III SA/Wa 1464/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany "DUKS") decyzją z [...] września 2010 r. określił K. R.M., G.M. sp. jawna z siedzibą w K. (dalej zwana "K.") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. na ogólną kwotę zaległości 1.251.477 zł (w tym za grudzień 2005 r. – 9.504 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej zwany "NUS w M.") w dniu 4 października 2010 r. wystawił tytuły egzekucyjne o nr: SM [...], SM [...], SM [...] na ogólną kwotę zaległości 1.251.477 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany "DIS") decyzją z dnia [...] marca 2011 r. uchylił decyzję DUKS w W. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w VAT za sierpień i wrzesień 2005 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie za sierpień 2005 r. w wysokości 5.325 zł oraz za wrzesień 2005 r. w kwocie 514.097 zł, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Jednocześnie w związku z zaktualizowaniem tytułu egzekucyjnego nr SM [...], ogólna kwota zaległości objęta tytułami wyniosła 1.147.254 zł. NUS w M. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności z podatnikiem firmy "M. P." sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej zwana "Skarżącą") jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika K. za zaległości podatkowe zbywcy w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 9.504 zł oraz za należne odsetki za zwłokę w wysokości 1.151 zł. DIS decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na jej podstawie NUS w M. w dniu 21 lutego 2012 r. wystawił tytuł wykonawczy nr SM [...], skierowany do właściwego w sprawie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej zwany "NUS w R.") wobec Skarżącej, na podstawie którego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w celu wyegzekwowania zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., która na dzień wystawienia tytułu wykonawczego wynosiła 9.504 zł, należność główna oraz 1.435,20 zł – odsetki. Skarżąca pismem z dnia 18 maja 2012 r. złożyła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] wskazując na naruszenie art. 33 pkt 2, 3, 4, 6, 9 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej zwana "u.p.e.a.") z uwagi na brak wymagalności obowiązku, błędne określenie treści obowiązku i kwoty należności, błąd co do osoby zobowiązanego, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ, niespełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Wniosła o uznanie zgłoszonych zarzutów za uzasadnione oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie wszystkich dokonanych czynności egzekucyjnych. Skarżąca do czasu rozpatrzenia zarzutów wniosła o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 35 u.p.e.a. W uzasadnieniu wskazała na brak wymagalności obowiązku z uwagi na brak stwierdzenia, iż egzekucja z majątku spółki K. jest całkowicie lub częściowo bezskuteczna. Według Skarżącej przesłanka z art. 108 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej zwana "O.p.") pozwalająca na wszczęcie egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. W jej ocenie skoro egzekucja z majątku podatnika K. nadal się toczy i brak jest podstaw do uznania, iż jest ona w całości lub w części bezskuteczna to dopóki egzekucja z majątku podatnika nie okazała się bezskuteczna, osoba trzecia nie może być uznawana jako "zobowiązany", a egzekucja wobec tej osoby jest niedopuszczalna. W dalszej części podniosła, że otrzymany tytuł wykonawczy nie uwzględnia kwot wyegzekwowanych z majątku ww. spółki przez co wierzyciel dochodzi kwoty przekraczającej zobowiązania spółki. Ponadto wskazała na nieprawidłowe określenie w tytule wykonawczym należności głównej i odsetek. Według niej zobowiązaniem spółki powinna być suma zobowiązania podatkowego K. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych przez ten podmiot podatków. W jej ocenie zobowiązanie spółki ustalone decyzją nie jest jej zobowiązaniem podatkowym, co oznacza, że spółka nie mogła uchybić terminowi do zapłaty podatku w datach wskazanych w tytule w poz. 36. Ponadto Skarżąca zauważyła, że skoro zobowiązania spółki są za grudzień 2005 r., to brak czynności egzekucyjnych przed upływem terminu przedawnienia świadczy o przedawnieniu zobowiązań. Jednocześnie zaznaczyła, iż tytuły wykonawcze nie zawierają pouczenia do jakiego organu należy kierować zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oraz, że NUS w R. nie jest organem właściwym miejscowo dla zobowiązanego, co świadczy o niedopuszczalności egzekucji. NUS w M. postanowieniem z [...] czerwca 2012 r. odmówił uznania zarzutów za uzasadnione w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wskazał, że skoro decyzja NUS w M. z dnia 5 grudnia 2011 r. o odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej została doręczona 6 grudnia 2011 r. to termin przedawnienia określonego w niej zobowiązania za grudzień 2005 r. upłynie z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednocześnie zaznaczył, że Skarżąca nie ponosi odpowiedzialności z tytułu kosztów egzekucyjnych przypadających od K., wobec powyższego wyegzekwowane przez NUS w M. kwoty nie mają żadnego wpływu na wysokość zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, objętej decyzją DIS z 30 grudnia 2011 r. Organ zwrócił uwagę, że dochodzone kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę zostały prawidłowo zamieszczone w poszczególnych rubrykach tytułu wykonawczego. Zaznaczył ponadto, że zgodnie z art. 22 § 2 u.p.e.a. właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego z zastrzeżeniem § 3. Reasumując, NUS w M. uznał, że żaden z zarzutów podniesionych przez Skarżącą nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżąca pismem z dnia 20 czerwca 2012 r. złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty. W uzasadnieniu powtórzyła argumenty z wniosku z dnia 18 maja 2012 r. w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...]. DIS postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia czy w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło naruszenie art. 108 § 4 O.p., zgodnie, z którym egzekucja zobowiązania wynikającego z odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. NUS w M. postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. po ponownym rozpoznaniu zarzutów uznał je za nieuzasadnione. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego do dnia 21 lutego 2012 r. tj, wystawienia tytułu wykonawczego nr SM [...] nie została wyegzekwowana żądna kwota na poczet zaległego podatku od towarów i usług za 2005 r., co świadczy o bezskuteczności prowadzonej egzekucji wobec spółki K. Tym samym egzekucja wobec Skarżącej jest dopuszczalna, a zarzuty z art. 33 pkt 2, 4 i 6 u.p.e.a., tj. zarzut braku wymagalności obowiązku, błędu co do osoby zobowiązanego, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługują na uwzględnienie. Organ odnosząc się do zarzutu błędnego określenia obowiązku i kwoty należności (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.) wskazał, że tytuły wykonawcze nr SM [...], SM [...] oraz SM [...] uwzględniają kwoty wynikające z decyzji DUKS z dnia 3 września 2010 r., zmienionej decyzją DIS z dnia 3 marca 2011 r. Kwoty wskazane przez zobowiązanego w zarzutach uzyskane zostały w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych SM [...], SM [...] i SM [...] obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 1-12/2004r. Kwoty te zostały w całości zaliczone na pokrycie kosztów egzekucyjnych przypadających na rzecz organu egzekucyjnego. Tym samym nie mają one wpływu na wysokość zaległości Skarżącej określonej w tytule wykonawczym nr SM [...]. Ponadto stwierdził, iż w tytule wykonawczym prawidłowo zostały zamieszczone kwoty należności głównej i odsetek za zwlokę. W odpowiedzi na zarzut z pkt 9 art. 33 u.p.e.a. wskazał, że Skarżąca jest podatnikiem o którym mowa w art. 5 ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004r. nr 121, poz. 1267 z późn. zm.). Tym samym właściwym organem egzekucyjnym dla tego podatnika jest naczelnik urzędu skarbowego wymieniony w zał. nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedziby naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. 2003 r. nr 209 poz. 2027 z późn. zm.). W przedmiotowej sprawie organem właściwym jest NUS w Radomiu. NUS ponadto za niezasadny uznał zarzut z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., gdyż tytuł wykonawczy z dnia 21 lutego 2012 r. nr SM 5/166/12 spełnia wszystkie wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. Organ odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że w związku z przerwaniem biegu przedawnienia poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. upłynie w dniu 17 lutego 2016 r. Podkreślił, iż w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem wobec K. postępowania karnoskarbowego. Podkreślił, że w związku z doręczeniem Skarżącej decyzji NUS w M. z dnia 5 grudnia 2011 r. o odpowiedzialności osoby trzeciej, termin przedawnienia określonego w niej zobowiązania za grudzień 2005 r. upłynie z dniem 31 grudnia 2014 r. Skarżąca zażaleniem z 27 grudnia 2012 r. wniosła o uchylenie powyższego postanowienia i orzeczenie co do istoty. W uzasadnieniu powtórzyła argumenty z wniosku z dnia 18 maja 2012 r. w sprawie zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...]. Ponadto zauważyła, że wskazane przez wierzyciela czynności egzekucyjne nie przesądzają o niemożności prowadzenia dalszej egzekucji wobec podatnika. W jej ocenie brak jest ustalenia czy dłużnik posiada inne składniki majątkowe, z których można prowadzić egzekucję, gdyż bezskuteczność egzekucji rozumiana jest przy tym jako niemożność uzyskania zaspokojenia z dostępnego majątku podatnika, a nie tylko z pewnych jego składników. Skarżąca zwróciła uwagę na nieprawidłowo wypełnione pole nr 36 tytułu wykonawczego. Zaznaczyła, ze skoro decyzja o odpowiedzialności spółki ma charakter konstytutywny, to odsetki za zwłokę wobec Niej mogłyby zostać naliczone jedynie w przypadku nieuregulowania kwot wynikających z tej decyzji w terminie 14 dni od jej otrzymania. Skarżąca odnośnie kwestii niewłaściwości organu egzekucyjnego wskazała, że powołane przez wierzyciela przepisy ustawy o urzędach i izbach skarbowych mogą odmiennie kształtować właściwość urzędów skarbowych jedynie w odniesieniu do podatników, ale nie w stosunku do osób trzecich. DIS postanowieniem z [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS w M. z 30 listopada 2012 r. W uzasadnieniu Organ odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 33 pkt 2, 4 i 6 tj. braku wymagalności obowiązku, błędu co do osoby zobowiązanego oraz niedopuszczalności egzekucji, który uzasadniła brakiem przesłanki z art. 108 § 4 O.p. zgodnie z którym egzekucja zobowiązania wynikającego z odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, podkreślił, iż NUS w M. podjął szereg działań w celu ustalenia majątku zobowiązanej spółki K. Jednakże z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, że dokonane czynności okazały się nieskuteczne i do dnia wystawienia tytułu wykonawczego nr SM [...] na Skarżącą jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika K., nie została wyegzekwowana żadna kwota na pokrycie zaległego podatku od towarów i usług za 2005 r. (tytuły wykonawcze SM [...], SM [...], SM [...]), w tym na zaległości za grudzień 2005 r. w kwocie 9.504 zł. W znajdujących się w aktach sprawy ww. tytułach wykonawczych brak jest zapisów świadczących o pobranych i rozliczonych na ich podstawie kwotach. W ocenie DIS choć wierzyciel w zaskarżonym postanowieniu nie wymienił wszystkich czynności dokonanych w prowadzonej egzekucji wobec K. na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] obejmującego zaległości za grudzień 2005 r. w kwocie 9.504 zł, to materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie pozwala na uznanie, iż prowadzona przez NUS w M. egzekucja administracyjna wobec K., na podstawie ww. tytułu wykonawczego jest bezskuteczna. Prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela, nawet w najmniejszym stopniu. Ostatecznie organ egzekucyjny nie stwierdził istnienia majątku, który pozwoliłby na kontynuację egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...]. Tym samym zarzut Skarżącej, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 108 § 4 O.p., dotycząca ustalenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Konpal organ uznał za nieuzasadniony. W dalszej części za niezasadny uznał także zarzut naruszenia pkt 3 art. 33 u.p.e.a. z uwagi na zgodne określenie egzekwowanego obowiązku z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Ponadto w ocenie organu kwestia wysokości kwoty egzekwowanego obowiązku nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie. Tym samym w ocenie DIS podnoszone przez Skarżącą kwestie dotyczące wysokości wskazanego w tytule wykonawczym obowiązku, w związku z egzekucją prowadzoną wobec spółki K. nie mogą być podnoszone w ramach zarzutów z art. 33 u.p.e.a. DIS odnosząc się do zarzutu z pkt 9 art. 33 u.p.e.a., tj. prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Podkreślił, iż z pisma z dnia 31 maja 2012 r. Samodzielnego Referatu Identyfikacji i Rejestracji Podatkowej [...] Urzędu Skarbowego w R. wynika, że Skarżąca jest objęta właściwością Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. od 1 stycznia 2012 r. na podstawie art. 5 ust. 9b pkt 1-7a ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych. Z powyższego wynika, że skoro zobowiązana spółka jest podatnikiem, o którym jest mowa w art. 5 ust. 9b ww. ustawy, to właściwym miejscowo organem egzekucyjnym należności podatkowej jest naczelnik urzędu skarbowego wymieniony w załączniku nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. Tym samym dla Skarżącej mającej siedzibę w powiecie mławskim jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. W dalszej części uzasadnienia DIS nie zgodził się z zarzutem naruszenia pkt 10 art. 33 u.p.e.a. z uwagi na niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 9 powołanej ustawy, tj. poprzez brak pouczenia do jakiego organu należy skierować zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Organ zaznaczył, że w otrzymanym przez Skarżąca tytule wykonawczym nr SM [...] w części G jest zawarte pouczenie o przysługującym prawie wniesienia zarzutów, które jest zgodne z treścią wzoru stanowiącego załącznik nr 5 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.). Jednocześnie w pozycji 7 prawidłowo został wskazany organ egzekucyjny, którym jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. W ocenie organu skoro Skarżąca skorzystała z prawa wniesienia zarzutów, wnosząc je do NUS w R. to tym samym zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 9 jest niezasadny. Jednocześnie DIS w ramach posiadanych uprawnień reformacyjnych uzupełnił podstawę prawną rozstrzygnięcia z uwagi na fakt, iż zarzut przedawnienia zobowiązań Skarżącej podlega rozpatrzeniu na podstawie pkt 1 art. 33 u.p.e.a. Podkreślił, iż NUS w M., chociaż rozpatrzył tę kwestię, to nie zakwalifikował jej jako zarzutu z pkt 1 ww. artykułu. DIS zaznaczył, że odpowiedzialność Skarżącej za zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. w kwocie 9.504 zł wraz z odsetkami za zwlokę, wynika z decyzji NUS w M. z dnia 5 grudnia 2011 r. doręczonej w dniu 6 grudnia 2011 r. Tym samym termin przedawnienia ww. zaległości podatkowej, w oparciu o przepis art. 118 § 2 O.p., upływa z dniem 31 grudnia 2014 r. Ponadto zauważył, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2005 r. w związku z zastosowanymi środkami egzekucyjnymi został przerwany, co spowodowało jego wydłużenie zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Skarżąca niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Organu pierwszej instancji a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 pkt 2 i 6 u.p.e.a. polegające na prowadzeniu postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy w świetle art. 108 § 4 O.p. egzekucja wobec Skarżącego jest co najmniej przedwczesna, w konsekwencji egzekwowany obowiązek nie jest jeszcze wymagalny, ewentualnie egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, 2) art. 33 pkt 3 u.p.e.a. polegające na określeniu egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia będącego podstawą wystawienia tytułu egzekucyjnego (decyzji DIS z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...]), 3) art. 33 pkt 9 u.p.e.a. polegające na prowadzeniu postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ egzekucyjny, to jest przez NUS w R., tymczasem właściwym organem jest NUS w M. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała na brak wymagalności obowiązku z uwagi na brak stwierdzenia, iż egzekucja z majątku K. jest całkowicie lub częściowo bezskuteczna. Według niej przesłanka z art. 108 § 4 O.p. w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła, gdyż egzekucja z majątku ww. spółki nadal się toczy i brak jest podstaw do uznania, iż jest ona w całości lub w części bezskuteczna. W ocenie Skarżącej świadczy o tym pismo NUS w M. z dnia 5 stycznia 2011 r. skierowane do[...] Banku o zamiarze przeprowadzenia licytacji samochodów należących do K. Jednocześnie podniosła, iż otrzymany tytuł wykonawcy nie uwzględnia kwot wyegzekwowanych z majątku spółki K. Jej zdaniem organ egzekucyjny powinien podjąć działania mające na celu stwierdzenie, czy dłużnik posiada majątek w stosunku do którego można zastosować któryś ze środków egzekucyjnych, co w zaskarżonym postanowieniu i postanowieniu organu pierwszej instancji nie zostało wykazane. W dalszej części Skarżąca podniosła, że jej zobowiązaniem określonym w tytule wykonawczym jako należność główna powinna być suma zaległości podatkowej K. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości według stanu na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącej. W jej ocenie nieprawidłowe jest wskazanie w poz. 38 odsetek w kwocie 1.435,20 zł, gdyż zobowiązanie ustalone decyzją o odpowiedzialności nie jest jej zobowiązaniem podatkowym i w związku z tym nie uchybiła terminowi do zapłaty podatku w dacie wskazanej w tytule (poz. 36). Według Skarżącej odsetki za zwłokę mogły zostać naliczone jedynie w przypadku nieuregulowania kwot wynikających z decyzji o odpowiedzialności w terminie 14 dni od jej otrzymania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 pkt 9 u.p.e.a. wskazała, że właściwym organem egzekucyjnym w jej sprawie jest NUS w M., a nie NUS w R. W jej przekonaniu w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 5 ust. 9a i 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, które odnoszą się do niektórych kategorii podatników, a nie osób trzecich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem zaskarżonych decyzji i postanowień. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a"-"c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: "P.p.s.a."). W następstwie kontroli zaskarżonego aktu Sąd stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania, że zaskarżone postanowienie DIS w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2013r. jest niezgodne z prawem. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest postanowienie organu w przedmiocie uznania za nieuzasadnione stanowiska wierzyciela w kwestii złożonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Na wstępie wskazać trzeba, że w ramach instytucji zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji, uregulowanej w art. 33 u.p.e.a., ustawodawca przewidział wypowiedź wierzyciela, co do zgłoszonych zarzutów, nadając jej sformalizowaną formę zaskarżalnego i poddanego kontroli sądowej postanowienia. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że organ egzekucyjny działając na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a. przekazał zgłoszone zarzuty wierzycielowi celem zajęcia stanowiska w sprawie. W tym miejscu przypomnieć należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 12 czerwca 2012r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia czy w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło naruszenie art. 108 § 4 O.p., tj. czy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Postanowieniem z dnia 30 listopada 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego jako wierzyciel należności objętych tytułem wykonawczym nr [...] uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione, które to Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2013r. utrzymał w mocy. Skarżąca Spółka uzyskała zatem ostateczne stanowisko wierzyciela, które podlega kontroli sądowej. Uzasadnienie skargi koncentruje się przede wszystkim wokół kluczowego, zdaniem Skarżącej zagadnienia, podnoszonego już na etapie odwołania, a mianowicie, że wierzyciel – Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. podjął działania zmierzające do wszczęcia egzekucji administracyjnej z majątku Skarżącej Spółki z tytułu jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika tj. K. sp.j., pomimo, że w tym samym czasie toczy się postępowanie egzekucyjne wobec tego podatnika. W ocenie Skarżącej, stanowi to naruszenie art. 33 pkt 2 u.p.e.a. w związku z art. 108 § 4 O.p., zgodnie z którym egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Taka zaś przesłanka w ocenie Skarżącej nie wystąpiła w niniejszej sprawie, gdyż egzekucja z majątku K. toczy się nadal i brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, iż jest ona w całości lub w części bezskuteczna. O bezskuteczności egzekucji świadczy, zdaniem Skarżącej, w szczególności, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 5 stycznia 2011 r., znak: [...], skierowane do [...] Banku o zamiarze przeprowadzenia licytacji samochodów należących do K. sp. j. Skarżąca jednocześnie przyznaje, że organ egzekucyjny podjął wobec podatnika (spółki K. sp.j.) określone czynności egzekucyjne, jednakże podnosi, że dokonanie czynności egzekucyjnych opisanych w zaskarżonym postanowieniu nie przesądza w żadnym razie, iż egzekucja wobec K. nacechowana jest bezskutecznością, gdyż bezskuteczność taka powinna mieć charakter obiektywny, zaś organ egzekucyjny zobowiązany był ustalić, czy dłużnik nie posiada jakiegoś innego majątku, co do którego można byłoby skierować egzekucję. Inaczej mówiąc, organ egzekucyjny powinien podjąć działania mające na celu stwierdzenie, czy dłużnik posiada majątek, w stosunku do którego można by ewentualnie zastosować któryś ze środków egzekucyjnych, gdy tymczasem w zaskarżonym postanowieniu i postanowieniu organu I instancji w żaden sposób nie zostało wskazane, aby takie ustalenia zostały w przedmiotowej sprawie poczynione. W ocenie Sądu, powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, gdyż ocena zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego dokonana przez wierzyciela jest prawidłowa. Badając zarzut naruszenia art. 33 pkt 2 u.p.e.a. wstępnie stwierdzić należy, że z treści ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby w W. w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów wynika, iż dokonane czynności egzekucyjne w stosunku do Spółki K. sp.j. okazały się nieskuteczne i do dnia wystawienia tytułu wykonawczego nr SM [...] na "M. P." sp. z o.o. jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz składników majątku związanego z prowadzoną działalnością podatnika "K." sp.j. nie została wyegzekwowana żadna kwota na pokrycie zaległego podatku od towarów i usług za 2005r. (tytuły wykonawcze SM [...]. SM [...], SM [...]), w tym na zaległości za grudzień 2005r. w kwocie 9504.00zł. Bezspornym jest także, że w znajdujących się w aktach sprawy w/w tytułach wykonawczych brak jest zapisów świadczących o pobranych i rozliczonych na ich podstawie kwotach. Mimo powyższego Skarżąca kwestionuje prawidłowość tych ustaleń uznając, że "przeprowadzenie tych czynności nie przesądza, iż egzekucja wobec K. nacechowana jest bezskutecznością", gdyż "organ egzekucyjny zobowiązany był ustalić czy dłużnik nie posiada jakiegoś innego majątku (...)" z którego można by prowadzić egzekucję należności podatkowych. W ocenie Sądu powyższe stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe. Analiza akt sprawy jak i treść zaskarżonego postanowienia wskazują bowiem, że prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. egzekucja administracyjna wobec K. sp.j. na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...] okazała się bezskuteczna, gdyż prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela nawet w najmniejszym stopniu. Ostatecznie organ egzekucyjny nie stwierdził istnienia majątku, który pozwoliłby na kontynuację egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...]. Tym samym zarzut Skarżącej, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 108 § 4 O.p. dotycząca ustalenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec podatnika, tj. wobec "K." Sp. j. należy uznać za nieuzasadniony. Jednocześnie Sąd zauważa, że w orzecznictwie nie ma jednolitości stanowisk co do tego jak rozumieć pojęcie "bezskuteczność egzekucji". W części orzeczeń wskazuje się, że ze wskazaną przesłanką mamy do czynienia jedynie w przypadku umorzenia egzekucji z powodu jej bezskuteczności (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 listopada 2007 r., l SA/Ol 276/07, oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 176/07. (LEX nr 277945). Sąd w składzie orzekającym akceptuje jednak tę linię orzeczniczą, w świetle której stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (por: uzasadnienie uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, LEX nr 465091). Sąd zauważa także, iż postępowanie egzekucyjne wobec wymienionej Spółki "K." sp.j. nie zostało zakończone formalnym umorzeniem z powodu bezskuteczności egzekucji. Na tym tle tj. co do wymogu formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej, istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowo administracyjnym, które akcentuje również w skardze Skarżąca. W ocenie Sądu, powyższa okoliczność nie ma jednakże wpływu na bezskuteczność egzekucji, gdyż ta może być stwierdzona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por.: teza uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Konieczność wydania przed przeniesieniem odpowiedzialności postanowienia o bezskuteczności egzekucji nie znajduje bowiem jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa (por.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2008 r., l SA/Bd 134/08, LEX nr 465633). Dlatego też w składzie orzekającym akceptuje i przyjmuje jako własne te poglądy wyrażane w orzecznictwie, które sprowadzają się do tezy, iż o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por.: wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06, LEX nr 364426). W ocenie Sądu, z takim przypadkiem, jak już to stwierdzono wcześniej, mamy do czynienia w realiach rozpoznawanej sprawy. Końcowo należy również zauważyć, że egzekucja do osoby trzeciej w rozumieniu art. 108 § 4 O.p. – wbrew twierdzeniom Skarżącej - jest dopuszczalna już nawet przy częściowej bezskuteczności egzekucji wobec podatnika. Odnosząc się z kolei do błędnego określenia treści obowiązku i kwoty należności wobec Skarżącej, podkreślić i wyjaśnić należy, iż podstawą prawną obowiązku określonego w tytule wykonawczym z dnia 21.02.2012r. nr SM[...] wystawionego na Skarżącą stanowi orzeczenie z dnia 30.12.2011r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy decyzję z dnia 05.12.2011r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności spółki ".M. P." z podatnikiem "K." R.M., G.M. Sp. j. za zaległość podatkową zbywcy w podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. w wysokości 9.504.00zł. wraz z należnymi od tej zaległości odsetkami za zwłokę. W przedmiotowym tytule wykonawczym wysokość dochodzonej należności głównej została określona w kwocie 9504,00zł, a więc zgodnie z kwotą wymienioną w orzeczeniu będącym podstawą prawną prowadzonej egzekucji. W omawianym tytule wykonawczym zostały również wskazane odsetki za zwłokę, których podstawą naliczenia jest treść decyzji z dnia 30.12.2011r. nr [...] Dyrektora izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że odsetki za zwłokę liczone są od dnia płatności podatku przez podatnika, którym był dzień 25.01.2006r. z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek. W pozycji 36 części B tytułu wierzyciel wskazał, iż odsetki nalicza się od dnia 26.01.2006r., co jest zgodne z art. 53 § 4 O.p., iż odsetki za zwlokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Na dzień wystawienia tytułu wykonawczego kwota odsetek wyniosła 1435,20zl. Podzielając w całości wyrażony przez organ pogląd w tej sprawie, Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 33 pkt 3 u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż określenie egzekwowanego obowiązku jest zgodne z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, również w zakresie odsetek za zwłokę. Jednocześnie Sąd dodatkowo zauważa, że kwestia wysokości kwoty egzekwowanego obowiązku nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, czy też nie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2011r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2215/09 "za prawidłowy należy uznać utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd, iż wierzyciel nie jest uprawniony do rozpatrywania zastrzeżeń podnoszonych przez zobowiązanego, które nie są związane z samym postępowaniem egzekucyjnym ale dotyczą postępowania podatkowego". Akceptując w całości powyższy pogląd dodać można, że organ administracyjny może decyzję ostateczną wzruszyć tylko w sytuacjach i na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej, co oznacza, że dopóki decyzja będąca podstawą wystawienia tytułu wykonawczego pozostaje w obrocie prawnym, wywołuje skutki prawne wobec jej adresatów, jak również wobec innych uczestników obrotu prawnego. Postępowanie egzekucyjne nie jest bowiem kontynuacją postępowania administracyjnego i nie służy weryfikacji decyzji administracyjnych. Reasumując tę część rozważań, w ocenie Sądu, podnoszone przez Skarżącą kwestie dotyczące wysokości wskazanego w tytule wykonawczym obowiązku, w związku z egzekucją prowadzoną wobec spółki K., nie mogą być podnoszone w ramach zarzutów z art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnosząc się do kolejnego zarzutu Skarżącej, tj. podnoszonego przez spółkę prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ (art. 33 pkt 9 u.p.e.a.), Sąd wskazuje za Dyrektorem Izby Skarbowej w W., że zgodnie z art. 1a pkt 7 u.p.e.a. organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania w całości lub w części określonych w tej ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonywania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub obowiązków o charakterze niepieniężnym oraz zabezpieczeniu wykonania tych obowiązków jest w realiach badanej sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. W tym miejscu przypomnieć należy, że na podstawie art. 19 § 1 wyżej powołanej ustawy naczelnik urzędu skarbowego jest co do zasady organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, z zastrzeżeniem § 2-8,. Zakres działania naczelników urzędów skarbowych został sprecyzowany w art. 5 ust 6 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. nr 106 poz. 489 z późn. zm.) W punkcie 7 tego przepisu wymieniono wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Natomiast w art. 5 ust. 9 tej ustawy określono właściwość miejscową naczelników urzędów skarbowych według terytorialnego zasięgu działania urzędu skarbowego. Na podstawie delegacji zawartej w art. 5 ust. 9e w/w ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 19 listopada 2003r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz.U. z 2003 Nr 209, poz. 2027, z późn. zm.). określił zasięg działania poszczególnych urzędów skarbowych, na którym realizują one uprawnienia wynikające z właściwości rzeczowej i miejscowej. W załączniku nr 1 tego rozporządzenia wymienione zostały tzw. "zwykłe urzędy", a w załączniku nr 2 tzw. "duże urzędy skarbowe", właściwe wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma z dnia 31 maja 2012r. Samodzielnego Referatu Identyfikacji i Rejestracji Podatkowej [...] Urzędu Skarbowego w R. wynika, że podatnik "M. P." Sp. z o.o. jest objęty właściwością Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. od 01.01.2012r. - na podstawie art. 5 ust. 9b pkt 1-7a ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych. Z powyższego wynika zatem, że skoro Skarżąca jest podatnikiem, o którym jest mowa w art. 5 ust. 9b w/w ustawy, to właściwym miejscowo organem egzekucyjnym należności podatkowej jest naczelnik urzędu skarbowego wymieniony w załączniku nr 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003r. Dlatego też organ prawidłowo ustalił, że w przedmiotowej sprawie dla "M. P." Sp. z o.o. mającej siedzibę w powiecie mławskim jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. Podnieść należy, iż zasada, według której właściwość miejscowa organu egzekucyjnego ustalana na podstawie art. 22 § 2 u.p.e.a. musi uwzględniać przy egzekucji należności podatkowych zasięg działania naczelników urzędów skarbowych, który jest uzależniony od tego, czy zobowiązany jest podatnikiem, o którym mowa w art. 5 ust 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych jest także prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. dla przykładu: wyrok NSA z 20.01.2010r., sygn. akt II FSK 1419/08; wyrok NSA z dnia 15.07.2008r., sygn. akt II FSK 918/07). Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a., a zatem skargę - w oparciu o art. 151 tej ustawy – oddalił.