III SA/Wa 1465/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi F. z siedzibą w P. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. oddala skargę Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. określił wysokość zobowiązań Fundacji [...] (dalej zwana: "Skarżącą" lub "Stroną") z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. w łącznej kwocie 126 790 zł. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, tj. umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W ocenie Skarżącej w jej przypadku wskaźnik zatrudnienia powinien co do zasady wynosić 2%, a nie 6%, gdyż większość pracowników, "czyli ok. 91%, to osoby zatrudnione bezpośrednio w oświacie (w publicznych I niepublicznych szkołach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego) lub zatrudnione pośrednio w oświacie (w organie prowadzącym, które wykonują pracę wyłącznie na rzecz oświaty)." Skarżąca wskazała, że ok. 4% pracowników jest zatrudnionych w organie prowadzącym i wykonuje "w większości czynności bezpośrednio na rzecz oświaty", natomiast "poza oświatą" zatrudnionych jest ok. 5% wszystkich osób zatrudnionych w Fundacji. Dlatego też, w ocenie Strony, powinna ona korzystać z obniżonego wskaźnika, o którym mowa w art. 21 ust. 2b 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm.) – dalej "ustawa o rehabilitacji", "przynajmniej w odniesieniu do ok. 95% osób zatrudnionych w Fundacji." Strona powołała się przy tym na orzecznictwo sądowoadministracyjne. W ocenie Skarżącej, gdyby przepis art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji nie pozwalał na zastosowanie obniżonego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych przynajmniej w odniesieniu do części osób zatrudnionych w oświacie, to byłby sprzeczny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji. Strona podniosła też, że zasadniczą kwestią powinno być prowadzenie publicznych i niepublicznych szkół, czyli spełnienie warunku przedmiotowego ww. przepisu. Kwestia ustalenia podmiotu pracodawcy ma w ocenie Strony charakter pomocniczy i powinna być oceniana nie tylko z perspektywy przepisów Kodeksu pracy (art. 3), ale również ustawy o systemie oświaty (art. 39 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, ze zm.; dalej: "ustawa o systemie oświaty"). Zdaniem Strony, w świetle przepisów Kodeksu pracy, ustawy o systemie oświaty i ustawy o rehabilitacji oraz "zawierania przez Odwołującego umów o pracę z pracownikami poszczególnych placówek oświatowych można przyjąć, że z punktu widzenia art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji (...) Odwołujący znajduje się w takiej sytuacji, jak gdyby pracodawcą (zakładem pracy) dla zatrudnionych tam osób były poszczególne placówki oświatowe". Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji powołał się na treść art. 21 ust. 1 oraz art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji i podkreślił, że nie wszystkie jednostki, o których mowa w art. 2 ustawy o systemie oświaty zostały wymienione w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, a w konsekwencji możliwość rozliczania się z wpłat na PFRON na tej podstawie nie jest dostępna dla wszystkich podmiotów systemu oświaty, a jedynie dla tych wprost wymienionych w art. 21 ust. 2b ustawy. W związku z powyższym przepis art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji ma zastosowanie do szkół w rozumieniu ustawy o systemie oświaty ze względu na brak w ustawie o rehabilitacji definicji pojęcia szkoła. Ponadto zgodnie z art. 3 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole. W związku z powyższym przepis art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji nie będzie miał zastosowania do innych szkół, niż w rozumieniu ww. ustawy. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji mogą rozliczać się również zespoły tworzone wyłącznie z jednostek wymienionych w ww. przepisie. Minister Pracy i Polityki Społecznej podkreślił również, że wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z tytułu nieosiągania poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, dotyczą pracodawców w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy, zatrudniających ogółem co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Podmioty, którym można przypisać przymiot pracodawcy na gruncie polskich przepisów - są potencjalnymi podmiotami wpłat na PFRON. Jak wynika z akt sprawy oraz pisma z dnia 21 marca 2014 r., Strona prowadzi następujące rodzaje działalności: przedszkola od dnia 1 stycznia 2006 r.; szkoły od dnia 1 września 2009 r.; żłobki od 28 grudnia 2012 r.; biura porad prawnych od 1 kwietnia 2011 do 31 sierpnia 2014 r. Koniecznym jest zatem, w ocenie organu odwoławczego, ustalenie kto jest pracodawcą wobec zatrudnionych pracowników w utworzonych przez Stronę placówkach i czy Strona była zobowiązana do dokonywania wpłat na PFRON, a jeśli tak, to czy na podstawie art. 21 ust. 1 czy art. 21 ust. 2b w/w ustawy. Organ odwoławczy podkreślił, że aby uznać, że dany podmiot posiada status pracodawcy, koniecznym jest ustalenie w szczególności istnienia wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego oraz samodzielnego i we własnym imieniu zatrudniania i zwalniania pracowników. Z akt sprawy wynika, że pracodawcą dla wszystkich zatrudnionych pracowników jest Skarżąca. Świadczą o tym imienne raporty miesięczne o należnych składkach i wypłaconych świadczeniach ZUS P RCA za okres wskazany w decyzji dotyczące pracowników wszystkich prowadzonych przez stronę placówek. W związku z powyższym, składki na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń wszystkich zatrudnionych w ww. placówkach pracowników odprowadzała Skarżąca jako płatnik i tym samym pracodawca, a nie poszczególne placówki samodzielnie. Z akt sprawy, tj. kopii przykładowych umów o pracę, wynika także, że to Skarżąca jako pracodawca zawarła ww. umowy z pracownikami poszczególnych placówek. Dlatego też organ odwoławczy nie podzielił twierdzenia Strony, że "Odwołujący znajduje się w takiej sytuacji, jak gdyby pracodawcą (zakładem pracy) dla zatrudnionych tam osób były poszczególne placówki oświatowe", gdyż przeczą temu zgromadzone w sprawie dowody oraz oświadczenie strony, również znajdujące się w uzasadnieniu odwołania. W ocenie organu odwoławczego również twierdzenie Strony, że w jej przypadku wskaźnik zatrudnienia powinien co do zasady wynosić 2%, a nie 6%, gdyż większość pracowników, to osoby zatrudnione "w oświacie", a "poza oświatą" zatrudnionych jest tylko ok. 5% wszystkich osób zatrudnionych u Skarżącej, nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że pracodawca chcąc korzystać z przywileju zawartego w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji nie może prowadzić działalności w żadnym innym zakresie, niż prowadzenie podmiotów określonych w tym przepisie. Na podstawie tego przepisu mogą rozliczać się również zespoły tworzone wyłącznie z jednostek, o których mowa w tym przepisie. W związku z tym np. zespół, w skład którego wchodzą szkoły oraz inne rodzaje działalności, takie jak biura porad prawnych, w całości nie spełnia warunków do uznania go za podmiot, o którym mowa w art. 21 ust. 2b ustawy, tym samym podstawą rozliczenia wpłat na PFRON będzie przepis art. 21 ust. 2a ustawy o rehabilitacji. Organ odwoławczy podkreślił również, że przepisy nie przewidują proporcjonalnego rozliczania wpłat np. w związku z tym, że większość zatrudnionych przez pracodawcę świadczy pracę w prowadzonych przez niego jednostkach, o których mowa w art. 21 ust. 2b ustawy. W ocenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej również bezzasadny jest zarzut sprzeczności art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji, gdyż z preferencyjnych wskaźników mogą skorzystać podmioty spełniające warunki art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. Prowadzenie szkół i przedszkoli nie wystarczy dla przyjęcia tej podstawy prawnej rozliczenia z wpłat, o ile pozostały zakres działalności organu założycielskiego (będącego pracodawcą dla zatrudnionych w tych placówkach) nie mieści się w zakresie art. 21 ust. 2b ustawy. Podmioty, które tych warunków nie spełniają, mają obowiązek rozliczania się zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Odnosząc się natomiast do tego, że organ pierwszej instancji zastosował art. 21 ust. 1, a nie art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, określając wysokość zobowiązania strony, organ odwoławczy wskazał, że Strona w ramach prowadzonej działalności nie prowadziła jedynie placówek oświatowych, o których mowa w art. 21 ust. 2b w/w ustawy, ale także placówkę pozaoświatową w formie biura porad prawnych. Organ odwoławczy podkreślił, że ww. artykuł mógłby mieć zastosowanie tylko wtedy, gdyby zespół placówek tworzyły wyłącznie jednostki, o których mowa w ww. przepisie, a to nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. Wobec powyższego organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy określił wysokość zobowiązania mając na uwadze nieosiągnięcie przez stronę 6% wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Pismem z dnia 11 maja 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, art. 39 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: "Ordynacji podatkowej", które miało wpływ na wynik sprawy, a ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie jej interesu prawnego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że do rozliczania wpłat na PFRON powinien mieć zastosowanie wobec niej przepis art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, to znaczy wskaźnik zatrudnienia powinien wynosić co do zasady 2%, a nie 6%. Ponadto, przynajmniej w odniesieniu do publicznych i niepublicznych szkół i przedszkoli, których organem prowadzącym jest Skarżąca, obowiązek wpłaty na PFRON powinien dotyczyć wyłącznie tych szkół i przedszkoli, w których zatrudnienie wynosiłoby co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełen wymiar czasu pracy. W sytuacji, gdy w poszczególnych publicznych i niepublicznych szkołach i przedszkolach zatrudnienie wynosiłoby mniej, niż 25 pracowników w przeliczeniu na pełen wymiar czasu pracy, pracownicy ci w ogóle nie powinni być uwzględniani przy ustalaniu wysokości zatrudnienia na potrzeby wpłat na PFRON. Skarżąca podkreśliła, że większość jej pracowników, czyli ok. 91%, jest zatrudniona bezpośrednio w oświacie (w publicznych i niepublicznych szkołach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego) lub zatrudniona pośrednio w oświacie (w organie prowadzącym, wykonując pracę wyłącznie na rzecz oświaty). Część pracowników Skarżącej, czyli ok. 4% jest zatrudniona w organie prowadzącym i wykonuje w większości czynności bezpośrednio na rzecz oświaty. Zatrudnienie poza oświatą stanowi jedynie ok. 5% wszystkich osób zatrudnionych w Skarżącej. Skarżąca powinna więc korzystać z obniżonego wskaźnika, o którym mowa w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, przynajmniej w odniesieniu do ok. 95% zatrudnionych osób. Nadto, pracownicy zatrudnieni w publicznych i niepublicznych szkołach i przedszkolach, gdzie zatrudnienie wynosi mniej niż 25 pracowników w przeliczeniu na pełen wymiar czasu pracy, nie powinni być uwzględniani przy ustalaniu liczby osób zatrudnionych na potrzeby wpłat na PFRON. Skarżąca dodała, że wydane w przedmiotowej sprawie decyzje pomijają fakt, że w odniesieniu do publicznych i niepublicznych szkół oraz przedszkoli jako pracodawca - w świetle przepisów ustawy o systemie oświaty - występuje szkoła lub przedszkole. Przepisy art. art. 39 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o systemie oświaty mają w tym zakresie charakter bezwzględnie obowiązujący i nawet odmienne uregulowanie tej kwestii u Skarżącej, polegające na tym, że umowy o pracę z pracownikami szkół i przedszkoli zawiera organ prowadzący, nie może uchylać bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa i spowodować uznania, że pracodawcą z punktu widzenia wpłat na PFRON jest Skarżąca, a nie poszczególne szkoły lub przedszkola (a także inne formy wychowania przedszkolnego). Zdaniem Skarżącej, spełnienie warunku podmiotowego - ustalenie podmiotu pracodawcy (zakładu pracy) na potrzeby ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych powinno być oceniane nie tylko przez pryzmat Kodeksu pracy (art. 3 kodeksu pracy), ale również z perspektywy przepisów szczególnych, czyli z punktu widzenia art. 39 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o systemie oświaty. Zaskarżone decyzje w sposób pośredni stwierdzają, że art. 39 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o systemie oświaty mają charakter względnie obowiązujący. Skarżąca stanęła na stanowisku, że - z punktu widzenia art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji - znajduje się w takiej sytuacji, jak gdyby pracodawcą (zakładem pracy) dla zatrudnionych tam osób były poszczególne placówki oświatowe. Zatem, w odniesieniu do Skarżącej wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 2% powinien być stosowany do osób zatrudnionych bezpośrednio lub pośrednio w oświacie, a w przypadku, gdyby okazało się, iż szkoła lub przedszkole (a także inna forma wychowania przedszkolnego) zatrudniałyby poniżej 25 pracowników w przeliczeniu na pełen etat, to w odniesieniu do tych zakładów pracy obowiązek wpłat w ogóle nie powstawałby i tym samym Skarżąca nie powinna w deklaracjach dotyczących PFRON wykazywać pracowników tam zatrudnionych. W ocenie Skarżącej, ustalenie, że przepis art. 21. ust. 2b ustawy o rehabilitacji nie pozwala na zastosowanie obniżonego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 2%, przynajmniej w odniesieniu do części osób zatrudnionych bezpośrednio lub pośrednio w oświacie, powoduje jego sprzeczność z Konstytucją, w szczególności z art. 2 Konstytucji (ustanawiającym zasadę sprawiedliwości społecznej) oraz z art. 32 ust. 1 Konstytucji (ustanawiającym zasadę równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne). Podmiot, który prowadzi publiczną lub niepubliczną szkołę lub przedszkole (a także inną formę wychowania przedszkolnego) pomimo, że są one pracodawcami odrębnymi od organu prowadzącego (w rozumieniu art. 39 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o systemie oświaty), nie mógłby korzystać z obniżonego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych przynajmniej w odniesieniu do tych zakładów pracy, co byłoby sprzeczne nie tylko z zasadą sprawiedliwości społecznej, ale również oznaczałoby nierówność wobec prawa i nierówne traktowanie podmiotów, które chociażby w części prowadzą publiczne lub niepubliczne placówki oświatowe. Ponadto, w sytuacji, gdyby szkoła lub przedszkole (a także inna forma wychowania przedszkolnego) były traktowane jako odrębny pracodawca (w świetle art. 39 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o systemie oświaty), to przy zatrudnieniu poniżej 25 pracowników w przeliczeniu na pełen etat obowiązek wpłat w ogóle nie powstawałby. Pomimo tego, organ uważa, że organ prowadzący byłby zobowiązany dokonywać wpłat od takich pracowników. Skarżąca dodatkowo podkreśliła, że otrzymywane przez nią dotacje i subwencje oświatowe nie uwzględniają wpłat na PFRON. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, tj. umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego z powodu ustalenia, że brak jest zobowiązań Strony na PFRON za okres od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. z powodu naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Minister Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy Skarżąca powinna korzystać z obniżonego wskaźnika, o którym mowa w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, w odniesieniu do ok. 95% osób zatrudnionych w Fundacji, które to osoby są zatrudnione bezpośrednio w oświacie (w publicznych i niepublicznych szkołach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego) lub zatrudnione pośrednio w oświacie (w organie prowadzącym, które wykonują pracę wyłącznie na rzecz oświaty). W ocenie organów administracji Skarżąca jest pracodawcą dla wszystkich pracowników ww. placówek oraz była zobowiązana do dokonywania wpłat na PFRON na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, a nie na podstawie art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, ponieważ prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres wynikający z art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. Natomiast Skarżąca prezentuje pogląd, że nie powinna ona być uważana za pracodawcę dla wszystkich pracowników ww. placówek, w związku z czym zgodnie z art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji w jej przypadku wskaźnik zatrudnienia powinien co do zasady wynosić 2%, a nie 6%. Ponadto Skarżąca uważa, że gdyby szkoła lub przedszkole (a także inna forma wychowania przedszkolnego) były traktowane zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o systemie oświaty jako odrębny pracodawca, to przy zatrudnieniu poniżej 25 pracowników w przeliczeniu na pełen etat obowiązek wpłat w ogóle nie powstawałby. W sporze tym rację należy przyznać organom administracji. Jak trafnie skonstatował Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 sierpnia 2003 r., I PK 284/02, OSNP 2004/17/297: pracodawcą (art. 3 Kodeksu pracy) jest przedsiębiorca, który jako osoba fizyczna prowadzi działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, nie zaś prowadzone przez niego przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 3 ustawy Kodeks pracy - pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Jeżeli zatem przedsiębiorca będący osobą fizyczną prowadzi przedsiębiorstwo tylko w ujęciu przedmiotowym, to on (przedsiębiorca) jest pracodawcą, nie zaś jego przedsiębiorstwo. Jeżeli jednak przedsiębiorca tworzy na podstawie obowiązujących przepisów jednostkę organizacyjną, która jest prawnie, organizacyjnie, finansowo i majątkowo wyodrębniona, a ponadto ma zdolność zatrudniania pracowników, ma swoje kierownictwo (odrębne od przedsiębiorcy - właściciela), to wówczas ta jednostka organizacyjna jest pracodawcą, a nie sam przedsiębiorca. Nie budzi zastrzeżeń teza, że szkoły niepubliczne, które nie mają samodzielności organizacyjnej i majątkowej oraz nie zatrudniają we własnym imieniu pracowników, nie są pracodawcami zatrudnionych w nich nauczycieli (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I PK 231/05, OSNP 2007/13-14/183). Należy również wskazać w tym miejscu, że udzielenie przez podmiot prowadzący szkołę wskazanej osobie fizycznej (dyrektorowi placówki) pełnomocnictwa do podpisywania umów o pracę nie oznacza, że pracodawcą jest ta placówka, a nie podmiot prowadzący szkołę (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1076/12). Udzielenie pełnomocnictwa wskazuje bowiem na działanie w imieniu mocodawcy, a nie we własnym imieniu. Umowy o pracę podpisane przez pełnomocnika są z prawnego punktu widzenia umowami zawartymi przez mocodawcę. Brak jest przeszkód prawnych do uznania za odrębnych - tych pracodawców, którzy spełniają warunki, o których mowa w art. 3 Kodeksu pracy. Decydujące znaczenie ma tu samodzielność w zakresie zatrudniania pracowników i dokonywania innych czynności prawnych w zakresie stosunku pracy, rzeczywiste zatrudnianie pracowników, o których mowa w art. 2 Kodeksu pracy, ustalanie regulaminu pracy dla ww. pracowników, ustalanie wynagrodzenia pracowników i dostateczne wyodrębnienie organizacyjne oraz ekonomiczne, aby móc wywiązać się ze swoich zobowiązań finansowych wobec pracowników. W konsekwencji należy uznać, że jeżeli szkoła niepubliczna posiada samodzielność organizacyjną i majątkową oraz zatrudnia we własnym imieniu pracowników, to jest ona pracodawcą zatrudnionych w niej nauczycieli. Należy podkreślić, że dla uznania szkoły niepublicznej za pracodawcę nie jest wystarczające stwierdzenie posiadania przez nią samodzielności organizacyjnej i majątkowej. Konieczne jest bowiem równoczesne stwierdzenie, że zatrudnia ona pracowników we własnym imieniu. Wskazać należy na utrwaloną w orzecznictwie sądowym zasadę, iż za pracodawcę może być uznana tylko taka jednostka, która z mocy przepisów normujących wewnętrzny status prawny ma "...kompetencję do samodzielnego zatrudniania pracowników (składania oświadczeń woli). Jeżeli natomiast wewnętrzna jednostka organizacyjna jest upoważniona do zawierania umów o pracę w imieniu kierownictwa podmiotu, w skład którego wchodzi (lub nawiązywania w inny sposób stosunków pracy), z osobami przyjmowanymi w niej do pracy, to sama nie jest pracodawcą, lecz zatrudnia pracowników w imieniu pracodawcy, którym jest wielozakładowy podmiot zatrudniający – pracodawca." (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach, w sprawie III APa 25/12, Lex nr 1259682). Dla uznania jednostki organizacyjnej za pracodawcę, obok uprawnienia do samodzielnego zatrudniania pracowników, jednostka taka musi posiadać odpowiednie wyodrębnienie organizacyjne. Przy czym nie chodzi wyłącznie o wyodrębnienie, jakiego na gruncie prawa cywilnego wymaga się np. dla przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm; dalej zwana: "K.c.") albo dla takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa na mocy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwana dalej: "ustawa o VAT"). Wyodrębnienie organizacyjne konieczne dla zaistnienia jednostki organizacyjnej jako samodzielnego pracodawcy dotyczyć musi organizacji i finansowania tej jednostki (tak K. Jaśkowski, t. 2.1 w Komentarz do art. 3 Kodeksu pracy, publ. Lex/el). Tak samo, jak uprawnienie do samodzielnego zatrudniania pracowników wynikać powinno z wewnętrznych przepisów regulujących powstanie i organizację podmiotu, w skład którego wchodzi jednostka będąca odrębnym pracodawcą, tak też wymagane wyodrębnienie organizacyjne wynikać musi z tych przepisów (wyrok NSA z dnia 3 marca 2016r., II FSK 232/14). Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że szkoły niepubliczne mogą działać zarówno jako pracodawcy wobec zatrudnionych w nich pracowników, jak i nie posiadać statusu pracodawcy. W tej drugiej sytuacji można przyjąć jako zasadę, że pracodawcą jest podmiot prowadzący placówki oświatowe. Na marginesie Sąd zauważa, że przepis art. 39 ustawy o systemie oświaty dotyczy szkół publicznych, nie można zatem przywoływać tego przepisu jako podstawy do twierdzenia, że wszystkie szkoły niepubliczne są pracodawcami. Należy również odnotować różnicę między pojęciami "pracodawca" oraz "kierownik zakładu pracy". Tak więc, o ile dyrektor szkoły lub placówki jest kierownikiem zakładu pracy dla zatrudnionych w tej szkole lub placówce nauczycieli i pracowników niebędących nauczycielami, to kto inny jest pracodawcą. Przyznanie kierownikowi szkoły lub placówki kompetencji do podejmowania decyzji w sprawach zatrudnienia i zwalniania nauczycieli oraz innych pracowników szkół i placówek nie oznacza, że jest on pracodawcą. Notabene w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2002 r., sygn. akt III PZP 7/02, LEX nr 564474, zapadłym w ramach sprawy dotyczącej szkół publicznych, stwierdzono, że dyrektor szkoły nie jest pracodawcą ani dla zatrudnionych w szkole nauczycieli, ani dla samego siebie, bowiem pracodawcą dyrektora szkoły i zatrudnionych w niej nauczycieli i pracowników jest szkoła. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić – nie wnikając w kwestie samodzielności organizacyjnej i majątkowej przedmiotowych placówek, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż umowy o pracę były zawierane przez Fundację [...], wskazaną w treści umowy jako pracodawca. Gdyby zatem nawet przyjąć, że prowadzone przez Skarżącą placówki oświatowe posiadały samodzielność organizacyjną i majątkową, dzięki czemu mogłyby zatrudniać we własnym imieniu pracowników, to nie korzystały one z tej możliwości. Zasadnie zatem uznały organy obu instancji, że Fundacja [...] była pracodawcą dla zatrudnianych osób. Potwierdzają to również ustalenia organów administracji, że to Fundacja [...] jako pracodawca, a nie poszczególne placówki samodzielnie, odprowadzała składki na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń wszystkich zatrudnionych w ww. placówkach pracowników. Wobec powyższego nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 39 ust. 3 ustawy o systemie oświaty. Przechodząc do kwestii zastosowania przepisu art. 21 ust. 1, a nie art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, należy przypomnieć treść powyższych przepisów. Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Przepis art. 21 ust. 2b tej ustawy stanowi natomiast, że dla państwowych i niepaństwowych szkół wyższych, wyższych szkół zawodowych, publicznych i niepublicznych szkół, zakładów kształcenia nauczycieli oraz placówek opiekuńczo-wychowawczych i resocjalizacyjnych wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w ust. 1 i ust. 2, wynosi 0,5% w roku 2000, 1% w latach 2001-2004 i 2% w roku 2005 oraz w latach następnych. Należy podkreślić, że zarówno w art. 21 ust. 1, jak i w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji mowa jest o pracodawcach. Przepis art. 21 ust. 1 zawiera bowiem normę mówiącą expressis verbis o pracodawcach, natomiast art. 21 ust. 2b zawiera modyfikację tej normy dotyczącą niektórych kategorii pracodawców. Tak więc w przepisie art. 21 ust. 2b mowa jest o tych niepublicznych szkołach, które są pracodawcą, o którym mowa w art. 21 ust. 1. Nie można zatem wywodzić, że w przepisie tym mowa jest o wszystkich szkołach niepublicznych – niezależnie od tego, czy są one czy nie są pracodawcą. Należy w tym miejscu również wyjaśnić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jest formułowany pogląd, iż dla przyjęcia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych określonego w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji nie jest konieczne, by szkoła niepubliczna miała samodzielność organizacyjną i zatrudniała we własnym imieniu pracowników. Pogląd ten jest jednakże formułowany w ramach spraw dotyczących stanów faktycznych odmiennych od stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie. Dotyczy on mianowicie sytuacji, gdy określony podmiot (pracodawca) prowadzi wyłącznie placówki wskazane w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. W takiej sytuacji pracodawca (niebędący placówką wskazaną w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji) zobowiązany jest do dokonywania wpłat na PFRON według zasad określonych dla szkół, o których mowa w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji (wyrok NSA z dnia 22 marca 2012 r., II FSK 1811/10). W rozpatrywanej sprawie Fundacja {...}. obok prowadzenia placówek wskazanych w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji prowadziła równolegle działalność gospodarczą. Nie jest bowiem przedmiotem sporu, że Fundacja [...] prowadzi następujące rodzaje działalności: 1. przedszkola od dnia 1 stycznia 2006 r.; 2. szkoły od dnia 1 września 2009 r.; 3. żłobki od 28 grudnia 2012 r. 4. biura porad prawnych od 1 kwietnia 2011 do 31 sierpnia 2014 r. Nie jest również przedmiotem sporu, że zgodnie z art. 83a ustawy o systemie oświaty prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą. Z kolei zgodnie z art. 83a ust. 2 tej ustawy działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, lub innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 i 675). Należy podzielić pogląd prezentowany przez organy, że obowiązek uiszczania opłat na PFRON został powiązany z faktem bycia pracodawcą. W konsekwencji obowiązek ten został ograniczony w art. 21 ust. 2b między innymi w odniesieniu do tych pracodawców, którzy są szkołami niepublicznymi. Nie ma zatem znaczenia – w kontekście obowiązku uiszczania opłat na PFRON – wyłączenie przez ustawodawcę w art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty możliwości uznania za działalność gospodarczą prowadzenia szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7. Wyłączenie to nie wyklucza możności zatrudniania pracowników przez określony podmiot, a tym samym – bycia pracodawcą. Nie ulega wątpliwości w świetle zebranego materiału dowodowego, że Fundacja [...] była pracodawcą wobec wszystkich pracowników świadczących pracę w ww. placówkach i jako pracodawca odprowadzała składki na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń wszystkich tych pracowników. Była ona zatem pracodawcą zatrudniającym co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy. Równocześnie nie można Fundacji [...] uznać za szkołę niepubliczną lub za inny podmiot wskazany w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. Sąd nie podziela zastrzeżeń Skarżącej dotyczących sprzeczności art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji z Konstytucją, w szczególności z art. 2 Konstytucji (ustanawiającym zasadę sprawiedliwości społecznej) oraz z art. 32 ust. 1 Konstytucji (ustanawiającym zasadę równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne). W ocenie Sądu bycie pracodawcą jest okolicznością uzasadniającą odmienne traktowanie w stosunku do podmiotów nie będących pracodawcą i zróżnicowanie to nie narusza zasady sprawiedliwości społecznej. Należy podkreślić, że do podmiotu prowadzącego szkoły i inne placówki wskazane w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji należy wybór sposobu zorganizowania prowadzenia tej działalności. Może on zatem być pracodawcą dla wszystkich pracowników, jak i przyznać placówkom oświatowym samodzielność organizacyjną i majątkową, dzięki czemu mogłyby one zatrudniać we własnym imieniu pracowników. Może on również połączyć prowadzenie placówek oświatowych z działalnością gospodarczą. Z dokonanymi wyborami wiążą się konsekwencje w odniesieniu do zakresu obowiązku uiszczania opłat na PFRON. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej należy w pierwszej kolejności przywołać treść tego przepisu. Stanowi on, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z ostatniego akapitu skargi do sądu administracyjnego, stwierdzenie przez Sąd braku zobowiązań Skarżącej wobec PFRON za okres od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. oznaczałoby, że organy obu instancji naruszyły art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro Sąd nie dopatrzył się podstaw do uznania, że nie ma podstaw do wydania decyzji przez Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w której określono wysokość zobowiązań Fundacji [...] z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r., to w konsekwencji nie można uznać za zasadny zarzutu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone prawidłowo, zaś przepisy prawa materialnego, jak również postępowania administracyjnego zostały właściwie zastosowane przez organy obu instancji. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.