III SA/Wa 1450/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi K. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: B. S.A. z siedzibą we W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Skarżący - [...] Bank S.A. z siedzibą w W. (obecnie: Bank [...] S.A. z siedzibą we W.) 9 listopada 2009 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Obok usług finansowych zwolnionych od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, stanowiących podstawowy przedmiot działalności, Skarżący wykonuje również czynności dające prawo do odliczenia naliczonego podatku. W przypadku wydatków, co do których nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do jego odliczenia oraz czynnościami nie dającymi tego prawa, Skarżący wylicza proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3-10 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej u.p.t.u.) - zwaną dalej współczynnikiem struktury sprzedaży. Pierwotnie Skarżący nie odliczał podatku od towarów i usług, zgodnie z brzmieniem przepisów u.p.t.u., dotyczących współczynnika struktury sprzedaży i podatek ten był rozpoznawany w kosztach podatkowych Skarżącego bądź jako koszt bieżący, bądź poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże w praktyce istnieją wątpliwości, czy brzmienie przepisów u.p.t.u. w tym zakresie jest zgodne z prawem wspólnotowym. W przypadku, jeśli przepisy u.p.t.u. zostaną uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym, potwierdzone zostanie prawo Skarżącego do odliczania podatku naliczonego. Wówczas Skarżący zamierza dokonać odliczenia uprzednio nieodliczonego podatku od towarów i usług, poprzez złożenie korekt do deklaracji VAT za okresy ubiegłe. Ponadto Skarżący rozpoznaje obowiązek podatkowy z tytułu tzw. importu usług od podmiotów niemających siedziby na terytorium Polski. W przypadku części nabywanych z zagranicy usług, będących usługami w zakresie wsparcia dla działalności bankowej, Skarżący klasyfikował je jako opodatkowane według stawki 22%. Obliczony w ten sposób podatek należny z tytułu importu przedmiotowych usług Skarżący ujmował w kosztach podatkowych bądź jako koszt bieżący, bądź poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Skarżący widzi argumenty przemawiające za uznaniem wybranych usług dotyczących wsparcia działalności bankowej za usługi zwolnione z podatku od towarów i usług. W przypadku uzyskania pozytywnych klasyfikacji statystycznych oraz interpretacji podatkowych potwierdzających zastosowanie zwolnienia z podatku od towarów i usług, Skarżący zamierza dokonać stosownej korekty podatku należnego, który został uprzednio zadeklarowany. Ponadto Skarżący może dokonywać korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego, zgodnie z art. 91 u.p.t.u.. Pismem z 15 stycznia 2010 r. Skarżący uzupełnił stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Poinformował, że kwestia niezgodności prawa wspólnotowego z u.p.t.u. była przedmiotem wyroku WSA w Warszawie z 18 grudnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 2337/08), wydanym na skutek złożonej przez niego skargi, w którym Sąd stwierdził, iż art. 90 ust. 10 pkt 2 oraz art. 91 ust. 1 zdanie drugie u.p.t.u. są przepisami sprzecznymi z postanowieniami Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 112) - ze względu na nieuprawnione ograniczenie prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego i naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która obecnie oczekuje na rozpatrzenie. Zapytanie Skarżącego dotyczy więc hipotetycznego przyszłego stanu faktycznego, który wystąpi, o ile wyrok NSA podtrzyma tezy wyroku WSA. Wówczas potencjalne korekty deklaracji VAT złożone przez Skarżącego będą obejmowały wartości podatku naliczonego, którego przeliczenie nastąpiłoby w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych z pominięciem przepisów uznanych przez NSA za niezgodne z Dyrektywą 112, zaś formalną podstawą wystąpienia przez Skarżącego z ewentualnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty będzie art. 75 Ordynacji podatkowej, natomiast podstawą merytoryczną będzie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego), art. 90 ust. 2-10 u.p.t.u. (odliczenie podatku naliczonego dotyczącego czynności dających prawo do odliczenia jak i nie dających prawa do odliczenia), z wyłączeniem zastosowania przepisów, które zostaną uznane za niezgodne z Dyrektywą 112. Ponadto Skarżący wskazał, że może dokonać korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego w myśl art. 91 u.p.tu., w sytuacji, kiedy wartość proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u. (tzw. współczynnik struktury sprzedaży) nie przekroczy dla danego roku progu 2% oraz w sytuacji, gdy Skarżący dokona tzw. rocznej korekty podatku naliczonego dla danego roku podatkowego, gdy dla tego roku różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 u.p.t.u. (tzw. proporcją wstępną dla danego roku), a proporcją określoną dla zakończonego roku podatkowego (tzw. proporcją ostateczną) nie przekracza 2 %. Korekta będzie polegała na ustaleniu wartości podatku naliczonego przypadającego do odliczenia według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 i 4 - także w przypadku, gdy (i) wartość tzw. współczynnika struktury sprzedaży nie przekroczy dla danego roku 2% oraz (ii) różnica pomiędzy wysokością współczynnika struktury sprzedaży zastosowanego wstępnie dla danego roku podatkowego a ustaloną jego wartością na podstawie zakończonego roku nie przekroczy 2 %. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytanie: Czy podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług, o którym mowa w stanie faktycznym, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie jego otrzymania? Zdaniem Skarżącego, przepisy art. 12 ust 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt4f i pkt 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późń. zm., dalej: u.p.d.o.p.) wskazują jednoznacznie, iż przychodem jest podatek podlegający zwrotowi, który uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei z treści art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. można wywnioskować a contrario, że podatek od towarów i usług zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jest w momencie jego zwrotu zaliczany do przychodów opodatkowanych. Zdaniem Skarżącego, w świetle ww. przepisów, przychód podatkowy z tytułu podlegającego zwrotowi podatku od towarów i usług, powstanie w momencie, kiedy ten podatek zostanie mu faktycznie zwrócony. Skarżący wskazał, iż przedmiotowa kwestia była przedmiotem licznych interpretacji indywidualnych, w których potwierdzano, iż zwracany podatek od towarów i usług, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnicy powinni rozpoznawać jako przychód podatkowy w momencie otrzymania. W interpretacji z [...] lutego 2010 r. Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe w części dotyczącej korekt podatku od towarów i usług wynikających z prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 18 grudnia 2008 r. sygn. akt llI SA/Wa 2337/08 oraz w części dotyczącej korekt tego podatku wynikających z zastosowania błędnej stawki z tytułu importu usług, a prawidłowe w części, w której Skarżący dokona korekty podatku od towarów i usług powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 u.p.t.u. Zdaniem organu wymienione we wniosku przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4f, art. 12 ust. 1 pkt 4g oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie stanowią ogólnej reguły odnoszącej się do każdej sytuacji powodującej korektę podatku od towarów i usług. Obejmują one bowiem swoją normą tylko te okoliczności, które ustawodawca w przepisach tych ściśle wymienił. I tak, w ocenie organu, art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie naliczonego podatku od towarów i usług w dwóch sytuacjach: jego obniżenia lub zwrotu, natomiast w art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. a contrario jest mowa o zwrocie podatku, a nie jego części składowych, jak w przypadku podatku od towarów i usług - podatku naliczonego lub należnego. Z kolei art. 12 ust. 1 pkt 4g ma zastosowanie w przypadku zwiększenia w wyniku korekty VAT podatku naliczonego do odliczenia. Zmniejsza się wtedy wartość (część) podatku naliczonego, który można zaliczyć do kosztów uzyskania lub do wartości początkowej. Organ wskazał, że jeżeli dokonane przez podatnika korekty podatku od towarów i usług (naliczonego, należnego) nie mieszczą się w żadnym z wymienionych przepisów to ich skutek w podatku dochodowym powinien być uwzględniany po stronie kosztów uzyskania przychodów, bowiem na podstawie przepisów u.p.d.o.p. regulujących zasady uznawania określonych wydatków za koszty podatkowe - konkretnie art. 16 ust.1 pkt 46 - podatnik ma prawo w pewnych sytuacjach uznać podatek od towarów i usług (naliczony, należny) za koszt uzyskania przychodów. W ocenie organu tylko w sytuacji, kiedy pierwotna faktura VAT i tym samym koszt uzyskania przychodów został uwzględniony w prawidłowej wysokości, podatnik ma prawo do bieżącego, tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym skorygował (lub otrzymał skorygowaną) fakturę VAT, uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych skutków tej korekty poprzez odpowiednie zwiększenie lub zmniejszenie kosztów podatkowych. Natomiast w przypadku kiedy korekta faktury wynika z konieczności wyeliminowania błędnie wystawionej - przez samego podatnika - faktury pierwotnej podatnik jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia/zwiększenia) kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania (zwiększenia/zmniejszenia) podatku dochodowego za okresy rozliczeniowe (lata podatkowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej/zaniżonej. Jeżeli więc dokonane przez Skarżącego korekty zostaną sporządzone zgodnie z przepisami u.p.t.u., to kwota podatku od towarów i usług, w przypadkach o których mowa w art. 12 ust.1 pkt 4g u.p.d.o.p. będzie stanowić przychód podatkowy. W tym więc zakresie organ uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. Odnosząc się natomiast do opisanych we wniosku dwóch kolejnych sytuacji, a mianowicie korekty deklaracji VAT złożonych (wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty) na podstawie wyroku WSA z 18 grudnia 2008 r. (sygn. akt IIl SA/Wa 2337/08), pod warunkiem uprawomocnienia się tego orzeczenia oraz korekty należnego podatku od towarów i usług powstałych na skutek błędnej kwalifikacji stawki podatkowej z tytułu importu usług przez podatnika, organ podniósł, że nie mieszczą się one w ustalonym przez ustawodawcę katalogu przychodów. Ich skutki należy więc rozpoznać po stronie kosztów uzyskania przychodów, dokonując odpowiedniej ich korekty. Ponadto Organ wskazał, że jeżeli organ podatkowy w razie złożenia korekty deklaracji VAT (wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty po prawomocnym orzeczeniu sądowym, stwierdzającym niezgodność przepisów art. 90 ust. 10 pkt 2 oraz art. 91 ust. 1 zdanie 2 u.p.t.u.) uzna prawo do opisanej korekty i dokona zwrotu nadpłaty z tego tytułu to wówczas Spółka powinna skorygować (zmniejszyć) koszty uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w okresie, w którym nadpłata zostanie zwrócona. Korekta jest bowiem wynikiem okoliczności zewnętrznych, niezależnych od Spółki. W konsekwencji stanowisko Skarżącego w tym zakresie organ uznał za nieprawidłowe. Odnosząc się natomiast do kwestii skutków korekty należnego podatku od towarów i usług wynikającej z błędnie przyjętej stawki podatku z tytułu importu usług organ wskazał, że opisana w tym zakresie we wniosku sytuacja nie mieści się w wymienionych przez ustawę okolicznościach prowadzących do powstania przychodu na mocy art. 12 ust. 1 pkt 4f oraz interpretowanego a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. - nie chodzi bowiem ani o podatek naliczony ani o zwrot podatku zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Zaistniała sytuacja - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów należnego podatku od towarów i usług na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b zdanie pierwsze u.p.d.o.p. - w ogóle nie powinna mieć miejsca, gdyż podatek ten nie był należny. To podatnik popełnił błąd, dokonując złej kwalifikacji w tym zakresie. Zdaniem organu skorygowanie skutków tego błędu musi znaleźć odzwierciedlenie w odpowiedniej korekcie po stronie kosztów podatkowych - zmniejszeniu tych kosztów o błędnie wykazany należny podatek od towarów i usług - za poprzednie okresy rozliczeniowe, w których wykazano koszty w wysokości zawyżonej. W związku z powyższym również w tym zakresie organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Ustosunkowując się do przytoczonych przez Skarżącego interpretacji podatkowych, organ podniósł, iż interpretacje organów nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach i wiążą tylko strony postępowania. Ponadto wskazał, że wydane one zostały w odmiennym stanie faktycznym. Pismem z 8 marca 2010 r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 4f oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że w przypadku korekty należnego podatku od towarów i usług wynikającej ze zmiany klasyfikacji importowanych usług w zakresie wsparcia dla działalności bankowej Skarżący nie będzie mógł rozpoznać zwróconego podatku jako przychodu podatkowego w momencie jego otrzymania, lecz będzie zobowiązany dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zaliczył do kosztów uzyskania przychodów podatek należny zapłacony z tytułu importu usług. Skarżący w całości podtrzymał twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto Skarżący zwrócił uwagę na fakt, że w odniesieniu do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. organ posłużył się definicją zawartą w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, natomiast odnosząc się do terminu "zwrócone podatki" użytego w art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., posłużył się już odmienną definicją, wskazując iż "zwróconym podatkiem" jest otrzymany zwrot nadpłaty podatku. Zdaniem Skarżącego taka wykładnia tego przepisu stoi w sprzeczności z definicją zawartą w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a ponadto dokonanie odmiennej wykładni analogicznego pojęcia w dwóch przepisach tego samego aktu prawnego świadczy o naruszeniu przez organ reguł wykładni systemowej wewnętrznej. W ocenie Skarżącego prawidłowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 4f i art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. nie ogranicza zastosowania tych przepisów tylko do sytuacji otrzymania zwrotu podatku w rozumieniu art. 87 u.p.t.u. lub zwrotu nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Jedną z przesłanek zastosowania tych przepisów jest fakt zaliczenia (art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p.) lub niezaliczenia (art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p) podatku do kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem oczywiste jest, że ani zwrot podatku w rozumieniu art. 87 u.p.t.u., ani też zwrot nadpłaty w podatku okresowym w rozumieniu Ordynacji podatkowej co do zasady nie odzwierciedlają kwot podatku od towarów i usług zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zwrot podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 87 u.p.t.u. jest bowiem ustalaną na koniec okresu rozliczeniowego nadwyżką sumy podatku naliczonego nad sumą podatku należnego w tym okresie i nie odpowiada wprost żadnej konkretnej kwocie podatku należnego czy też podatku naliczonego z tytułu dokonania określonej operacji gospodarczej, która to kwota mogłaby zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Analogicznie sytuacja wygląda w przypadku zwrotu nadpłaty podatku okresowego. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegać mogą kwoty podatku z tytułu konkretnej operacji gospodarczej, nie zaś wynik podatkowy za dany okres rozliczeniowy (jakim jest zwrot podatku w rozumieniu art. 87 u.p.tu. i zwrot nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej). Ponadto Skarżący podniósł, iż w doktrynie prawa podatkowego nie funkcjonuje formalny, wewnętrzny podział podatku od towarów i usług na poszczególne "części składowe podatku". Nie znajduje także żadnej podstawy w przepisach prawa ograniczenie stosowania art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. interpretowanego a contrario przez wyłączenie z jego zakresu pojęciowego zarówno kategorii "części składowych podatku", jak i konkretnych kwot podatku wynikających z określonych operacji gospodarczych, znajdujących odzwierciedlenie w kalkulacji zobowiązania podatkowego (zwrotu podatku) za okres rozliczeniowy. Skarżący podkreślił również, że w przypadku importu usług to nabywca jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług i to on ponosi jego ciężar. Ewentualna korekta VAT i wynikający z niej zwrot podatku od towarów i usług w sensie ekonomicznym (przejawiający się np. w obniżeniu kwoty zobowiązania podatkowego za bieżący okres) nie jest więc "zwrotem części składowej podatku", ale zwrotem całości podatku z tytułu danej operacji gospodarczej. Zdaniem Skarżącego nie znajduje zatem podstawy prawnej stwierdzenie organu, iż korekta podatku od towarów i usług związana z zaklasyfikowaniem importowanych usług do usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie mieści się w zakresie przedmiotowym wymienionych przepisów u.p.d.o.p. Przepisy te nie zawierają bowiem przesłanki, która ograniczałaby ich zastosowanie w stosunku do tego typu przypadków, a odwołania w ich treści do zwrotu podatku nie mogą być rozumiane jako odwołania do instytucji prawnych uregulowanych w art. 87 u.p.t.u. czy też w art. 75 Ordynacji podatkowej, gdyż wówczas przepisy te co do zasady nie mogłyby być stosowane w przypadku podatków okresowych. Z art. 12 ust. 1 pkt 4f oraz art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. a contrario jednoznacznie bowiem wynika, że zaliczenie podatku od towarów i usług do przychodów podatkowych uzależnione zostało jedynie od dwóch warunków, tj. uprzedniego zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów oraz zwrotu tego podatku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Ponadto za nieprawidłowe organ uznał twierdzenie Skarżącego, iż nie funkcjonuje formalny podział podatku od towarów i usług na poszczególne części składowe podatku. Zdaniem organu podział ten jest wyraźny zarówno w u.p.t.u., jak i w u.p.d.o.p., czego niezbitym przykładem są przytoczone w interpretacji indywidualnej przepisy uwzględniające ten podział, tj. określające możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów lub do przychodów podatkowych, podatku należnego lub podatku naliczonego. Poza tym w ocenie organu nie każde obniżenie podatku naliczonego, czy też należnego spowoduje zwrot tego podatku, o czym świadczy m. in. brzmienie art. 87 u.p.t.u. Zdaniem organu nie zasługują również na uwzględnienie zaprezentowane przez Skarżącego poglądy doktryny prawa podatkowego, albowiem dotyczą one wyłącznie podatku naliczonego, a w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podatkiem należnym. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1572/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd zwrócił uwagę, że przedmiotem interpretacji w sprawie nie jest kwestia dotycząca korekty kosztów uzyskania przychodów, lecz zagadnienie rozpoznania jako przychód podatku podlegającego zwrotowi, zaliczonego uprzednio do tych kosztów. W objętej skargą interpretacji zmarginalizowano natomiast to zagadnienie, a dokonana w tym zakresie wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. nie była zdaniem Sądu prawidłowa. Przepis ten powołany został przez Skarżącego w treści samego pytania, a nadto Spółka swoje stanowisko w zasadniczej części wyprowadziła z tego właśnie unormowania. Zgodnie z jego treścią, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w przypadku obniżenia lub zwrotu VAT lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony VAT lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie VAT generalnie dotyczy to sytuacji, gdy podatnik w wyniku złożonej korekty deklaracji VAT uzyskuje obniżenie lub zwrot podatku naliczonego uprzednio zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów. Ze stanem takim możemy mieć też do czynienia wówczas, gdy podatnik zmienił przeznaczenie dokonanych zakupów, zaś w momencie zakupu zakładał, że towary będące przedmiotem nabycia nie będą służyć sprzedaży opodatkowanej VAT. Według Sądu pierwszej instancji, zaznaczyć też należy, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. nakazuje - bez wprowadzania dodatkowych uwarunkowań - zaliczyć do przychodów naliczony VAT, w części uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku późniejszego obniżenia lub zwrotu tego podatku. Prowadzi to do wniosku, że w każdym przypadku dokonania korekty deklaracji VAT, wskutek czego zwrócony zostanie VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, podatnik jest obowiązany tenże zwrócony podatek zaliczyć do przychodów. Wyłącza to obowiązek wstecznej korekty deklaracji w u.p.d.o.p. w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Akceptacja stanowiska organu oznaczałaby, że z jednej strony podatnik obowiązany jest dokonać wstecznej korekty deklaracji podatkowych w zakresie u.p.d.o.p., korygując wstecz wysokość kosztów uzyskania przychodów (a co za tym idzie zwiększając wstecznie podstawę opodatkowania), z drugiej strony - zgodnie z dyrektywą płynącą z art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. - winien on skorygowany VAT zaliczyć do przychodów podlegających opodatkowaniu. Powyższe rodziłoby skutek w postaci podwójnego opodatkowania tych samych wartości, czego nie można uznać za dopuszczalne. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej od ww. wyroku przez organ, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r., II FSK 1737/11 uchylił zaskarżony wyrok. Sąd kasacyjny za zasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Opisując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan sprawy, WSA w Warszawie prawidłowo przedstawił pytanie Spółki, zaś przechodząc do przedstawienia podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienia, Sąd ten dokonał zmiany stanu faktycznego i uznał, iż przedmiotem rozpoznania jest kwestia omyłkowego zaliczenia naliczonego VAT do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Spółki obejmuje wyłącznie problem błędnej stawki należnego VAT przy imporcie usług, zwolnionych z opodatkowania, a nie VAT naliczonego. WSA w Warszawie de facto w ogóle nie dokonał wykładni art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. w kontekście zagadnienia prawnego postawionego przez Spółkę we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego. NSA zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę, WSA w Warszawie uwzględnił powyższe uwagi i przeprowadził kontrolę interpretacji indywidualnej w granicach sprawy, tzn. odniósł się do problemu, czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. podlegający zwrotowi należny VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Spółki, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie jego otrzymania i merytorycznie ocenił przeciwstawne poglądy Spółki i organu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2013 r., II FSK 1737/11. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej wyroku stwierdził, że opisując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan sprawy, WSA w Warszawie prawidłowo przedstawił pytanie Spółki, zaś przechodząc do przedstawienia podstawy prawnej wyroku oraz jej wyjaśnienia, Sąd ten dokonał zmiany stanu faktycznego i uznał, iż przedmiotem rozpoznania jest kwestia omyłkowego zaliczenia naliczonego VAT do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Spółki obejmuje wyłącznie problem błędnej stawki należnego VAT przy imporcie usług, zwolnionych z opodatkowania, a nie VAT. Sąd kasacyjny uznał, że wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia, wbrew art. 141 § 4 p.p.s.a., WSA w Warszawie nie wskazał, czy i z jakich względów opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sytuacja mieści się w wymienionych przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych okolicznościach prowadzących do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f, w którym to przepisie wyraźnie jest mowa o VAT naliczonym, zaliczonym uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Sąd ten winien był zatem wyjaśnić dlaczego literalne brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., odnoszące się wyłącznie do VAT naliczonego, nie wyklucza możliwości zastosowania jego dyspozycji do zwróconego VAT należnego, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Owo "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Zadaniem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest bowiem kontrola prawidłowości wydanej interpretacji, a nie uzupełnianie jej zakresu poprzez wskazywanie elementów stanu prawnego, które ze względu na granice wniosku nie mogły być uwzględnione przez organy interpretacyjne. Sąd kasacyjny uznał, iż organ zasadnie podniósł zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., stwierdził jednak, że odnoszenie się do tego zarzutu jest przedwczesne, ponieważ zarzut ten jest trafny na bardziej podstawowym poziomie. Rozpoznając skargę Spółki, WSA w Warszawie de facto w ogóle nie dokonał bowiem wykładni art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. w kontekście zagadnienia prawnego postawionego przez Spółkę we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie wskazał, że według stanu faktycznego sprawy opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji oraz zawartego w nim pytania w niniejszej sprawie Spółka zwróciła się o wyjaśnienie, czy podlegający zwrotowi należny VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Spółki, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie jego otrzymania. Jednakże WSA w Warszawie zajął stanowisko co do kwestii, czy podlegający zwrotowi naliczony VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Spółki, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie jego otrzymania. Sąd kasacyjny uznał, że dokonując interpretacji wskazanego także we wniosku art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p., organ odniósł się do przedstawionego pytania, jednakże WSA w Warszawie nie ocenił prawidłowości tego stanowiska, lecz z pominięciem stanu faktycznego odpowiedział na inne pytanie niż zadane przez Spółkę. Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby WSA w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę, uwzględnił powyższe uwagi i przeprowadził kontrolę interpretacji indywidualnej w granicach sprawy, tzn. odniósł się do problemu, czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. podlegający zwrotowi należny VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Spółki, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie jego otrzymania i merytorycznie ocenił przeciwstawne poglądy Spółki i organu. Mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w cytowanym wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r., II FSK 1737/11oraz zalecenia tego Sądu, przede wszystkim rozważyć należy, czy w okolicznościach niniejszej sprawy znajduje zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Jak już to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku w przytoczonym przepisie wyraźnie jest mowa o VAT naliczonym, zaliczonym uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w niniejszej sprawie Spółka zwróciła się o wyjaśnienie, czy podlegający zwrotowi należny VAT, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Spółki, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie jego otrzymania, na co wielokrotnie zwracał uwagę Sąd kasacyjny. Ponieważ przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f u.p.d.o.p. normuje przypadek VAT naliczonego, a w niniejszej sprawie chodzi o VAT należny, w sposób oczywisty przepis ten nie znajduje zastosowania w rozpoznanej sprawie, z czym zgodził się też na rozprawie pełnomocnik Skarżącego. Wydaje się, że ta konkluzja wyczerpuje kwestię zastosowania w sprawie ww. przepisu. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, iż treść art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p., przy zastosowaniu wnioskowania a contrario, sama w sobie stanowi podstawę do stwierdzenia, że zwracany VAT zaliczony wcześniej do kosztów uzyskania przychodów stanowi przychód w momencie otrzymania. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten normuje przypadki, w których przychód nie powstaje, pomimo iż podatnik otrzymuje należności. Nie określa on jednak sytuacji, kiedy dany wydatek (koszt) może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Materia ta została uregulowana w odrębnych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tylko z uwzględnieniem treści tych przepisów należy dokonywać wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. Przepis ten nie działa w "próżni" prawnej, więc nie można, jak czyni to Skarżący tylko i wyłącznie z regulacji w nim zawartych, stosując przy tym rozumowanie a contrańo, wywodzić jak powyżej wskazano. Art. 16 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera katalog wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W pkt 46 ww. artykułu postanowiono, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług i wskazano konkretne przypadki w rozbiciu na podatek naliczony i należny, kiedy podatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu. Co do zasady ustawodawca przyjął więc, iż podatek od towarów i usług nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Takie rozwiązanie prawne jest jak najbardziej racjonalne zważywszy, że podstawową cechą podatku od towarów i usług jest jego neutralność dla podatnika, tzn. co do zasady nie stanowi on kosztów ani przychodów podatkowych i podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych. Jak już wspomniano, w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. określono warunki, których wystąpienie uprawnia do zaliczenia podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów. Warunki te są inne dla VAT należnego oraz VAT naliczonego. Podatek VAT naliczony staje się kosztem podatkowym, o ile z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług wynika zakaz jego odliczenia. Kosztem podatkowym będzie również VAT należny, który podatnik musi zapłacić np. w związku z nieodpłatnym przekazaniem towarów lub nieodpłatnym świadczeniem usług na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Skutki podatkowe generują także korekty VAT, przede wszystkim u tych podatników, którzy rozliczają VAT naliczony tzw. współczynnikiem proporcji. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów) podatek należny: - w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, - w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, - od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości. Z przywołanych regulacji wprost wynika, iż to nie podatnik decyduje, czy podatek od towarów i usług można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wynika z nich, iż podatek ten może być zaliczony do kosztów podatkowych tylko w sytuacjach określonych przepisami prawa. Zatem absolutnie nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego, że każdy podatek VAT zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jest przychodem w momencie jego zwrotu. Prawidłowe jest natomiast stanowisko Ministra Finansów, iż przedstawiona we wniosku sytuacja nie prowadzi do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f i art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.f. Słusznie organ ten uznał, iż Skarżący w ogóle nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu podatku VAT od importu usług od podmiotów niemających siedziby na terytorium Polski, ponieważ podatek ten był nienależny. Zaliczenie podatku należnego do kosztów uzyskania przychodu nie nastąpiło w warunkach przewidzianych przepisami prawa, lecz na skutek błędu Skarżącego. W związku z powyższym na postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie, czy podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług, o którym mowa w stanie faktycznym, zaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów Skarżącego, należy rozpoznać jako przychód podatkowy w momencie jego otrzymania, należy odpowiedzieć, iż ów podatek podlegający zwrotowi nie wywiera żadnych skutków podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim nie stanowi on przychodu, więc bezprzedmiotowe jest rozważanie momentu powstania przychodu. Trafnie też wskazał Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, odnosząc się do zarzutu w niej postawionego, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych funkcjonuje formalny podział podatku od towarów i usług na podatek naliczony i należny, jak to organ ujął na części składowe tego podatku. Wynika to chociażby z powyżej przywołanych przepisów prawa. Z tych wszystkich względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji.