III SA/Wa 1489/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec M.D. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż w miesiącu tym Skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z trzech faktur wystawionych na jej rzecz przez C. sp. z o.o. w O., a dotyczących usług sprzątania oraz wykonania ogrodzenia. Zdaniem organu I instancji usługi te nie zostały w rzeczywistości wykonane, wskutek czego Skarżącej nie przysługiwało prawo do wspomnianego wyżej odliczenia podatku naliczonego. W efekcie organ ten wydał decyzję z [...] listopada 2015 r., w której określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 44.059 zł. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się. Decyzją z [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał wspomnianą decyzję w mocy. Powołując się na regulacje krajowe oraz unijne przypomniał, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje wyłącznie w odniesieniu do faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane czynności. Wyjaśnił przy tym, że pod pojęciem transakcji rzeczywistych, faktycznie dokonanych należy rozumieć nie tylko taką sytuację, w której dana transakcja została realnie przeprowadzona, lecz dodatkowo gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na tej fakturze oraz w opisanych na niej rozmiarach. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej opisał szczegółowo poczynione w sprawie ustalenia faktyczne i stwierdził, że zasadnie organ I instancji zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez C. sp. z o.o. z tytułu sprzedaży wymienionych w nich usług. Spółka ta była czynnym uczestnikiem łańcucha podmiotów uczestniczących w procederze mającym na celu stworzenie pozorów legalnego charakteru zawieranych transakcji. W łańcuchu tym działały kolejno B. sp. z o.o., D., C. sp. z o.o. Ogniwem łączącym tę grupę był R.B., będący osobą zatrudnioną lub wyłącznie doradzającą, upoważnioną do rachunków bankowych spółek B. i C. To on wystawiał w ich imieniu faktury sprzedaży, prowadził i przechowywał ich dokumentację księgową, pomagał w ich zakładaniu i rejestracji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe okoliczności, jak również te wynikające z zeznań i wyjaśnień osób zasiadających w organach spółek (A.C. - udziałowiec i prezes zarządu spółki C.; R.B. - prezes zarządu spółki B.; S.S. - udziałowiec spółki B.) świadczą o tym, że podmioty te pełniły rolę tzw. "słupów". Jego zdaniem istniały jednocześnie uzasadnione podstawy by nie dawać wiary zeznaniom Skarżącej. Wskazując na okoliczności towarzyszące spornym transakcjom (nieznajomość pełnych danych osobowych kontrahenta, uzgadnianie kontraktów w barach bądź innych miejscach o charakterze gastronomicznym, kontaktowanie się wyłącznie z "Panem D.", brak pisemnej umowy na wykonanie usług, gotówkowa forma rozliczeń z kontrahentem, niepodjęcie działań weryfikujących kontrahenta), stwierdził mianowicie, że postawa Skarżącej była daleka od transparentnych praktyk stosowanych przez podmioty kupieckie występujące w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Wywiódł z tego, iż nie można przypisać jej dobrej wiary w działaniu, a domniemanie, że miała w istocie pełną świadomość nierzetelności faktur. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p.") przez błędne jego zastosowanie; - art. 233 § 1 pkt 2 O.p. przez brak jego zastosowania; - art. 120 i art. 122 O.p. przez naruszenie zasad postępowania podatkowego (zasady praworządności i obiektywizmu) wyrażające się w tym, że organy podatkowe nie dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w związku z tym, że nie zebrano w całości istotnego w sprawie materiału dowodowego oraz nie dokonano prawidłowej jego oceny; - art. 188 O.p. przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy; - art. 187 O.p. przez to, że organ podatkowy nie zebrał w prawidłowy sposób materiału dowodowego; - art. 191 O.p. przez to, że organ podatkowy nie dokonał prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego; a także: w związku z wadliwym zebraniem materiału dowodowego - organ ten nie mógł prawidłowo dokonać oceny całego materiału, ponieważ zastosowanie art. 191 O.p. odnosi się jedynie do prawidłowo zebranego materiału dowodowego. W efekcie prawidłowe zastosowanie art. 191 O.p. nie było możliwe; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Organ podatkowy zastosował ten przepis w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, nieuwzględnienia i nieprzeprowadzenia wszystkich dowodów w sprawie - co doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 191 O.p. Oznacza to, że wadliwe ustalenie stanu faktycznego uniemożliwia dokonanie prawidłowej subsumpcji - czyli prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiot sporu koncentruje się wokół kwestii związanej z odliczeniem przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na jej rzecz faktur, w których jako sprzedawca usług wskazana została spółka C. W ocenie organów podatkowych odliczenie to było nienależne, gdyż usług tych spółka ta faktycznie nie wykonała. Skarżąca jest odmiennego zdania. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem zarzuciła m. in. naruszenie art. 120, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Zarzutami tymi Skarżąca zmierza w istocie do podważenia, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, ustaleń organów podatkowych, gdyż jej zdaniem ustalenia te są niepełne, a ocena zgromadzonych dowodów błędna. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p. W szczególności zachowane zostały wszystkie wymagane przepisami O.p. zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie to było dokładne, wnikliwe i drobiazgowe. Organy podatkowe wskazały szereg dowodów oraz okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie prawnym rzekomego kontrahenta Skarżącej i podmiotów rzekomo z nim współpracujących). Zasadnie organy te uwzględniły i włączyły jako dowód materiał dowodowy zebrany w ramach odrębnych postępowań podatkowych, w tym decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz zeznania świadków. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów O.p. Przeciwnie art. 181 O.p. dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne, bez cech dowolności. Z materiału tego wynika mianowicie, że wystawione przez spółkę C. faktury były fikcyjne, tj. nie odzwierciedlały rzeczywiście zrealizowanych usług. Usługi te spółka ta miała zakupić od D., ten z kolei miał je nabyć od B. sp. z o.o. Tymczasem – jak dowiedziono – spółka ta nie wykonywała żadnych usług. Skoro zatem spółka B. nie była faktycznym dostawcą usług na rzecz D., to tenże nie mógł ich także wykonać na rzecz spółki C., co oznacza, iż wystawione przez tę ostatnią faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W świetle powyższego słuszny jest wniosek organów podatkowych, iż podmioty te działały w swoistym łańcuchu mającym na celu stworzenie pozorów legalnego charakteru zawieranych transakcji. Potwierdziły to m. in. zeznania świadków A.C. (udziałowiec i prezes zarządu spółki C.), R.B. (prezes zarządu spółki B.), S.S. (udziałowiec spółki B.). Osoby te zaprzeczyły jakoby prowadziły w imieniu tych spółek jakąkolwiek działalność gospodarczą. Nie wystawiały też i nie podpisywały faktur sprzedaży oraz deklaracji, nie posiadały wiedzy na temat działalności zarządzanych przez siebie spółek. Organ odwoławczy zasadnie przy tym zwrócił uwagę, że obie spółki B. i C. powiązane były osobą R.B., który w obu spółkach upoważniony był do ich rachunków bankowych, wystawiał w ich imieniu faktury sprzedaży, prowadził i przechowywał dokumentację księgową. Pomagał również w założeniu i rejestracji spółek. W ocenie Sądu opisane okoliczności jednoznacznie wskazują, że wspomniane wyżej podmioty pełniły rolę tzw. "słupów". Tym samym zgodzić się należy z organami podatkowymi, że Skarżąca nie dokonywała w rzeczywistości zakupu usług od podmiotu widniejącego na spornych fakturach jako ich wystawca. Oceny tej Skarżąca nie zdołała podważyć. Trafnie bowiem organy te zauważyły, że jej twierdzenia o zakupie usług nie wytrzymują konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym. Słusznie przy tym ich zastrzeżenia wzbudziło to, że: - nie była ona w stanie wskazać pełnych danych osobowych swojego kontrahenta (jedyną osobą, z którą miała kontakt był "Pan D."); - nie była w jego siedzibie - szczegóły transakcji, w tym znacznych wartościowo, omawiała w barach bądź innych miejscach o charakterze gastronomicznym; - płatności miała dokonywać w formie gotówkowej (gotówkę miała przekazywać "Panu D." po uprzednim telefonicznym uzgodnieniu kwoty wypłaty) podczas gdy wskazane przez nią wiarygodne źródła pozyskania środków pieniężnych nie pozwalały na dokonanie tych płatności, - nie zawarła pisemnej umowy na wykonanie usług. Zasadnie również organy podatkowe zakwestionowały wiarygodność zeznań złożonych przez świadków zgłoszonych przez Skarżącą. I tak zeznania M.P. nie potwierdziły faktu wykonania usług przez spółkę C., jako że cechowała je duża ogólnikowość w zakresie wiedzy na temat okoliczności rzekomej współpracy. Z kolei zeznania M.G., która miała nadzorować prace, odnosiły się do zdarzeń z 2012 r., a nie 2011 r. kiedy to prace te powinny mieć miejsce. Z tych wszystkich względów za prawidłowy uznać należy wyprowadzony przez organy podatkowe wniosek o nierzetelności podmiotowej spornych faktur. Faktury pochodzące od spółki C. nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka, która miała być - w świetle tych dokumentów – sprzedawcą usług w istocie nim nie była. Nie sposób jest też zarzucić dowolności stwierdzeniu tych organów, że Skarżącej nie można przypisać dobrej wiary w działaniu, a domniemanie, iż miała pełną świadomość nierzetelności faktur. Przeciwko przyjęciu istnienia takiej właśnie dobrej wiary przemawiały takie okoliczności, jak sposób nawiązania współpracy i utrzymywania kontaktów z rzekomym dostawcą (kontaktowanie się wyłącznie z "Panem D.", a nie władzami spółki; odbywanie spotkań biznesowych w przypadkowych miejscach, a nie w siedzibie spółki), niepodjęcie działań zmierzających do zweryfikowania kontrahenta (brak ustaleń w zakresie tego chociażby kto zasiada w organach spółki, jaki jest jej adres); brak pisemnej umowy na wykonanie usług. Prawidłowo zatem organy podatkowe oceniły, że w przypadku Skarżącej nie można mówić o zachowaniu należytej staranności kupieckiej. Jej istnienie pozwala (na zasadzie wyjątku) zachować podatnikowi prawo do odliczenia nawet w przypadku, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak natomiast wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2016 r. (sygn. akt I FSK 1424/14) wynikająca z orzecznictwa TSUE tzw. dobra wiara (należyta staranność) nie znajduje zastosowania w dwóch sytuacjach. Z pierwszą mamy do czynienia, gdy podatnik wiedział, a z drugą, gdy podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w operacjach stanowiących nadużycie lub przestępstwo w podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, a więc swoistego wzorca tego, czym powinien kierować się i czego można w sposób uzasadniony oczekiwać od profesjonalnego (zawodowego) uczestnika obrotu gospodarczego. Jak bowiem stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) – zob. wyrok NSA z 1 lipca 2016 r., I FSK 2017/14. W niniejszej sprawie takich właśnie aktów staranności Skarżąca nie podjęła. Tym samym za chybione uznać należało postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i 2, art. 120, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącej postępowanie organów podatkowych nie było bynajmniej tendencyjne i prowadzone pod z góry ustaloną tezę. Sąd nie dopatrzył się także by postępowanie to było niepełne. Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie przyjmuje się, że organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia dowodu zawnioskowanego przez stronę na okoliczność istotną dla sprawy, gdy stwierdzi, że okoliczność, której chce dowieść strona jest już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, czyli, że okoliczność ta stwierdzona jest już zgodnie z tezą wniosku dowodowego strony (por. wyrok NSA z 10 marca 2006 r., I FSK 703/05, LEX). Żądanie przeprowadzenia dowodu powinno zatem zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 O.p., można było ocenić czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz czy nie zostały one już udowodnione wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, LEX). Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej, iż niecelowe było dokonywanie oględzin obiektów, gdyż nie pozwoliłoby to na ustalenie faktycznych wykonawców spornych usług w 2011 r. Niecelowe było także przesłuchanie w charakterze świadka M.R., a to z uwagi na brak jakiegokolwiek związku z niniejszą sprawą. Trudno też nie zgodzić się z organem odwoławczym, iż zbędne było ponowne przesłuchanie Skarżącej na okoliczność współpracy z C. sp. z o.o. Dowód ten został już bowiem przeprowadzony i nie doprowadził do udowodnienia sformułowanej przez Skarżącą tezy jakoby spółka ta zakwestionowane prace faktycznie wykonała. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa w oddaleniu wniosku o przesłuchanie T.Z. Wezwany na przesłuchanie dwukrotnie kierowanych do niego wezwań jednak nie podjął. Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych organów podatkowych prowadzi do wniosku, że wyciągnięte przez nie konsekwencje tych ustaleń - w postaci pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego – są w pełni zgodne z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Tym samym postawiony w skardze zarzut jego naruszenia nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przepisu tego wypływa wniosek, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Oznacza to, że faktura, by dawała prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony, powinna odzwierciedlać zdarzenie mające faktycznie miejsce tak co do podmiotu transakcji (wystawca faktury musi być rzeczywistym dostawcą towaru), jak i przedmiotu transakcji (zafakturowany towar musi być tożsamy z rzeczywiście dostarczonym co do cech, ilości i terminu dostawy). Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu przywołać należy wyroki z: 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09; 6 lutego 2013 r., I FSK 389/12; 6 lutego 2013 r., I FSK 466/12; 27 lutego 2013 r., I FSK 666/12; 7 marca 2013 r., I FSK 609/12, 24 maja 2013 r., I FSK 842/12. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), skargę Skarżącej oddalił.