III SA/Wa 1494/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.205.2024.1.DW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej także jako Strona, Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor) z wnioskiem z 8 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Strona – w ramach opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i zarządem na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, będącą polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca posiada obecnie status spółki nieruchomościowej, z uwagi na spełnienie kryteriów zawartych w przepisie art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: u.p.d.o.p. lub ustawa o CIT) (i status ten posiadała co najmniej od 1 stycznia 2022 r.). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca jest właścicielem budynku, stanowiącego centrum handlowe (dalej: Budynek), który wynajmuje w ramach prowadzonej działalności. Budynek Wnioskodawca zaklasyfikował do grupy 1 KŚT jako budynek handlowo-usługowy (podgrupa 103 KŚT) w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT). Budynek jest ujmowany w bilansach Wnioskodawcy jako inwestycja długoterminowa. Zgodnie z przyjętymi przez Wnioskodawcę zasadami (polityką) rachunkowości, inwestycje w nieruchomości wyceniane są według ceny rynkowej, bądź inaczej określonej wartości godziwej. Jednocześnie zmiana wartości Budynku uwzględniana jest w wyniku rachunkowym spółki - w przypadku wzrostu wartości Budynku w stosunku do wartości z poprzedniego okresu powiększa się wynik spółki, a w przypadku spadku wartości wynik spółki ulega odpowiedniemu obniżeniu. Budynek nie jest więc traktowany przez Wnioskodawcę jako środek trwały, a tym samym Wnioskodawca nie dokonuje w związku z nim odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: ustawa o rachunkowości). Natomiast, na potrzeby podatku od osób prawnych, Budynek jest traktowany przez Wnioskodawcę jako środek trwały, z uwagi na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca dokonywał w przeszłości (do 31 grudnia 2021 r.) odpisów amortyzacyjnych od przyjętej wartości początkowej Budynku, które traktował jako koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. (w ówczesnym brzmieniu). Jednak w związku z nowelizacją ww. przepisu, począwszy od 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca ze względów ostrożnościowych zaprzestał rozliczania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od Budynku. Aktualnie, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawidłowości przyjętego podejścia w zakresie braku zaliczania do kosztów odpisów amortyzacyjnych od Budynku dokonywanych od 1 stycznia 2022 r. W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym Dyrektor zwrócił się z następującym pytaniem: Czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca był oraz będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, od wartości początkowej Budynku, w sytuacji, w której Budynek dla celów bilansowych (tj. przepisów ustawy o rachunkowości) nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym? Dyrektor, indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z 8 maja 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.205.2024.1.DW, na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor, po przywołaniu treści art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.), art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., wskazał, że Spółka, będąc spółką nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., jest adresatem normy prawnej z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość 0, gdyż Spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to - mając na uwadze treść art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zaliczonego do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Zdaniem Dyrektora brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. pozwala na jednoznaczne ustalenie omawianej normy prawnej. Wykładnia językowa w procesie interpretacji prawa podatkowego ma fundamentalne znaczenie i znajduje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm. dalej: "Konstytucja"). Dyrektor podkreślił, że prawodawca w ustawie nowelizującej dokonując zmiany art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie wprowadził przepisów przejściowych. Powyższe oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. Ponieważ dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje "na bieżąco" skutki podatkowo-prawne tych działań powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących. Odnosząc się do argumentu, że przyjęcie stanowiska, iż ograniczenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. powinno znaleźć zastosowanie do Budynku, stanowiłoby naruszenie konstytucyjnych praw Spółki, Dyrektor wskazał, że stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii zmierza do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o stwierdzenie niezgodność przedmiotowego przepisu z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Dyrektora, zamiar uzyskania od organu podatkowego urzędowego aktu stwierdzającego niezgodność regulacji przepisów krajowego prawa podatkowego z aktami hierarchicznie wyższego rzędu nie może zostać zrealizowany w ramach postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Strona, pismem z 7 czerwca 2024 r., do tut. Sądu zaskarżyła ww. interpretację w całości oraz zwróciła się o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Skarżąca zarzuciła ww. interpretacji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 15 ust. 6 w zw. z ust. 1 w zw. z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez: błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, dokonanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p., od wartości początkowej budynku należącego do Spółki, stanowiącego centrum handlowe, z uwagi na to, że Budynek został zakwalifikowany do grupy 1 Klasyfikacji Środków Trwałych, a dokonywane zgodnie z ustawą o rachunkowości odpisy amortyzacyjne osiągają wartość 0, zaś od 1 stycznia 2022 r. obowiązuje ograniczenie wysokości odpisów zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., pomimo że Spółka nie traktuje Budynku na potrzeby ustawy o rachunkowości jako środka trwałego podlegającemu amortyzacji, gdyż Budynek jest ujmowany przez Spółkę na potrzeby bilansowe jako inwestycja, podczas gdy ograniczenia wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w ogóle nie powinny znajdować zastosowania w zakresie spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe, co wynika zarówno z literalnej wykładni tego przepisu, jak i z konstytucyjnych zasad ochrony praw nabytych oraz interesów w toku i nie może być ograniczane przez wprowadzone w trakcie okresu amortyzacji regulacje ustawowe, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów, - art. 2a O.p. - poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego na niekorzyść Spółki. 2) naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez: wydanie Interpretacji zawierającej wadliwie sporządzone uzasadnienie prawne, a także naruszającej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m.in. z uwagi na nieuzasadnione pominięcie przez Dyrektora KIS przedstawionej we wniosku o wydanie Interpretacji z 8 kwietnia 2024 r. argumentacji dotyczącej konstytucyjnego prawa do ochrony praw nabytych, interesów w toku oraz przywołanego przez Skarżącą utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych potwierdzających zasadność stanowiska Spółki. Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, zwrócił się o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy interpretacji art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., a dokładnie możliwości zaliczenia przez spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym. Zdaniem Skarżącej przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. względem spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie o ile dana spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji. W przypadku, gdy – tak jak w sytuacji Skarżącej – spółka nieruchomościowa aktywa zaliczane do Grupy 1 KŚT nie traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji (gdyż Nieruchomość, tj. przedmiotowy Budynek, jest zaliczana do inwestycji) i w konsekwencji Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości (obciążających wynik finansowy), to ograniczenie przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. względem podatkowych odpisów amortyzacyjnych, odnoszone do odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, nie znajduje zastosowania. Zdaniem Dyrektora natomiast przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku spółek nieruchomościowych podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości, a co za tym idzie, jeżeli wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0", gdyż dana spółka nie dokonuje amortyzacji składników majątkowych na podstawie przepisów o rachunkowości, to spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dla celów podatkowych, gdyż stoi temu na przeszkodzie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Na tle tak zarysowanego sporu rację należy, zdaniem Sądu, przyznać Skarżącej. Analogiczna kwestia była rozstrzygana przed tutejszym Sądem, między innymi w wyroku z dn. 20 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1423/24, gdzie wskazano, że zgodnie z praktycznie jednolitym stanowiskiem tut. Sądu (odosobnione stanowisko zajął tut. Sąd w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1356/22) przyjmuje się, że stosowanie wspomnianego ograniczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych uzależnione jest, na co słusznie zwraca uwagę Skarżąca, od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy (bilansowy) spółki nieruchomościowej. Przed przystąpieniem do analizy przedmiotowego zagadnienia należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. (nadanym art. 2 pkt 28 lit. lit. k ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm.)) "Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki". Skoro zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. "(...) w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy (...) nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości (...), obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.", a zatem w przepisie wskazuje się na okoliczność "dokonywania" zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów (które mają obciążać w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki), to należy uznać, że zastosowanie przedmiotowego ograniczenia (co do wysokości odpisów podatkowych) uzależnione jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych. W efekcie takiego odczytywania wskazanej regulacji, ograniczenie zawarte w tym przepisie znajduje zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy – jak zasadnie podnosi Skarżąca w skardze – oprócz pozostałych warunków (tj. warunku podmiotowego, że mamy do czynienia ze spółką nieruchomościową, warunku dotyczącego tego, że spółka ta posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych) – przedmiotowe aktywa będące w posiadaniu spółki stanowią jednocześnie środki trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości i spółka dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik finansowy jednostki. W takim przypadku należy stwierdzić, że w sytuacji takiej, jak znajduje się Skarżąca, tj. gdy aktywów zaliczanych do Grupy 1 KŚT, nie traktuje jako środków trwałych podlegających amortyzacji (gdyż traktuje je jako inwestycję) i w konsekwencji Skarżąca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości (i tym samym nie obciążają one wyniku finansowego jednostki), ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje wobec Skarżącej zastosowania. Dopiero w przypadku, gdyby spółka nieruchomościowa traktowała przedmiotowe aktywa jako środki trwałe podlegające amortyzacji (i odpisy obciążały w danym roku podatkowym wynik finansowy tej jednostki), wówczas znajdowałoby zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. limitujące wysokość odpisów (i odnoszące tę wysokość do wysokości stosowanych przez spółkę odpisów wynikających w rozumieniu ustawy o rachunkowości). W tym miejscu należy wskazać, że jak orzekł tut. Sąd w ww. wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1423/24 (co należy odnieść również do niniejszej sprawy) "skoro wykładany również w tej sprawie przepis odnosi się do odpisów "dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości", to nie sposób przyjąć, że w sytuacji braku amortyzowania składnika majątkowego na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości "wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) ... osiąga wartość 0" ((...) [s. 12] interpretacji). Takie odczytanie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT jest bezpośrednio niezgodne już tylko z językowym brzmieniem cyt. unormowania, tzn. stanowi wykładnię contra legem. Prowadzi bowiem do utożsamienia wyrażenia "dokonywanie" z brakiem takiej czynności, co zresztą wynika wprost z motywów spornej interpretacji, skoro organ wskazuje na to, że "spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości" (tamże). (...) Organ nie wskazał przy tym racji, które pozwoliłyby na odstąpienie od literalnego odczytania regulacji podatkowej, toteż mając na względzie zasadę interpretatio cessat in claris można pominąć dalej idącą analizę ww. przepisu, tj. z uwzględnieniem argumentów celowościowych przedstawionych przez stronę (...) [(s. 10 i n. skargi)]. Ciężar argumentacji spoczywał bowiem w tym względzie na organie interpretacyjnym. Z uwagi na oczywisty (i fundamentalny zarazem) prymat wykładni językowej prawa podatkowego, odstąpienie od literalnego rozumienia przepisu wymagało wskazania silnych racji aksjologicznych, odwołujących się do wartości konstytucyjnych, czego organ nie uczynił (por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 959/13, CBOSA). Stąd też jedynie na marginesie odnotować wypada, że również argument odwołujący się do materiałów legislacyjnych (uzasadnienia projektu nowelizacji) został podzielony we wskazanej wyżej linii orzeczniczej.". W konsekwencji, nie ma również potrzeby dokonywania analizy zgodności art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. z zasadami konstytucyjnymi, na co wskazuje Skarżąca w skardze (skoro w przyjętym – jak uczynił to Sąd - rozumieniu przepis ten nie wyklucza od 1 stycznia 2022 r. rozliczania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości inwestycyjnych). W tym stanie rzeczy należało, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a."), orzec jak w sentencji w punkcie pierwszym. Sąd uznał bowiem – działając w granicach zarzutów skargi (art. 57a zdanie drugie ww. ustawy) – za trafny zasadniczo zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Jednocześnie zasadniczo za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania – organ interpretacyjny przedstawił swoje stanowisko i uzasadnił je (odrębną kwestię jest to, że przedstawiając stanowisko i je uzasadniając Dyrektor dokonał błędnej wykładni prawa, o czym mowa wyżej). Jednocześnie nawet gdyby uznać, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, to stwierdzić należy, że naruszenie to miało charakter wtórny (wobec naruszenia prawa materialnego wskutek dokonania błędnej jego wykładni). Ponownie rozpatrując sprawę organ weźmie pod uwagę przedstawioną wyżej interpretację wskazanego przepisu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie 2 sentencji wyroku uwzględniając treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.