III SA/Wa 1470/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] s.r.o. z siedzibą w Czechach na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 2 stycznia 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz [...] s.r.o. z siedzibą w Czechach kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez [...] s.r.o. z siedzibą w Czechach (dalej jako: "Skarżąca", "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS") z [...] marca 2018 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w W. (dalej jako: "NUS") z [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 roku. 2. W dniu 16 maja 2016 r. do NUS wpłynęła złożona przez Spółkę deklaracja VAT-7 za kwiecień 2016 roku z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 221 225,00 zł w terminie 25 dni. NUS, z uwagi na konieczność dalszej weryfikacji rozliczeń Skarżącej objętych przedmiotową deklaracją, wezwał Spółkę do przedstawienia dokumentów dotyczących transakcji za badany okres oraz podjął czynności sprawdzające celem weryfikacji transakcji z kontrahentem Spółki. W konsekwencji NUS postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. (doręczonym 8 czerwca 2016 r.), przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń Spółki w ramach czynności sprawdzających. W dniu [...] lipca 2016 r. wszczęto kontrolę podatkową w Spółce dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2016 rok. Postanowieniem z [...] lipca 2016 r. (doręczonym 13 lipca 2016 r.), NUS przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń Spółki w ramach kontroli podatkowej. Przedmiotową kontrolę zakończono [...] września 2017 r., doręczając pełnomocnikowi Spółki protokół kontroli podatkowej, do którego 20 września 2017 r. Spółka wniosła zastrzeżenia. NUS odniósł się do zastrzeżeń Skarżącej w piśmie z 3 października 2017 r. (doręczonym 4 października 2017 r.). Postanowieniem z [...] października 2017 r. (doręczonym 23 października 2017 r.) NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2016 roku. Jednocześnie NUS orzekł o przedłużeniu termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki (tj. do dnia [...] stycznia 2018 r.). Na to postanowienie (doręczone 23 października 2017 r.) pismem z 30 października 2017 r. Spółka wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie: a) art. 217 § 2 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej jako: "O.p.") poprzez brak uzasadnienia faktycznego, zawierającego wskazanie przesłanek uzasadniających przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 rok; b) art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), poprzez jego błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia wobec treści zarzutów podatnika do protokołu kontroli podatkowej za kwiecień 2016 roku oraz w świetle dotychczasowych czynności przeprowadzonych w toku postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. DIAS postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] października 2017 r. Na to postanowienie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. NUS w ramach weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej za kwiecień 2016 r., po wydaniu postanowienia z [...] października 2017 r., zwrócił się pismem z 14 listopada 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z zapytaniem o wyniki podejmowanych względem P. sp. z o.o. działań (kontrole lub czynności sprawdzające). Pismem z 17 listopada 2017 r. wystąpił do Głównego Inspektora Farmaceutycznego (dalej jako: "GIF") z prośbą o udzielenie informacji w zakresie wskazania produktów leczniczych, wyszczególnionych na kopiach faktur załączonych do tego pisma, zagrożonych brakiem dostępności na terytorium RP, tj. tych, w stosunku do których istnieje obowiązek zgłoszenia do GIF zamiaru dokonania wywozu lub zbycia podmiotowi prowadzącemu działalność poza tym terytorium. Wobec niepozyskania żądanych informacji w pełnym zakresie NUS postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. przedłużył terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu (tj. do 16 lipca 2018 r.). 3. Na ww. postanowienie (doręczone 9 stycznia 2018 r.) pismem z 15 stycznia 2018 r. Spółka wniosła zażalenie, podnosząc zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia w postaci braku uzasadnienia dla czynności podejmowanych przez organ, które są w sposób oczywisty zbędne dla wyjaśnienia sprawy. 4. DIAS postanowieniem z [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] stycznia 2018 roku. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał, że kontynuując weryfikację zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. po wydaniu postanowienia z 4 października 2017 r. NUS: a) pismem z 14 listopada 2017 r., w ślad za pismem z 24 sierpnia 2017 r., w którym wnioskował o przeprowadzenie kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług za okres marzec-maj 2016 r. w P. sp. z o.o. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z zapytaniami: czy zakończyła się kontrola w zakresie podatku dochodowego za 2016 r.; czy od 23 sierpnia 2017 r. pozyskano nowe informacje mogące mieć wpływ na postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki; czy prowadzono czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącą okresów rozliczeniowych w 2016 roku; b) pismem z dnia 17 listopada 2017 r. zwrócił się do GIF z prośbą o udzielenie informacji w zakresie wskazania produktów leczniczych, wyszczególnionych w kopiach faktur załączonych do tego pisma, zagrożonych brakiem dostępności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. tych, w stosunku do których istnieje obowiązek zgłoszenia do GIF zamiaru dokonania wywozu lub zbycia podmiotowi prowadzącemu działalność poza terytorium RP. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z 23 listopada 2017 r. poinformował NUS, że nie prowadził wobec P. sp. z o.o. kontroli podatkowej ani czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe w 2016 r. i przekazał kserokopię protokołu kontroli przeprowadzonej u tego podmiotu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok. W dniu 18 stycznia 2018 r. do NUS wpłynęło pismo GIF z 16 stycznia 2018 r., który na podstawie analizy przekazanych dokumentów sporządził wykaz produktów leczniczych, które w momencie sprzedaży nie znajdowały się w wykazie produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych zagrożonych brakiem dostępności na terytorium RP. W związku z informacją przekazaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L, pismem z 11 stycznia 2018 r. NUS zwrócił się do tego organu z zapytaniem, czy zlecał przeprowadzenie kontroli w P. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2015-2016 i czy poinformował właściwy dla tego podatnika organ o ustaleniach dokonanych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok. W odpowiedzi na powyższe, pismem z 19 stycznia 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przekazał Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. informację, że: a) w 2017 r. skierował wniosek do Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. o przeprowadzenie kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 roku; b) przekazał do Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. protokół kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 30 września 2016 roku. W związku z ww. informacjami, pismem z 23 stycznia 2018 r. NUS zwrócił się do Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w L. o udzielnie informacji: a) czy w związku z przesłanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. protokołem kontroli wszczął postępowanie podatkowe względem P. sp. z o.o.; b) czy prowadzi lub podjął kroki prowadzące do przeprowadzenia czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej względem P. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe w 2015 i 2016 roku. W ocenie DIAS powyższe wskazuje, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia NUS nie dysponował informacjami wystarczającymi do weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Stronę w deklaracji VAT- 7 za kwiecień 2016 roku. DIAS stwierdził, że nie ma też wątpliwości co do tego, że w sprawie zachodzą merytoryczne podstawy przedłużenia terminu zwrotu ww. nadwyżki. Toczy się bowiem postępowanie podatkowe zmierzające do weryfikacji rzetelności transakcji, których uczestnikiem była Spółka. W realiach niniejszej sprawy z treści protokołu kontroli przeprowadzonej w P. sp. z o.o. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok wynika, że spółka ta prowadziła "fakturową" sprzedaż leków i że nie wykonywała działalności w L., przy ul. [...]. Ponadto z pisma GIF z dnia 16 stycznia 2018 r. wynika, że analiza załączonych faktur wskazała, iż zdecydowana większość produktów w momencie sprzedaży znajdowała się w wykazie produktów leczniczych, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych zagrożonych brakiem dostępności na terytorium RP. Wobec powyższego w ocenie DIAS weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki wykazanej przez Stronę w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r., a w konsekwencji kwestia przedłużenia terminu dokonania zwrotu tej nadwyżki, nabierają szczególnego znaczenia. Zdaniem DIAS w celu ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów Spółki, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów, np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. Dopiero powyższe pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może prowadzić do ustalenia źródła pochodzenia towaru i wykluczyć bądź potwierdzić istnienie nadużycia podatkowego. W tym stanie rzeczy nie można wymagać od NUS, aby naczelną dyrektywą było dla niego jak najszybsze zakończenie postępowania. Gdyby bowiem w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego miała zostać wydana decyzja oparta na niepełnym materiale dowodowym, to w ocenie DIAS nie ma wątpliwości, że dążąc do realizacji zasady szybkości postępowania z art. 125 § 1 O.p. organ podatkowy w sposób istotny naruszałby zasadę praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasadę prawdy materialnej (art. 122 O.p.). W świetle art. 125 § 1 O.p. nie może budzić wątpliwości, iż obowiązek działania szybkiego ustawodawca powiązał z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji zasady prawdy materialnej. Wobec powyższego argumentację Spółki, że czynności podejmowane poprzez NUS markują rzetelne postępowanie podatkowe i są podejmowane tylko po to, aby w sposób nieuzasadniony przedłużyć termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. DIAS uznał za całkowicie bezzasadną. 5. Spółka na powyższe postanowienie DIAS złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia NUS a także o zasądzenie od NUS na rzecz Skarżącej kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, a mianowicie naruszenie art. 216 § 1 i 2 O.p., art. 280 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. w sytuacji braku podstaw do kolejnego przedłużenia tego zwrotu w kontekście czynności podejmowanych przez organ. 6. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. 1. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd administracyjny rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. 2. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie DIAS z [...] marca 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] stycznia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 r. do dnia 16 lipca 2018 roku. Podkreślić należy, iż było to postanowienie przedłużające po raz kolejny termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2016 rok w odniesieniu do Skarżącej spółki. Nadmienić również należy, że w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za przedmiotowy okres (tj. za kwiecień 2016 r.) WSA w Warszawie uchylił zaskarżone (tj. wcześniejsze) postanowienia dotyczące zwrotu VAT (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 805/18). 3. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności przywołać w tym miejscu należy przepisy prawa materialnego i postępowania, które znajdują zastosowanie w sprawie. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.: "Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty". Zgodnie zaś z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT: "Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki: 1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z: a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza 15 000 zł, c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji, 2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza 3000 zł, 3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2, 4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni: a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio". Natomiast przepis art. 274b § 1 O.p. stanowi, iż "Jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających". Zgodnie z art. 280 O.p. "W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale stosuje się odpowiednio przepisy art. 143 oraz przepisy rozdziałów 1-3, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16 oraz 23 działu IV". W myśl art. 219 O.p. "Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie". Przepis art. 212 O.p. stanowi, że "Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania". 4. Przystępując w przedstawionym wyżej stanie prawnym do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że niewątpliwie na tle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojawia się pytanie, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów (60 dni – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz 25 dni – art. 87 ust. 6 ustawy o VAT) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Powyższy problem prawny okazał się na tyle istotny, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 255/17) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów NSA następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?". Wprawdzie uchwała w tej sprawie nie została podjęta, jednak przedmiotowa kwestia została rozstrzygnięta wyrokiem z 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17), wydanym w składzie siedmiu sędziów NSA. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA zapadłym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r. (sygn. akt I FSK 255/17), zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Zdaniem Sądu, powyższą ocenę należy zastosować również w niniejszej sprawie, gdyż stosowne przepisy prawa nie uległy w tym zakresie takiej zmianie, która uzasadniałaby odejście od wykładni zastosowanej przez NSA w omawianym wyroku. 5. Przypomnieć należy, że utrzymane w mocy przez DIAS postanowienie NUS było już kolejnym w sprawie przedłużeniem terminu zwrotu VAT za kwiecień 2016 rok. Zważyć należy, iż ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99). Powołać także należy zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p. czyli prowadzenia postępowania przez organ w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub z upływem terminu wskazanym w ostatnim wydanym postanowieniu w sprawie przedłużenia terminu. 6. Kluczowe w sprawie jest to, że na wcześniejszych etapach związanych z przedłużeniem zwrotu VAT za kwiecień 2016 r., WSA w Warszawie (w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 805/18) wskazał, że zaskarżone postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za analizowany okres zostało doręczone po upływie okresu przedłużenia wskazanego we wcześniejszym postanowieniu. Dodatkowo wskazać należy, że pierwotne postanowienia w zakresie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym za omawiany okres wydane były bez wskazania konkretnego terminu (tj. "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń Spółki w ramach czynności sprawdzających"). Zdaniem Sądu, wskazane wyżej rozstrzygnięcie WSA w Warszawie ma istotne znaczenie w sprawie. Skoro WSA w Warszawie bezspornie przyjął, że wyekspirował wcześniejszy termin na przedłużenie zwrotu VAT za kwiecień 2016 r., gdyż stosowne postanowienie NUS doręczono pełnomocnikowi Spółki po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu, to termin ten nie mógł być przedłużony po raz kolejny (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie). W związku z tym należy stwierdzić, że skoro wcześniejsze postanowienie było doręczone po upływie terminu - to tym bardziej kolejne (przedłużające zwrot VAT na kolejny wskazany w postanowieniach organów podatkowych okres) nie może być uznane za doręczone właściwie. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10, s. 63; podobnie wyrok NSA z 20 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2318/15). Sąd w pełni podziela te ustalenia, gdyż wcześniejsze przedłużenie terminu zwrotu VAT było doręczone w terminie niewłaściwym, to kolejne postanowienie nie mogło przedłużać zwrotu VAT za ten sam okres. 7. W związku z powyższym, Sąd uznał, iż skarżone postanowienie DIAS narusza art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT w związku z art. 120, art. 121, art. 212, art. 218 art. 219 O.p., gdyż utrzymuje w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, które nie wywarło skutku prawnego w postaci przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. W ocenie Sądu naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwe bowiem wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie podatnikowi, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje określony w nim skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Zdaniem Sądu, skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego wyekspirowaniem. Natomiast próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Już ta przyczyna mogła powodować o konieczności uchylenia zaskarżonych postanowień. 8. Dodatkowo, zdaniem Sądu, w istocie uzasadnienia obu postanowień sprowadzają się do stwierdzenia, że w ocenie organu zachodzi konieczność weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym. Pozostałe zawarte w treści uzasadnienia elementy, jak przywołanie treści odpowiednich przepisów ustawy o VAT oraz wskazanie na okoliczność prowadzenia kontroli podatkowej (znaną przecież Skarżącemu) nie mają w sprawie znaczenia. W ocenie Sądu, trudno z zaskarżonych postanowień ustalić, czy Skarżąca mogła uczestniczyć w "karuzeli podatkowej", czy też jej działania zmierzały do obejścia prawa farmaceutycznego, czy też była to działalność sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Potencjalna możliwość uczestniczenia Skarżącej w tzw. "odwróconym łańcuchu dystrybucji produktów leczniczych", czyli nielegalnej praktyce stosowanej przez przedsiębiorców w celu niezgodnego z prawem pozyskania preparatów leczniczych dla celów eksportowych, nie jest bezpośrednio związana z zasadami i warunkami dotyczącymi rozliczeń podatku VAT (w tym przypadku przedłużenia terminów dokonania zwrotu tego podatku). W tym zakresie istnieją bowiem inne instrumenty prawne (np. decyzje Głównego Inspektora Farmaceutycznego w przedmiocie cofnięcia zezwolenia w związku z uczestnictwem w "odwróconym łańcuchu dystrybucji leków" – por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt VI SA/Wa 952/14). Fakt ewentualnych (potencjalnych) naruszeń ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2211; dalej: prawo farmaceutyczne) nie może mieć bowiem bezpośredniego wpływu na zasadność zwrotu podatku VAT. Podatek VAT nie pełni bowiem roli "sankcji" czy też swoistej "kary" (w przypadku braku zwrotu tego podatku) dla przedsiębiorcy. Organy podatkowe nie mogą zatem "karać" podatnika brakiem zwrotu podatku VAT w sytuacji, gdy podejrzewane są naruszenia innej (niepodatkowej) ustawy – w tym przypadku prawa farmaceutycznego. Podatek VAT nie może spełniać roli dodatkowej sankcji, którego istotą byłoby dodatkowo przeanalizowanie działania podmiotów działających wbrew warunkom przewidzianym w odrębnej niż podatkowa ustawie (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 180/15). Podatek VAT, jego charakter i funkcje fiskalne nie może być zatem pojmowany jako dodatkowa sankcja finansowa. Idąc tokiem rozważań organów podatkowych, można bowiem dojść do absurdalnego wniosku, że wszystkie nielegalne (lub wykonywane bez zezwolenia) usługi (bez względu na ich sankcjonowanie w innych trybach, np. karnych, karnych skarbowych, administracyjnych) powinny być opodatkowane podatkiem VAT lub w przypadku takiego naruszenie – zwrot podatku VAT (nawet w sytuacji gdyby np. dochowano wszystkich zasad wynikających z ustaw podatkowych) nie byłby zasadny, bo potencjalnie naruszono inne ustawy (niepodatkowe). Biorąc pod uwagę powyższe niewątpliwie uzasadnienie analizowanego postanowienia NUS narusza art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez brak uzasadnienia faktycznego. Sąd wskazuje, że podziela stanowisko, że w zakresie stosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT organ podatkowy nie musi na tym etapie sprawy przedstawiać dowodów podważających zasadność dokonania zwrotu, ale jego obowiązkiem jest uprawdopodobnienie konieczności weryfikacji zwrotu różnicy podatku w kontekście zasad wynikających z istoty i charakteru podatku VAT. Postanowienie NUS oraz utrzymujące je w mocy postanowienie DIAS nie spełniają powyższego obowiązku i dlatego zostały uchylone. Brak uzasadnienia faktycznego postanowienia organu pierwszej instancji nie może zostać znacząco "uzupełniony" przez organ odwoławczy, bowiem w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, to naczelnik urzędu skarbowego musi uprawdopodobnić konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy podatku a nie organ odwoławczy. Ponadto Sąd zwraca uwagę, że w przedmiotowej sprawie również argumentacja organu odwoławczego nie uprawdopodobniła konieczności dodatkowej weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Organ odwoławczy w skarżonym postanowieniu wskazał jedynie, że organ podatkowy pierwszej instancji podejmował w ramach prowadzonej kontroli podatkowej czynności dowodowe w stosunku do dostawcy towarów dla Skarżącego, wystąpił z pytaniami do Głównego Inspektora Farmaceutycznego, czy też z prośbą o udzielenie informacji przez inne organy podatkowe. Zdaniem Sądu, w żaden sposób organy pierwszej i drugiej instancji nie uprawdopodobniły i nie wskazały w uzasadnieniu wydanych postanowień okoliczności, które wywołały konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji w zakresie zwrotu różnicy podatku VAT. Przedstawione w skarżonym postanowieniu okoliczności mogłyby równie dobrze być wskazane w uzasadnieniu każdego innego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Mając na uwadze poczynione ustalenia należy stwierdzić, że organy naruszyły art. 217 § 2 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 9. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji powyższych przepisów. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżone postanowienie DIAS i poprzedzające je postanowienie NUS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. 10. Na wniosek Skarżącej Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 357 zł, na którą złożyły się wpis w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 240 zł zasądzony w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz.153).