że Skarżąca nie znajduje się w tak trudnej sytuacji finansowo-majątkowej, aby doszukiwać się istnienia ważnego interesu podatnika przemawiającego za umorzeniem zaległości podatkowych. Skarżąca wraz z mężem uzyskuje miesięczny dochód ok. 9.100 zł, spłaca kredyt (1.454 zł), posiada samochód, mieszkanie w W. Jakkolwiek Skarżąca twierdzi, że nie posiada oszczędności to jednak ma jeszcze niewielkie mieszkanie w E., którego nie wynajmuje. Jak organ wskazuje, w ostatnich latach Skarżąca sprzedała dwa mieszkania. W 2011 r. sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na ul. [...] w P., które otrzymała w wyniku darowizny. W 2015 r. sprzedała mieszkanie w P. przy ul. [...] . Skarżąca wskazuje, że środki z tej drugiej transakcji przeznaczyła na zakup obecnego mieszkania. W tak ustalonych realiach sprawy oceniając sytuację Skarżącej organ mógł przyjąć, że nie odbiega ona od sytuacji większości obywateli. Skarżąca nie żyje w ubóstwie, nie korzysta z pomocy społecznej. Dochody z zeznania podatkowego wspólnego z mężem w latach 2014-2015 oscylują ok. 111.000 zł, a w 2016 r. wyniosły ok. 122.000 zł. Zapłata zaległego podatku, jakkolwiek stanowiłaby poważną dolegliwość, to jednak nie zagraża materialnym podstawom egzystencji Skarżącej i jej rodziny. Odnotować tu należy, niewykorzystywane w codziennym życiu, mienie w postaci mieszkania w E. 10.1. O wadliwości zaskarżonej decyzji przesądziło niedostateczne ustalenie stanu faktycznego w kontekście przesłanki "interesu publicznego" w powiązaniu z okolicznościami powstania i czasem ujawnienia zaległości podatkowej. Ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek (tzw. ulga meldunkowa): a) zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, b) złożenia w terminie składania zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z uzasadnienia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2017 r. w sprawie wymiaru podatku dochodowego wynika, że Skarżąca nie złożyła wspomnianego oświadczenia we właściwym urzędzie skarbowym. Nie są jednak jasne powody braku tego oświadczenia. Uzasadnienie decyzji wydanych w badanej sprawie, ani też uzasadnienie decyzji wymiarowej nie daje odpowiedzi na to pytanie. W piśmie Skarżącej o zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym (akta sprawy, karta nr 123) stwierdza się, że była zameldowana przez wymagany okres. W umowie kredytowej z [...] grudnia 2015 r. (akta sprawy, karta nr 29) podano adres Skarżącej na ul. [...] w P., a z aktu notarialnego umowy sprzedaży wynika, że [...] września 2011 r. w tym lokalu nikt nie jest zameldowany (akta sprawy, karta nr 67). Ustalenia zatem wymaga, czy Skarżąca spełniała warunek materialny - zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, a jedynie nie dopełniła warunku formalnego, tj. nie złożyła stosownego oświadczenia. Czy może powodem niezłożenia oświadczenia jest brak wymaganego zameldowania, a spór w sprawie wymiarowej - wbrew temu co wykazuje Skarżąca - nie dotyczy warunków spełnienia tzw. ulgi meldunkowej. Organ dla ustalenia tej okoliczności może wykorzystać bazy danych, jakimi dysponuje i do jakich ma dostęp. Można w tym zakresie pozyskać informacje od Skarżącej. 10.2. W ocenie Sądu, dla oceny istnienia przesłanki interesu publicznego fundamentalne znaczenie ma, czy Skarżąca spełniała ustawowe warunki do zastosowania ulgi meldunkowej, a nie wypełniła jedynie formalnego wymogu złożenia w urzędzie skarbowym potwierdzenia w postaci oświadczenia (nie przewidziano tu stosownego formularza), że spełnia warunki do zastosowania tejże "ulgi meldunkowej". Oświadczenie, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, byłoby jedynie oświadczeniem wiedzy. Analizowane oświadczenie potwierdzałoby wyłącznie stan faktyczny, który miał miejsce. Oświadczenie to nie kreowałoby żadnego nowego stosunku prawnego. Gdyby Skarżąca złożyła stosowne oświadczenie, Skarb Państwa nie miałby roszczenia o zapłatę podatku. Zobowiązanie to powstało więc nie dlatego, że Skarżąca uchylała się od opodatkowania dochodów (ukrywała przychody). Ponownie rozpatrując sprawę organ więc winien zgłębić przyczyny powstania zaległości podatkowej i ustalić okoliczności zaistniałe w rozpatrywanej sprawie, pod kątem pojęcia "interesu publicznego" jako podstawy do potencjalnego zastosowania uznaniowej ulgi podatkowej w rozumieniu przywoływanych wyżej przepisów O.p. 10.3. Przy ocenie istnienia przesłanki "interesu publicznego" należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów (zob. wyrok WSA w Warszawie, z dnia 9 czerwca 2004 r., III SA 394/03, CBOSA). Z kolei w orzeczeniu z dnia 27 lutego 2013 r. NSA zauważył, że organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1351/11, CBOSA). "Interes publiczny" rozumieć również można jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, czy korekta jego błędnych decyzji. Pojęcie "interesu publicznego" nie ma więc stałego zakresu treści: "interes publiczny" to zespół ogólnie zarysowanych celów, które – w przypadkach określonych przez prawo – należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 468). Wyżej opisane rozumienie "interesu publicznego", Sąd orzekający w tej sprawie wskazuje organowi podatkowemu, jako kryterium do oceny istnienia przesłanki "interesu publicznego" w tej sprawie. Po dokonaniu takiej oceny, należy rozważyć ewentualne zastosowanie wobec Skarżącej ulgi w spłacie jej zobowiązań podatkowych, poruszając się w ramach uznania administracyjnego. 10.4. Z powyższym ustaleniem będzie się wiązać okoliczność naliczenia odsetek za zwłokę w kontekście naruszenia art. 121 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wcześniejsze podjęcie przez organ czynności weryfikujących samoobliczenie dokonane przez podatnika, pozwoliłoby ograniczyć po jego stronie ciężar finansowy odsetek i w konsekwencji wpłynęłoby na pogłębianie zaufania obywatela do państwa. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie termin na złożenie oświadczenia mijał 30 kwietnia 2012 r. Zaznaczyć należy, że gdyby istotą czynności weryfikacyjnych było jedynie ujawnienie braku wymaganego oświadczenia (przy spełnieniu warunku materialnego zameldowania). To byłoby to dość proste. Taką czynność weryfikującą organ mógł i winien był podjąć wkrótce pod sprzedaży mieszkania, a nie w 2017 r., a więc po 5 latach od roku, w którym nastąpiła sprzedaż. W realiach sprawy to działanie organu mogłoby bezpośrednio przyczynić się do wygenerowania kwoty odsetek za zwłokę w kwocie przekraczającej 17 tys. zł. W zakresie odsetek za zwłokę ustalenia wymaga, czy miało miejsce jedynie niedopełnienie przez podatnika wyłącznie wymogów formalnych przy ubieganiu się o ustawową tzw. ulgę meldunkową oraz nie zostały podjęte przez organ podatkowy czynności weryfikacyjne w odpowiednim czasie. Zdaniem Sądu, gdyby taka okoliczność została potwierdzona to należy dogłębnie rozważyć, czy mieści się to w pojęciu "interesu publicznego", o którym mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z kolei zaistnienie przesłanki "interesu publicznego" może stanowić podstawę do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. 10.5. Analogiczny pogląd do wyżej wyrażonego wyraża też część orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia: 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 965/17, 15 lutego 2018 r., II FSK 1765/17, 16 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2923/15 – CBOSA). Większość argumentacji skargi sprowadza się do cytowania wyroku 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 965/17. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni identyfikuje się z tezą tego wyroku, że "Niedopełnienie przez podatnika wyłącznie (podkreślenie Sądu) wymogów formalnych przy ubieganiu się o ustawową tzw. ulgę meldunkową oraz prowadzenie w tej sprawie przez organ podatkowy I instancji postępowania w sposób niebudzący zaufania do tego organu, mieści się w pojęciu "interesu publicznego", o którym mowa w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Z kolei zaistnienie przesłanki "interesu publicznego" może stanowić podstawę do zastosowania uznaniowej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych". Nie można jednak tracić z pola widzenia charakteru zobowiązania i okoliczności jego powstania. Stan faktyczny sprawy, w której NSA rozstrzygał był taki, że: "zobowiązanie podatkowe (...) powstało wskutek niespełnienia przez skarżącą jednego z dwóch koniecznych warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej tj. pomimo zameldowania w zbywanym lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy, skarżąca nie złożyła w określonym terminie do organu podatkowego stosownego oświadczenia". Sąd na podstawie analizy akt sprawy nie ma pewności, czy Skarżąca znajduje się w analogicznej sytuacji jak opisana wyżej. Organ ustali to, ponownie rozpatrując sprawę. 11.1. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepisy procesowe art. 122 O.p. (zasady prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zakresie dotyczącym ustalenia okoliczności powstania zaległości podatkowej oraz czasu jej ujawnienia (w zestawieniu z wysokością naliczonych odsetek za zwłokę) - w kontekście istnienia przesłanki ważnego "interesu publicznego". Z tych względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Naruszenia wskazanych przepisów mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. 11.2. Zaskarżona decyzja jest natomiast prawidłowa w zakresie oceny sytuacji majątkowej i życiowej Skarżącej. W ocenie Sądu, przedstawiona przez organy ocena braku istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" jest prawidłowa. 12. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).