III SA/Wa 1472/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą we Francji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. S.A. z siedzibą we Francji kwotę 757 zł (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] czerwca 2003 r. wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek R. S.A. z siedzibą we Francji (dalej jako: Skarżąca), w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. w kwocie 307048,11 EURO. Wniosek skorygowano wnioskiem, który wpłynął do Urzędu Skarbowego w dniu [...] kwietnia 2004 r. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2006 r., dokonał zwrotu podatku od towarów i usług z okres od stycznia do grudnia 2002 r. w kwocie 1.190.039,00 zł. Następnie w dniu 11 maja 2009 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżącej z dnia [...] maja 2008 r., uzupełniony pismem z dnia [...] czerwca 2009 r., w sprawie zapłaty odsetek za zwłokę w związku z nieterminowym zwrotem podatku od towarów i usług. Jako podstawę żądania wskazała rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) - dalej: Rozporządzenie z 2001 r., oraz przepisy Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. (79/1072/EEC) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju - dalej: Ósma Dyrektywa. Ponadto we wniosku podkreślono, że prawo żądania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku, wynika z art. 72 § 1 i art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z póżn. zm.) - dalej jako O.p. oraz art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - dalej u.p.t.u. z 1993 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że do zwrotu podatku od towarów i usług dokonywanego na podstawie Rozporządzenia z 2001 r. nie ma zastosowania art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. Przedmiotowa ustawa określa jedynie zasady zwrotu podatku VAT dla podatników VAT, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego, nieposiadający w Polsce siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu Spółka nie jest podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, ani osobą trzecią w myśl przepisów ustawy Ordynacji podatkowej, a w związku z tym nie mają do niej zastosowania zawarte w niej przepisy o nadpłacie. Organ wskazał, że biorąc pod uwagę zmianę prawa wspólnotowego w dyrektywie Rady 2008/9/WE poprzez szczegółowe uregulowanie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłacanego po terminie, a także to, że od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązują w tym zakresie odpowiednie regulacje w polskim prawie, nie ma podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu zwrotu podatku dokonanego podmiotom zagranicznym po terminie, w zakresie wniosków złożonych przed dniem 1 stycznia 2010 r. Od ww. decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 72 oraz art. 78 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, - art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993r. - poprzez niewłaściwe zastosowanie. - 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.- poprzez niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca w uzasadnieniu odwołania podniosła, iż stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, przedstawione ww. decyzji, jest błędne i narusza jej uprawnienia. W ocenie Skarżącej kwota żądanego zwrotu podatku VAT stała się należna najpóźniej w momencie upływu 6 - miesięcznego terminu do dokonania zwrotu, natomiast po upływie tego terminu kwota podatku stała się dla organu podatkowego kwotą nienależną, przetrzymywaną przez organ bez podstawy prawnej. Tym samym stała się ona nadpłatą w rozumieniu art. 72 O.p , która podlega oprocentowaniu, zgodnie z art. 78 O.p w wysokości równej wysokości odsetek pobieranych za zwłokę od zaległości podatkowych. Skarżąca wskazała na art. 21 ust. 7 u.p.t.u z 1993 r., który to przepis nakazuje traktować niezwrócony w terminie podatek VAT jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu. Jeżeli zatem ustawodawca, zdaniem Skarżącej, przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienia do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który opodatkowuje swoją działalność poza terytorium kraju. Zarzuciła ponadto, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ustosunkował się w wydanej decyzji do argumentacji dotyczącej zakazu dyskryminacji podmiotów zagranicznych w zakresie odzyskiwania podatku VAT naliczonego, zasady opartej zarówno na przepisach prawa polskiego jak i wspólnotowego, przez co naruszył art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Skarżąca podniosła także, że organ pierwszej instancji, odmawiając wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu, pominął fakt, że przepisy Rozporządzenia z 2001 r. implementowały przepisy Ósmej Dyrektywy nieprawidłowo. Dyrektywa ta bowiem nie zawiera możliwości przekroczenia 6 - miesięcznego terminu do zwrotu podatku, wskazuje jedynie, że w przypadku, gdy zwrot uzyskany został w drodze oszustwa lub inny nieprawidłowy sposób, organ podatkowy podejmuje natychmiastowe działania dla odzyskania niesłusznie wypłaconych kwot, zasadność zwrotu zaś powinna podlegać badaniu już po dokonaniu zwrotu podatku. W związku z powyższym zastosowanie mają w przedmiotowej sprawie odpowiednie regulacje Ósmej Dyrektywy, zaś Skarżącej należą się odsetki na zasadach stosowanych w odniesieniu do podmiotów krajowych. Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem regulowało Rozporządzenie z 2001 r. Rozporządzenie to nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania (art. 78 tej ustawy) do zwrotu podatku od towarów i usług mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym nie ma także podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 O.p. przepis ten stanowi bowiem o oprocentowaniu nadpłat. Zwrot na podstawie ww. rozporządzeń nie jest natomiast nadpłatą. Według organu odwoławczego nie jest trafne stanowisko, zgodnie z którym podstawę prawną do wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym stanowi art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r."). Nie spełnione są bowiem generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej w kraju siedziby do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 5 u.p.tu. z 1993 r.), do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych, tj. m.in. ww. art. 21 ustawy, a w drugim przypadku z podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju siedziby (§ 2 ust. 1 rozporządzenia z 2001 r.), który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zaznaczył, iż nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Odmienne stanowisko powoduje, jak wywodził organ, iż nie byłoby konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych, gdyż taką regulację stanowiłyby przepisy ww. ustawy. Takie podejście jest niezgodne z konstrukcją systemu podatku od towarów i usług. Ponadto, podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny, jest warunek nie prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku (czyli zaprzeczenie regulacjom wynikającym m.in. z art. 5 i pozostałych przepisów u.p.t.u. z 1993 r.). Zaznaczył, iż podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 21 ww. ustawy. Ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników podatku od wartości dodanej) przepisy ww. ustawy nie mają zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż kolejną różnicą jest odrębność regulacji wynikających z prawa krajowego (tj. u.pt.u. z 1993 r. - w przypadku podatników podatku od towarów i usług i ww. rozporządzenia - w przypadku podmiotów zagranicznych). Gdyby przyjąć odmienny tok rozumowania, nie wystąpiłaby konieczność tworzenia nowych regulacji w zakresie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, a można byłoby dokonywać zwrotu podatku na podstawie przepisów u.p.t.u. z 1993 r. Zdaniem organu odwoławczego sama równość podmiotów, nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym. Przedmiotowej kwestii nie regulowało prawo wspólnotowe. Ponadto podkreślił, że prawo wspólnotowe nie miało zastosowania do okresu sprzed akcesji w związku z tym nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Organ wskazał, iż zarówno przepisy Ósmej Dyrektywy, jak i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów, powstałe w wyniku implementacji prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego, nie przewidywały wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Przewidywały jedynie termin, w jaki organ skarbowy winien dokonać zwrotu podatku na rzecz wnioskodawcy, nie zaś wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Organ wskazał na przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. Przepisami tej dyrektywy (art. 26 i 27) uregulowane zostały kwestie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie określonym w tej dyrektywie. Fakt uregulowania obecnie tych kwestii w w/w dyrektywie dowodzi, iż nie były one dotychczas przez prawo wspólnotowe określone. Wskazuje to jednoznacznie preambuła Dyrektywy 2008/9/WE. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony przed naruszeniem jego praw, w sytuacji gdy od nieotrzymanego w terminie zwrotu nie są należne odsetki. Postępowanie w sprawie zwrotu jest prowadzone w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. W związku, z czym możliwe jest złożenie ponaglenia do organu wyższego stopnia (art. 141 O.p.), przysługuje też prawo do złożenia skargi na bezczynność na podstawie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Spółka nie jest więc pozbawiona możliwości dyscyplinowania organu będącego w zwłoce. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż przed dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej prawo wspólnotowe nie miało wiążącego charakteru w stosunku do Polski i brak jest podstaw do stosowania retroakcji. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 72 i art. 78 O.p., art. 21 ust 6 i 7 u.p.t.u.z 1993 r., a także art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż żaden przepis O.p. nie uzależnia prawa do żądania nadpłaty od posiadania przez wnioskodawcę statusu podatnika. Skarżąca występowała z roszczeniem o wypłatę odsetek jako strona postępowania (art. 133 § 1 O.p.). Tak też traktowały ją organy podatkowe w postępowaniu o zwrot podatku. Skarżąca podniosła, iż oprocentowanie zawsze dzieli los należności głównej i jest z nią nierozerwalnie związane. W sytuacji braku przepisów szczególnych dotyczących naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, należy więc stosować przepisy O.p., w szczególności art. 72 i art. 78. Powołując się na orzecznictwo Skarżąca wywiodła, że nadpłatą jest każda danina publicznoprawna bezzasadnie otrzymana przez wierzyciela podatkowego, także kwota zwrotu podatku po upływie terminu, w którym zwrot ten powinien nastąpić. Oprocentowanie jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosi konsekwencji niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, czyniłoby fikcyjną funkcję ochronną tego terminu. Skarżąca podkreśliła, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oparte jest na zasadzie neutralności, realizowanej wobec podmiotów zagranicznych poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie. Podatnicy krajowi stosują mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto Skarżąca podniosła, że rozporządzenie musi zmierzać do wykonania ustawy i nie może być z nią sprzeczne oraz wykraczać poza zakres delegacji. Skoro u.p.t.u z 1993 r. przewiduje oprocentowanie nieterminowego zwrotu podatku, rozporządzenie wykonawcze nie może tej zasady zmienić, a tym bardziej uchylić. Skarżąca stwierdziła, że przyjęcie stanowiska DIS godzi w podstawowe, konstytucyjnie chronione wartości, tj. zasadę równości oraz zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 32 i art. 2 Konstytucji RP). Zarówno podmiot krajowy, jak i zagraniczny są podatnikami podatku od wartości dodanej, dokonującymi zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Nie istnieje obiektywna przesłanka uzasadniająca zróżnicowanie sytuacji prawnej obu tych podmiotów. Zdaniem Skarżącej, chociaż powołane przez nią wyroki są wiążące tylko w konkretnych sprawach, wyroków tych wydanych w analogicznych stanach faktycznych nie sposób pominąć. Z uwagi na obowiązek działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów państwa, obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było merytoryczne odniesienie się do tych orzeczeń. Uwzględniając zasady konieczności jednolitej wykładni i stosowania prawa podatkowego oraz sprawiedliwości opodatkowania, stosujący prawo winien brać pod uwagę powszechnie przyjęte stanowisko innych organów oraz sądów. Skarżąca powołała się przy tym na opinię Rzecznika Praw Obywatelskich zawartą w piśmie z [...] lipca 2006 r., nr [...] oraz orzecznictwo sądowe. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej pominął ponadto okoliczność, że na gruncie Ósmej Dyrektywy termin zwrotu podatku jest nieprzekraczalny (z wyjątkami nieznajdującymi zastosowania w tej sprawie). Wynika to m.in. z treści art. 7 ust. 5 tej Dyrektywy. Na poparcie swojego stanowiska o zasadności wypłaty oprocentowania Skarżąca wskazała wyroki sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną tam argumentację. Wyjaśnił, iż odniósł się do poglądów orzecznictwa sądowego i nie zgodził się nimi. Odniósł się również do prawa wspólnotowego. Końcowo podkreślił, że wniosek Skarżącej jest spóźniony. Zdaniem organu Spółka mogła wystąpić o zwrot podatku, jak również odsetek do końca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu jest naliczenie i wypłata odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT w stosunku do podmiotu zagranicznego w okresie przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Zagadnienie to było poddane już analizie w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyrok z 21 stycznia 2010 I FSK 1948/08, wyrok z 3 września 2009 r. I FSK 742/08, wyrok z 24 kwietnia 2009 I FSK 96/08 i in., dostępne w bazie CBOiS) Zdaniem Sądu, trafne są poglądy organów podatkowych o braku wyraźnie wskazanych - w ustawach i rozporządzeniach - podstaw do podjęcia przez organy administracji publicznej działań w celu oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. W szczególności, powoływane tak przez Skarżącą, jak przez organy podatkowe pozytywne normy prawne, dotyczą albo podmiotu posiadającego przymiot "podatnika", albo "podmiotu uprawnionego" w rozumieniu rozporządzenia. Natomiast Sąd nie podziela poglądu organów podatkowych, że przyznanie stronie praw podmiotu uprawnionego, w rozumieniu § 2 pkt 2 rozporządzenia, wyklucza uznanie go za podatnika w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji. W szczególności treść rozporządzenia nie może modyfikować ustawy i powinna być interpretowana w ten sposób, że nabycie przymiotu podatnika nie powinno ograniczać się jedynie do obowiązków polegających na uiszczaniu podatków - z wyłączeniem uprawnień związanych ze zwrotem podatku. Z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. wynika, że różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy we wskazanym terminie, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów. Dlatego w sprawie ma zastosowanie art. 76b Ordynacji wraz ze wskazanymi w jego treści przepisami, jak też art. 78 Ordynacji. Określona w art. 78 Ordynacji, wysokość oprocentowania nadpłaty, jest konsekwencją stosowania art. 76, jak też art. 21 ust. 7 u.p.t.u, w których zrównano instytucję nadpłaty z instytucją zwrotu podatku. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z 21 stycznia 2010 r. I FSK 1948/08, zgodnie z którym "(...) wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. (...) W art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u.) to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. (...) Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym wyprowadzić należy wniosek, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych z 2001 i 2003 roku, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. (...)". Na funkcję gwarancyjną odsetek zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08, gdzie, rozważając zagadnienie konstytucyjności odmowy przyznania odsetek od poczynionych nadpłat, stwierdził, że odsetki - obok zaległości podatkowej - stanowią element określający wysokość jednego długu podatkowego. Odsetki, co do zasady, to wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. Zdaniem Trybunału, oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści. Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek. Gdyby nie nałożenie obowiązku zapłaty, które ostatecznie okazało się bezprawne, podatnik mógłby dowolnie dysponować tą kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód. Wszystkie te uwagi należy, zdaniem Sądu, odnieść do niedokonania zwrotu podatku w terminie, niezależnie od odesłania do przepisów dotyczących nadpłaty z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, przyjęcie koncepcji organów podatkowych o rozdzieleniu uprawnień podatnika (art. 7 § 1 Ordynacji) oraz podmiotu uprawnionego (§ 2 pkt 2 rozporządzenia) i w konsekwencji - ograniczenie uprawnień podmiotu zagranicznego - prowadziłoby do sytuacji, kiedy uniemożliwiona byłaby podatnikowi realizacja wierzytelności o zapłatę kwoty oprocentowania odsetek od kwoty podatku nienależnie przetrzymywanej przez organ podatkowy, pozbawiając podatnika ochrony prawnej. Natomiast do konstytucyjnej ochrony prawa majątkowego należy także ochrona możliwości realizacji tego prawa (wyrok TK z 11 maja 2010 r. SK 50/08). Mając powyższe na uwadze organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien rozpatrzyć wniosek strony o zwrot oprocentowania, biorąc jednocześnie pod uwagę termin jego złożenia. Uzasadnienie swego rozstrzygnięcia organ ograniczył bowiem do stwierdzenia, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom nie zawiera przepisów nakładających na organ obowiązek wypłaty odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu podatku. Ponadto organ zanegował stanowisko Skarżącej, iż w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy o nadpłacie, które w takiej sytuacji dla polskiego podatnika przewidują możliwość wypłaty odsetek i wskazał, że Skarżąca nie jest podmiotem, który w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa może występować z takim żądaniem. W uzasadnieniu tym brak jest jednak oceny wniosku strony w kontekście art. 76b w związku z art. 80 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny w ramach wykonywanej kontroli nie może ocenić prawidłowości stanowiska prawnego w zakresie, który wykracza poza zaskarżoną decyzję. Stanowisko organu zaprezentowane w odpowiedzi na skargę nie może doprowadzić do uwzględnienia skargi, gdyż stanowisko to nie stanowiło przedmiotu rozstrzyganej sprawy. Przedmiotem oceny przez Sąd rozpoznający skargę jest wyłącznie to co zawiera zaskarżona decyzja, tak w warstwie faktycznej jak i prawnej. Zaskarżona decyzja zawiera natomiast argumentację prawną, która nie zasługuje na aprobatę. Wskazać należy, że uzasadnienie prawne decyzji służy wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia decyzji, sama w sobie z reguły nie mająca istotnego wpływu na wynik sprawy, nabiera wagi w sytuacji, gdy wiąże się z brakiem oceny dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia. Jak już Sąd wskazał, organy podatkowe w ogóle nie oceniły wystąpienia o zapłatę oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT w aspekcie art. 80 Ordynacji podatkowej, która to ocena potwierdzać miała, że wniosek ten był spóźniony. Sąd w ocenie tej organów podatkowych nie może zastąpić. Sąd bada, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Własną ocenę materiału dowodowego wyraża jednak poprzez kontrolę prawidłowości ocen dokonanych przez organy podatkowe. Podobnie Sąd nie czyni ustaleń faktycznych, kontrolując natomiast, czy prawidłowe i wystarczające były ustalenia organów podatkowych. Jeżeli Sąd stwierdzi, że ustalenia faktyczne są wadliwe lub niewystarczające albo też nie zostały oparte na całokształcie istotnego materiału dowodowego, uchyla zaskarżoną decyzję. W oparciu o treść wydanych w sprawie decyzji Sąd nie jest w stanie ustalić przesłanek, dla których pominięto przy ustalaniu stanu faktycznego i jego prawnej oceny część materiału dowodowego. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej żadnych ocen i wyjaśnień w tym zakresie nie zawiera. Uwzględniając powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przy czym należy uznać, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. W związku z tym przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ podatkowy obowiązany będzie orzec o odsetkach należnych za okres kiedy organ ten pozostawał w zwłoce o ile nie upłynął termin określony w art. 80 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.