III SA/Wa 1486/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów za 2005 r. oddala skargę Z akt sprawy wynikało, że Skarżący – M. M. , 12 marca 2010r. złożył zeznanie PIT-37 za 2009r. wykazując nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 67 zł. Postanowieniem z [...] czerwca 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zaliczył tę nadpłatę na poczet zaległości Skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r. Powołał się na art. 76a § 1 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. W zażaleniu na to postanowienie, złożonym wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia, Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia oraz o zwrot nadpłaty. Zarzucił obrazę art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż ciążą na nim zobowiązania podatkowe z 2005r. na podstawie będących w obrocie prawnym decyzji ostatecznych właściwego organu skarbowego. Wyjaśnił, że w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1675/09, uchylającego w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2009r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r., zakwestionował jedynie pkt 2 i część uzasadnienia tego wyroku. Wyrok jest więc prawomocny w części uchylającej zaskarżoną decyzję. Skarżący uważał, iż nie jest podmiotem zobowiązanym w rozumieniu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał dwa postanowienia z [...] października 2010r. Jednym z nich odmówił przywrócenia terminu do złożenia zażalenia, drugim zaś – stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Wyrokiem z 6 czerwca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 3098/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do złożenia zażalenia Postanowieniem z [...] października 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej przywrócił Skarżącemu termin do złożenia zażalenia, a następnie po wznowieniu postępowania postanowieniem z [...] stycznia 2012r. uchylił w całości swoje ostateczne postanowienie z [...] października 2010r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia oraz orzekł, że zażalenie to zostanie rozpatrzone w trybie określonym w rozdziałach 15 i 16 działu IV Ordynacji podatkowej. Natomiast postanowieniem z [...] marca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2010r. Przedstawił przebieg postępowania w sprawie wymiaru podatku dochodowego z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r., zakończonego w pierwszej instancji decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2008r., a w drugiej instancji decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2009r. Wskazał, że wyrokiem z 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1328/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1674/09, uchylającego ww. decyzję organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przed dokonaniem zwrotu nadpłaconej kwoty organ podatkowy zobligowany jest do sprawdzenia, czy na podatniku nie ciążą zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe. Zwrot nadpłaty dokonywany jest bowiem dopiero w razie braku takich należności. Taki tryb postępowania z nadpłatą podatku jest obligatoryjny i niezależny od woli podatnika oraz organu podatkowego. Ponieważ w dniu powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Skarżący zalegał z zapłatą podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2008r., nadpłata z urzędu podlegała zaliczeniu na poczet tej zaległości. Zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji stanowi potwierdzenie dokonania czynności materialno-technicznej zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że ww. wyrokiem z 9 marca 2010r. Sąd uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego z 23 lipca 2009r. i stwierdził jej niewykonalność. Nie uchylił natomiast decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, skutkiem wydania której ujawniona została przedmiotowa zaległość. Tym samym w obrocie prawnym pozostała nieostateczna decyzja organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 239a Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż brak rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oznacza jedynie, że należność wynikająca z decyzji nieostatecznej nie może być dochodzona w drodze egzekucji. Na poparcie tego poglądu wskazał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 sierpnia 2011r. sygn. akt II FSK 688/10. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dla możliwości zaliczenia zwrotu podatku nie ma znaczenia fakt, że zaległość na poczet, której dokonuje się zaliczenia wynika z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Decyzja podatkowa, nawet nieostateczna, wywiera bowiem skutki materialnoprawne i po jej wydaniu zobowiązanie podatkowe istnieje w wysokości określonej (ustalonej) tą decyzją (art. 5 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Za takim stanowiskiem przemawia treść art. 212 tej ustawy, stanowiącego o związaniu organu podatkowego decyzją od chwili jej doręczenia. Na podstawie art. 76 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest więc zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości wynikającej z decyzji nieostatecznej, skutkujące wygaśnięciem zaległości (art. 59 § 1 pkt 4 ww. ustawy). W skardze złożonej na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji. Zarzucił: – obrazę art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uznanie przez organy obu instancji, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1674/09 nie ma wpływu na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2008r., która była podstawą do zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.; – naruszenie art. 207 § 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej przez brak ostatecznej decyzji organu drugiej instancji w postępowaniu o ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., a w konsekwencji brak podstawy do dokonania zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.; – naruszenie art. 207 § 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie w pełnym zakresie przez organ drugiej instancji sprawy dotyczącej zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r., a odniesienie się jedynie do zarzutów zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji o zaliczeniu nadpłaty i stwierdzenie, iż postanowienie to było prawidłowe. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący podkreślił obowiązek organu odwoławczego ponownego załatwienia sprawy, nie ograniczającego się do kontroli zaskarżonej decyzji oraz przedstawił znaczenie zasady dwuinstancyjności postępowania, odwołując się przy tym do orzecznictwa. Podniósł, że w wyroku z 9 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1674/09 Sąd orzekł, iż decyzja organu drugiej instancji narusza prawo w stopniu powodującym jej uchylenie. Biorąc zaś pod uwagę, że w swej istocie i treści była to decyzja tożsama z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, nielogiczne i skrajnie formalne było uznanie, iż decyzja tego organu z [...] grudnia 2008r pozostaje w mocy. Przemawia za tym także wykładnia językowa. Skoro uchylona została decyzja utrzymująca w mocy orzeczenie wcześniejsze, decyzja organu pierwszej instancji nie została utrzymana w obrocie prawnym. Stwierdzone przez Sąd uchybienia decyzji organu odwoławczego odzwierciedlały uchybienia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Nielogiczny i niezgodny z zasadami postępowania administracyjno-podatkowego byłby pogląd, iż pomimo uchylenia decyzji organu odwoławczego, decyzja wcześniejsza obowiązuje. Przyjęcie tego poglądu zbędnym czyniłoby instytucję odwołania lub kontrolę sądową, co odebrałoby stronie konstytucyjne prawo do obrony swoich racji, ponieważ procedura nie przewiduje możliwości złożenia skargi, gdy nie wyczerpano środków zaskarżenia. Wskazując jako podstawę zaliczenia nadpłaty decyzję z [...] grudnia 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej wiedział o uchybieniach wytkniętych przez Sąd, a tym samym świadomie je zignorował. Ponieważ jego decyzja została uchylona, Dyrektor Izby Skarbowej ma obowiązek ponownego wydania decyzji z uwzględnieniem zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku z 9 marca 2010r. Z uwagi na zakres wniesionej przez Skarżącego skargi kasacyjnej, wyrok ten uprawomocnił się w części dotyczącej stwierdzonych uchybień organu podatkowego, a zatem możliwe było wydanie nowej decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej o dopuszczalności zaliczenia nadpłaty na zaległość wynikającą z decyzji nieostatecznej jest jednym z dwóch przeciwstawnych, prezentowanych w orzecznictwie i doktrynie. W wyroku z 30 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 2674/10. Naczelny Sąd Administracyjny za niedopuszczalne uznał wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z wykonaniem decyzji nieostatecznej oraz podkreślił, że dopuszczenie możliwości dokonywania potrąceń na poczet zaległości wynikających z nieostatecżnych decyzji, iluzoryczną uczyniłoby ochronę podatników, którą chciał wprowadzić ustawodawca. Zdaniem Skarżącego, jeżeli w doktrynie występują dwa odmienne stanowiska, organ podatkowy powinien skłaniać się ku poglądowi względniejszemu (przychylniejszemu) obywatelowi, stosując zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W zakresie wyliczania zaległego zobowiązania organy podatkowe winny kierować się interesem publicznym, ale przy egzekwowaniu należności górować powinna zasada pogłębiania zaufania, a organ podatkowy powinien czuwać nad równorzędnością interesów Skarbu Państwa i obywatela, który ze swej istoty ma słabszą pozycję i może być zagubiony w gąszczu przepisów i obowiązków. W tej sprawie organ podatkowy zajął stanowisko stojące w opozycji do interesów obywatela, ignorując jeden z poglądów Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz nadgorliwie wykonując fakultatywne uprawnienie z art. 239a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Przyznał, że orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach dotyczących wykonania decyzji nieostatecznych jest niejednolite. Podzielił jednak pogląd, zgodnie z którym brak przymiotu wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza, iż wynikające z niej należności nie mogą być dochodzone w drodze egzekucji. Jego zdaniem, brak jest przeszkód aby w takim przypadku zaliczyć nadpłatę na poczet zaległości tym bardziej, że zaliczenie następuje z mocy prawa (art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie zaliczenia wykazanej w zeznaniu PIT-37 nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 67 zł na poczet zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r., wynikającej z nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Jakkolwiek spór stron dotyczył dopuszczalności dokonania powyższego zaliczenia w świetle obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej regulujących wykonywanie decyzji nieostatecznych, okoliczności faktyczne rozpoznanej sprawy spór ten w istocie czynią bezprzedmiotowym. Stanowisko swoje w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej oparł na treści art. 239a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna organu podatkowego, która nakłada na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jedynym wyjątkiem od tej reguły jest nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Bezspornym jest, że decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2008r. rygor natychmiastowej wykonalności nie został nadany. Rzecz jednak w tym, że przepis powyższy wprowadzony został na mocy art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318) – "ustawa nowelizująca", która to ustawa od 1 stycznia 2009r. zmieniła zasady wykonywania decyzji organów podatkowych dodając w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujący tę kwestię rozdział 16a. Zgodnie zaś z art. 9 ustawy nowelizującej, do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i 2 w brzmieniu obowiązującym przed dniem jej wejścia w życie. Ustawa nowelizująca weszła w życie 1 stycznia 2009r. (art. 10). Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2008 r. ustalająca zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r. doręczona została Skarżącemu 30 grudnia 2008r. (zob. postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] stycznia 2009r.; poz. 2 akt podatkowych). Doręczenie nastąpiło zatem przed wejściem w życie ustawy nowelizującej, w tym art. 239a Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zgodnie z art. 9 ustawy nowelizującej, do wykonywania tej decyzji zastosowanie mają zasady obowiązujące przed 1 stycznia 2009r. Obowiązujący wówczas art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania, z zastrzeżeniem art. 224a i art. 224c [zastrzeżenia nieistotne w tej sprawie]. Decyzja Dyrektora UKS mogła być zatem wykonana pomimo wniesienia odwołania i przed jego rozpatrzeniem. Z uwagi na powyższe, podkreślane przez Skarżącego uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1674/09 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2009r. utrzymującej w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2008r. nie stanowiło przeszkody w wykonaniu decyzji organu kontroli skarbowej. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, uchylenie przez Sąd decyzji organu odwoławczego nie oznaczało równoczesnego uchylenia decyzji organu pierwszej. Spowodowało jedynie, iż organ odwoławczy obowiązany był ponownie rozpoznać sprawę odnosząc się do zarzutów odwołania oraz uwzględniając ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu Sądu. Wyjaśnić przy tym należy, że w świetle art. 286 § 2 p.p.s.a., termin do załatwienia sprawy przez organ odwoławczy liczy się od dnia zwrotu temu organowi akt przez sąd. Dlatego też nie ma znaczenia okoliczność, że decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2008r. nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Podstawę prawną zaliczenia nadpłaty stanowi art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej podkreślając, iż kategoryczne brzmienie tego przepisu nie pozostawia wyboru organowi podatkowemu. Z przepisu tego wynika jednoznaczny nakaz zarachowania nadpłaty z urzędu na poczet zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległość podatkowa może wynikać z deklaracji lub z decyzji wymiarowej wydanej przez organ podatkowy. W przypadku zobowiązań podatkowych, których powstanie wymaga doręczenia decyzji przez organ podatkowy (tzw. decyzji ustalającej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, takiej jak decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2008r.), zaległością podatkową jest kwota podatku wynikająca z takiej decyzji, niezapłacona w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nie ogranicza zatem obowiązku zarachowania nadpłaty z urzędu do zaległości i należności podatkowych wynikających wyłącznie z decyzji ostatecznych. Wyjaśnić przy tym należy, że zaliczenie nadpłaty jest czynnością materialno-techniczną następującą z mocy prawa, potwierdzaną jedynie postanowieniem o zaliczeniu nadpłaty, które nie ma charakteru ani kształtującego, ani kończącego sprawę wymiarową. Nie naruszało zatem prawa dokonane w rozpoznanej sprawie zaliczenie kwoty nadpłaty wykazanej przez Skarżącego w zeznaniu PIT-37 za 2009r. na poczet jego zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r., który to podatek ustalony został decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2008 r. Ponieważ przepis art. 239a Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania do wykonania powyższej decyzji, zbędne było rozważanie przez Sąd dopuszczalności dokonania zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową wynikającą z decyzji nieostatecznej w świetle tegoż przepisu. Nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a", jako że zaskarżone postanowienie nie stanowi rozstrzygnięcia w sprawie wymiarowej, tj. w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r., w której zapadł wyrok tut. Sądu z 9 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1674/09. Ewentualna korekta decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2008r. i ustalenie zobowiązania podatkowego w innej wysokości spowoduje automatyczną weryfikację dokonanego zaliczenia nadpłaty. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 207 § 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia Skarżący upatrywał w niewydaniu decyzji przez organ odwoławczy oraz odniesieniu się przez Dyrektora Izby Skarbowej jedynie do zarzutów podniesionych w zażaleniu. Ponownie należy wskazać, że zaskarżone postanowienie nie jest rozstrzygnięciem w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego i nie kończy postępowania podatkowego w tym przedmiocie. W sprawie wymiarowej, w związku z ww. wyrokiem tut. Sądu z 9 marca 2010r. i oddalającym skargę kasacyjną Skarżącego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1328/10, ponownie wydana zostanie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jako organu odwoławczego. Bez wątpienia uzasadnienie stanowiska zajętego przez Dyrektora Izby Skarbowej było wadliwe z tego względu, że oparte na nieprawidłowo określonym stanie prawnym, a zatem na przepisach, które w rozpoznanej sprawie nie miały zastosowania. Tym niemniej wynikające stąd naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, jako że podstawa prawna dokonania zaliczenia nadpłaty rzeczywiście istniała. Prawidłowe i znajdujące oparcie w przepisach prawa było więc zarówno działanie organu pierwszej instancji, polegające na dokonaniu zaliczenia, jak i rozstrzygniecie podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej, które sprowadzało się do akceptacji tego działania. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.