III SA/Wa 1504/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K. (dawniej S.K.A.) z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K. (dawniej S.K.A.) z siedzibą we W. kwotę 3055 zł (słownie: trzy tysiące pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") po rozpatrzeniu odwołania "S. sp. z o.o." Sp.K.. (dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2014 r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 21.250 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Skarżąca wnioskiem z dnia 12 kwietnia 2013r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 21.250 zł wraz z oprocentowaniem, który został pobrany przez płatnika 26 marca 2013r. z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo- akcyjnej. Jako podstawę swojego żądania wskazała art. 75 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."). Zdaniem Spółki podatek związany z powyższą czynnością został pobrany przez płatnika nienależnie, gdyż po pierwsze zgodnie z przepisami ustawy 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010r. nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: "u.p.c.c.") objęcie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, akcji po cenie emisyjnej wyższej niż ich wartość nominalna i w konsekwencji, przekazanie powstałej w ten sposób nadwyżki (premii emisyjnej/agio) na kapitał zapasowy, nie stanowi zmiany umowy spółki osobowej. Po drugie natomiast, zarówno Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969r. Nr 69/335/EWG dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, ma zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji, z dniem 1 maja 2004 roku, Rzeczpospolita Polska utraciła prawo do utrzymywania podatku kapitałowego od zdarzeń, które na gruncie prawa krajowego kwalifikowane były m.in. jako "zmiana umowy spółki". W opinii Skarżącej, która dokonała wykładni przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, póz. 1037 ze zm.; dalej: "K.s.h."), a w szczególności art. 4 § 1 pkt 1, art. 125, art.126 § 1 i 2, art. 130 pkt 4 i 5, art. 132 § 1 oraz 306 pkt 2 ustawy, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wniesienie lub podwyższenie wkładu tylko w takim zakresie powoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, w jakim następuje podwyższenie kapitału zakładowego spółki. A zatem w przedmiotowym zakresie nie jest istotna całkowita wartość rynkowa wnoszonego do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu, lecz wartość, o którą w związku z wniesieniem wkładu podwyższono kapitał zakładowy spółki. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było określenie podstawy opodatkowania omawianym podatkiem w wysokości odpowiadającej całej kwocie wniesionego wkładu, nie zastrzegłby on w powołanym przepisie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość "o którą podwyższono kapitał zakładowy". Toteż, zdaniem Spółki, czynność polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w drodze emisji 1 sztuki nowych akcji oraz objęcia akcji przez akcjonariusza po cenie emisyjnej wyższej od wartości nominalnej, w świetle uregulowań krajowych, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki. Niemniej jednak podstawą opodatkowania będzie wyłącznie ta część wartości wkładu wnoszonego w zamian za wyżej wymienione akcje, która odpowiada ich wartości nominalnej oraz została przekazana na kapitał zakładowy. Natomiast nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną akcji tzw. agio emisyjne, które obligatoryjnie zgodnie z przepisami K.s.h., jest przekazywane na kapitał zapasowy spółki, nie powinna być uwzględniana przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej. Ponadto, w ocenie Skarżącej zmiana umowy spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku, której podwyższono kapitał zakładowy o 50,00 zł nie powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych ponieważ z dniem 1 maja 2004 r. tj. z chwilą akcesji do Unii Europejskiej, Polska utraciła prawo do utrzymania podatku kapitałowego od tego rodzaju zdarzeń, które na gruncie prawa krajowego były kwalifikowane jako zmiana umowy spółki. Spółka stanęła na stanowisku, iż Polska nieprawidłowo implementowała dyrektywę kapitałową do krajowego porządku prawnego, gdyż na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych, ustawodawca zaliczył spółkę kapitałowo-akcyjną do grona spółek osobowych, pozbawiając ją ochronnego działania dyrektywy, mimo iż spółka komandytowo-akcyjna, w szczególności z uwagi na charakter udziałów w jej kapitale, na gruncie przepisu art. 3 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG, jest spółką kapitałową. Ponadto według Spółki, w obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawa nie obowiązywały normy nakładające na spółki komandytowo-akcyjne obowiązek uiszczenia podatku od podwyższenia przez akcjonariuszy kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, jako że opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego wynikające z obowiązującej wówczas ustawy o opłacie skarbowej nie miało zastosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ takiej formy prawnej prowadzenia działalności nie przewidywały w tym czasie polskie przepisy prawa. Innymi słowy na dzień 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału spółki komandytowo-akcyjnej nie było opodatkowane. W konsekwencji, zgodnie z Dyrektywą Rady 2008/7/WE jak i ją poprzedzającą Dyrektywą Rady Wspólnot Europejskich 69/335/EWG, czynność zmiany umowy spółki w wyniku której podwyższono kapitał zakładowy nie może być opodatkowana podatkiem kapitałowym po wejściu Polski do UE a więc po 1 maja 2004 r. Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG nakłada bowiem na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 21.250 zł wraz z odsetkami. W następstwie wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2013 r. uchylił w całości ww. decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości i przekazał sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, tj. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 21.250 zł wskazując, iż podatek pobrany przez płatnika, jest podatkiem należnym. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając, naruszenie: 1) art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. przez uznanie, iż objęcie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, akcji po cenie emisyjnej wyższej niż ich wartość nominalna i w konsekwencji obligatoryjne, zgodnie z przepisami K.s.h., przekazanie powstałej w ten sposób nadwyżki (premii emisyjnej/agio) na kapitał zapasowy, stanowi zmianę umowy spółki osobowej; 2) art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b) u.p.c.c., poprzez uznanie, iż w przypadku emisji nowej akcji i objęcia jej po cenie wyższej niż wartość nominalna, powstałe w ten sposób agio emisyjne stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z tytułu umowy spółki (jej zmiany): 3) przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE jak i poprzednio obowiązującej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez uznanie iż nie mają one zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej oraz w konsekwencji uznanie, iż z dniem 1 maja 2004 r. Polska nie utraciła prawa do utrzymywania podatku kapitałowego od zdarzeń, które na gruncie prawa krajowego kwalifikowane były m. in. jako "zmiana umowy spółki" 4) art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt. 2 O.p. poprzez błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki przemawiające za zasadnością wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty; 6) art. 121 § 1 O. p. oraz art. 2 Konstytucji RP tj. zasady zaufania poprzez: a) odejście od literalnej wykładni przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., b) zastosowanie wykładni "in dubio pro fisco" powyższych przepisów prawa materialnego, c) obciążenie podatnika skutkami niejednoznaczności i nieprecyzyjności przepisów, d) nieuwzględnienie zasad techniki legislacyjnej poprzez nadanie użytym w przepisach alternatywom rozłącznym znaczenia koniunkcji, e) nieuwzględnienie w toku postępowania dowodów korzystnych dla podatnika, tj. przedstawionych tez płynących z orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz w konsekwencji naruszenia, również art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, 7) art. 122 O. p. oraz art. 7 Konstytucji RP, tj. zasady działania organów wyłącznie w ramach i w granicach prawa, a także wydanie decyzji z naruszeniem przepisu art. 220 § 1 O.p., a w szczególności art. 220 § 1 pkt 6 O.p. Mając na uwadze zarzuty odwołania DIS podkreślił, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi okoliczność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dokonanego w dniu 26 marca 2013 r. podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. DIS wskazał, że treść art. 2 w związku z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE jest analogiczna do treści art. 3 poprzednio obowiązującej Dyrektywy 69/335/EWG, a zatem obie Dyrektywy tak samo definiowały spółkę kapitałową. Różnica polega tylko na tym, iż poprzednio spółki uważane przez poszczególne kraje za kapitałowe wymienione zostały w art. 3 ust. 1 pkt a), zaś obecnie w załączniku 1 do Dyrektywy 2008/7/WE. Zauważył, że w załączniku 1 do Dyrektywy (poz. 21) jako spółki prawa polskiego wskazane są wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna, przy czym identycznie kwestię tę rozstrzygał art. 3 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 69/335/EWG. Oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna nie została wskazana przez Polskę jako spółka kapitałowa, do której mają zastosowanie przepisy Dyrektywy. Organ odwoławczy odnosząc się do twierdzenia Spółki, że spółka komandytowo-akcyjna stanowi spółkę kapitałową na podstawie ww. art. 2 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2008/7/WE, wyjaśnił, że zasady organizacji spółki komandytowo-akcyjnej określają przepisy art. 125- 150, z których wynika, że tylko część majątku spółki wniesiona jako wkład akcjonariuszy na kapitał zakładowy i mająca odzwierciedlenie w wydanych im akcjach, może być przedmiotem obrotu na giełdzie, przy czym wyłączone są z niego akcje imienne, a z nimi właśnie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Natomiast wkłady komplementariuszy wnoszone są na odrębne fundusze i nie otrzymują oni w zamian żadnych papierów wartościowych. Nie negując zatem twierdzenia Spółki, że akcje spółki komandytowo- akcyjnej mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, stwierdził, iż w jej przypadku dyspozycja art. 2 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 2008/7/WE i art. 3 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335/EWG nie jest spełniona. Organ zauważył ponadto, że w przypadku niniejszej Spółki nawet część jej kapitału nie mogła stanowić przedmiotu transakcji na giełdzie. Jak wynika bowiem z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, akcje akcjonariuszy były akcjami imiennymi. Tymczasem akcje imienne nie mogą, nawet potencjalnie, być przedmiotem obrotu giełdowego. W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej nie są realizowane także warunki określone w art. 2 ust. 1 pkt c) Dyrektywy 2008/7/EW (uprzednio art. 3). Mianowicie zbycie udziałów w tego rodzaju spółce osobowej, zgodnie z art. 126 K.s.h. w związku z art. 10 § 1 K.s.h., jest możliwe kiedy jej statut to dopuszcza, a pozostali komplementariusze wyrażą zgodę, chyba, że statut stanowi inaczej. Komplementariusze odpowiadają również za zobowiązania ww. spółki bez ograniczeń (art. 125 K.s.h.), nawet jeżeli jednocześnie są akcjonariuszami (art. 132 § 2 K.s.h.). Potwierdzeniem powyższych wymogów jest zapis zawarty w § 10 pkt 2 Statutu spółki komandytowo-akcyjnej (akt notarialny rep. A nr 5720/2013 z dnia 26.03.2013 r.) DIS wskazał, że ustawodawca polski implementując postanowienia poprzedniej Dyrektywy 69/335/EWG do polskiego systemu prawnego w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, skorzystał z ww. przepisu art. 3 ust. 2 tej Dyrektywy i z dniem 1 maja 2004 r. ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. nr 6 poz. 42) dodał do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych art. la, w którym określił na potrzeby tego podatku, które spółki uważa się za spółki osobowe, wymieniając wśród nich spółkę komandytowo-akcyjną (pkt 1), oraz za kapitałowe, do których zaliczył wyłącznie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną (pkt 2). Wdrażając zaś obecnie obowiązującą Dyrektywę 2008/7/WE, ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 209 poz. 1319) uzupełnił art. 1a jedynie w zakresie katalogu spółek kapitałowych, dodając do nich spółkę europejską. Organ zauważył, że liczne orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzają, iż przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania czynności dotyczących umowy spółki komandytowo-akcyjnej są zgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą 69/335/EWG, a następnie Dyrektywą 2008/7/WE w związku z jej art. 7, odwołującym się do krajowych zasad opodatkowania podatkiem kapitałowym spółek kapitałowych. DIS odnosząc się do zakresu zastosowania art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, zgodnie z którym, na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe stwierdził, iż nie sposób tego uczynić z pominięciem postanowień zawartych w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE. W myśl tego ostatniego przepisu, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zadecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Przepis ten przemawia za prawidłowością twierdzenia, że również nowa Dyrektywa dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy. Następnie DIS, odnosząc się do stanowisko Spółki, iż skoro w dniu 1 lipca 1984 r. polskie prawo nie przewidywało istnienia spółki komandytowo-akcyjnej (wprowadziły ją dopiero przepisy K.s.h. poczynając od 1 stycznia 2001 r.), to jej opodatkowanie obowiązującą wówczas opłatą skarbową nie mogło mieć miejsca, a zatem implementując przepisy Dyrektywy 69/335/EWG do u.p.c.c., czynność zmiany umowy takiej spółki Polska winna była obligatoryjnie zwolnić z podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie czyniąc tego, naruszyła prawo wspólnotowe - stwierdza, iż stanowisko to nie znajduje uzasadnienia prawnego. Organ zauważył, że orzeczenia sądów administracyjnych, potwierdziły bezspornie, że opodatkowanie przez Polskę podatkiem kapitałowym stawkami powyżej 0,5 % określonych czynności w dniu 1 lipca 1984 r., decydowało o możliwości opodatkowania ich po przystąpieniu do Unii Europejskiej, tj. po 1 maja 2004 r., podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Mając powyższe na względzie DIS stwierdził, iż do opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo- akcyjnej (spółki osobowej) mają zastosowanie wyłącznie regulacje zawarte w u.p.c.c. Organ za nieuzasadniony uznał zarzut Spółki dotyczący wysokości podstawy opodatkowania, którą ewentualnie, zdaniem Spółki może stanowić wyłącznie kapitał zakładowy. Wyjaśnił, że na majątek spółki komandytowo-akcyjnej składają się dwa rodzaje wkładów. Majątek takiej spółki powstaje poprzez wniesienie wkładów, do których na podstawie - art. 126 § 1 pkt 1 K.s.h. należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz poprzez wniesienie wkładów, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W spółce komandytowo - akcyjnej poza kapitałem zakładowym występują również kapitały rezerwowe i zapasowe. Mogą być tworzone także inne fundusze, ale tylko przepisami statutu. Tak więc majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią łącznie wszystkie kapitały lub fundusze spółki. Z punktu widzenia przepisów u.p.c.c. przesłanką opodatkowania jest zmiana umowy spółki osobowej, a podatek obliczany jest od wartość wkładów do spółki osobowej, czyli od wartość majątku przekazanego spółce przez wspólników (komplementariuszy i akcjonariuszy). Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że wartości zapisane jako kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej powstały z wkładów wspólników. Zatem określając podstawę opodatkowania podatkiem od czynności zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów składających się na majątek spółki osobowej, tj. wartości wszystkich utworzonych w spółce kapitałów. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza, którą w części przekazano na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanej akcji spółki, agio), jest w rozumieniu przepisów u.p.c.c. innym niż kapitał zakładowy wkładem do spółki osobowej, który podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Reasumując, DIS stwierdził, że do opodatkowania umów spółek osobowych, w tym spółki komandytowo-akcyjnej i ich zmian właściwe są wyłącznie przepisy prawa krajowego, i nie ma podstaw do kwestionowania podatku pobranego przez notariusza jako płatnika. Powołując się na art. 72 § 1 pkt 2 O.p., wskazał, że notariusz, jako płatnik należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu dwukrotnej zmiany umowy Spółki, zatem brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w powyższym przepisie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzuciła naruszenie: 1) przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE jak i poprzednio obowiązującej Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału: a) poprzez uznanie, iż nie mają one zastosowania do spółki komandytowo-akcyjnej oraz w konsekwencji naruszenia, uznanie, iż z dniem 1 maja 2004 r. Polska nie utraciła prawa do utrzymywania podatku kapitałowego od zdarzeń, które na gruncie prawa krajowego kwalifikowane były m. in. jako "zmiana umowy spółki"; b) art. 4 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/7AVE tj. naruszenie zasady stand-still poprzez wprowadzenie ponownego opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności, która po akcesji do Unii Europejskiej była przez pewien czas z niego zwolniona, w konsekwencji doszło do naruszenie art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE oraz art. 1 ust. 1 Traktatu Akcesyjnego w zw. z przepisami art. 9 (zasada związania prawem międzynarodowym), art. 87 ust. 1 (ratyfikowane umowy międzynarodowe jako źródło prawa powszechnie obowiązującego), art. 90 ust. 1, a przede wszystkim art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez brak bezpośredniego zastosowania prawa stanowionego przez organizację międzynarodową ukonstytuowaną przez ratyfikowaną przez RP umowy w sytuacji wystąpienia kolizji jej przepisów z ustawami krajowymi; 2) art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., przez uznanie, iż objęcie przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, akcji po cenie emisyjnej wyższej niż ich wartość nominalna i w konsekwencji obligatoryjne, zgodnie z K.s.h., przekazanie powstałej w ten sposób nadwyżki (premii emisyjnej/agio) na kapitał zapasowy, stanowi zmianę umowy spółki osobowej; 3) art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b) u.p.c.c., poprzez uznanie, iż w przypadku emisji nowej akcji i objęcia jej po cenie wyższej niż wartość nominalna, powstałe w ten sposób agio emisyjne stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z tytułu umowy spółki (jej zmiany), a w konsekwencji powyższych naruszeń: 4) art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt. 2 O.p. poprzez błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki przemawiające za zasadnością wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty; 5) art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP tj. zasady zaufania poprzez: a) odejście od literalnej wykładni przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., b) zastosowanie wykładni "in dubio pro fisco" powyższych przepisów prawa materialnego, c) obciążenie podatnika skutkami niejednoznaczności i nieprecyzyjności przepisów, d) nieuwzględnienie zasad techniki legislacyjnej poprzez nadanie użytym w przepisach alternatywom rozłącznym znaczenia koniunkcji, e) nieuwzględnienie w toku postępowania dowodów korzystnych dla podatnika, tj. przedstawionych tez płynących z orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz w konsekwencji naruszenia, również art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji powyższych naruszeń: 6) art. 122 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, tj. zasady działania organów wyłącznie w ramach i w granicach prawa, a także wydanie decyzji z naruszeniem przepisu art. 220 § 1 O.p. a w szczególności art. 220 § 1 pkt 6 O.p. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała na stanowisko i argumentację przedstawioną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jak i w odwołaniu, dotyczącą kwestii zaliczenia na gruncie Dyrektywy 69/335/EWG spółki komandytowo-akcyjnej do grona spółek kapitałowych, jak i braku podstaw do uznania w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki objęcia przez akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej akcji po cenie emisyjnej wyższej niż ich wartość nominalna i w konsekwencji przekazanie powstałej w ten sposób nadwyżki emisyjnej na kapitał zakładowy (agio). Zdaniem Skarżącej zarówno Dyrektywa Rady 2007/7/WE jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa 69/335/EWG ma zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka jeszcze raz podkreśliła, że wobec braku odmiennych postanowień w Traktacie Akcesyjnym, Polska z dniem 1 maja 2004 r. była obowiązana do przyjęcia całego zasobu prawnego Unii Europejskiej, tj. traktatów, dyrektyw łącznie ze wspólnotowym dorobkiem prawnym (acquis communautaire) zawartym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Ponadto Spółka podkreśliła, że konsekwencją braku opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w dniu 1 lipca1984 r. (polski system nie przewidywał takiej formy prawnej) jest obowiązek zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych takiej czynności po tej dacie. Zatem na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Polska obowiązana była od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej tj. 1 maja 2004 r. zwolnić od podatku od gromadzenia kapitału wkłady wnoszone do spółek komandytowych. Nie wprowadzając tego zwolnienia Polska naruszyła zasadę stand still. Spółka nawiązując do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2006 r. sygn. akt: II FSK 1667/12, II FSK 1470/12, II FSK 1475/12 podkreśliła, iż skoro aport niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej był zwolniony z opodatkowania p.c.c. do 31 grudnia 2006 r., to zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, Polska nie mogła ponownie opodatkować tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym zdaniem Strony, z uwagi na niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym, organy podatkowe powinny bezpośrednio zastosować jasne i precyzyjne przepisy dyrektywy 2008/7 oraz dyrektywy poprzedzającej i orzec nadpłatę w p.c.c. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Postanowieniem z dnia 27 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił zawiesić postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie mając na uwadze, że postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2013 r., w sprawie o sygnaturze akt I SA/Kr 188/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: 1. czy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy kapitałowej należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy? 2. w przypadku, jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby negatywna – czy art. 9 dyrektywy kapitałowej należy interpretować w ten sposób, że przyznając uprawnienie państwu członkowskiemu do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 dyrektywy kapitałowej za spółki kapitałowe, przyznaje on dowolność państwu członkowskiemu w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym tych podmiotów? Postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało podjęte postanowieniem z dnia 2 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Niewątpliwym jest, że według przepisów prawa krajowego należy zaliczyć Spółkę komandytowo-akcyjną do Spółek osobowych. Według treści art. 1a pkt 1 u.p.c.c. do spółek osobowych należy zaliczyć spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Podobnie art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. do spółek osobowych zalicza: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Natomiast do spółek kapitałowych art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. i art. 1a pkt 2 u.p.c.c. jednolicie zaliczają: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjną, z tym, że ten ostatni przepis jeszcze spółkę europejską. Art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. stanowi, że w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną Spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika Spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego użyczenia. W niniejszej sprawie istotnym problemem okazało się to, czy na gruncie przepisów prawa unijnego spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować jako spółkę osobową czy też kapitałową i czy znajdują tu miejsce ograniczenia wynikające z Dyrektywy 69/335 (w konsekwencji również Dyrektywy 2008/7/WE). Kwestie te były przedmiotem rozstrzygnięć NSA m.in. w wyrokach z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12, z dnia 18 września 2014 r. sygn. II FSK 2259/12 i 23 października 2014 r. sygn. II FSK 2643/12, z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA wyraził pogląd, że choć w świetle handlowego prawa krajowego spółka komandytowa i komandytowo-akcyjna jest niewątpliwie spółką osobową, to jednak na potrzeby Dyrektywy 69/335 (również Dyrektywy 2008/7/WE) i ewentualnego opodatkowania podatkiem kapitałowym na podstawie u.p.c.c., uznana być musi za spółkę kapitałową. Należało zatem przyjąć, że zaistniały podstawy do zastosowania bezpośredniego Dyrektywy Rady 2008/7/WE, z uwagi na jej nieprawidłową implementację w zakresie opodatkowania wartości wkładu wniesionego do Spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza w części przekazanej na kapitał zakładowy Spółki. Albowiem od daty wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i w przypadku kolizji z prawem krajowym ma ono pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 aktu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17). W wyroku w sprawie Simmenthal (C-106/77), ECR 1978, s. 629) TSUE wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązujące sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi. W wyroku w sprawie Van Gend (C-26/62, ECR 1963, s. 1) TSUE uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które: 1) są jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej. Jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 tego Traktatu. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, która zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2009 r., przez spółkę kapitałową w znaczeniu tej dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna); b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W myśl art. 2 ust. 2 tej Dyrektywy, na jej użytek wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Stosownie zaś do treści art. 9 tej Dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. W art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE dla celów stosowania tejże Dyrektywy zdefiniowano pojęcie spółki kapitałowej, wyłączając swobodę po stronie państw członkowskich w modyfikacji zakresu jej obowiązywania. Wprawdzie państwa członkowskie stosownie do treści art. 9 Dyrektywy mają prawo do nieuznawania podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe, jednak to wyłączenie nie dotyczy spółek zdefiniowanych w ustępie 1 powołanego wyżej art. 2 Dyrektywy. Na gruncie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94) przedmiotem obrotu na giełdzie mogą być, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, papiery wartościowe, przez które - stosownie do art. 3 pkt 1 lit. a ustawy - należy rozumieć także akcje. Z kolei art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. nakazuje stosować przepisy kodeksu dotyczące akcji spółki akcyjnej odpowiednio do akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Wobec czego nie może budzić wątpliwości, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a tym samym polska spółka komandytowo-akcyjna spełnia wymóg z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE dla uznania jej za spółkę kapitałową. Nie ma znaczenia, że Dyrektywa 2008/7/WE nie uzależnia uznania spółki za spółkę kapitałową od dopuszczenia całości kapitału lub majątku spółki do obrotu giełdowego. Podobnie jak nie stawia wymogu, aby wszyscy wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz aby byli odpowiedzialni za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Na zasadność uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE wskazuje też piśmiennictwo (por. K. Szymaniak, Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki kapitałowej w komandytowo-akcyjną a dyrektywa Rady 2008/7/WE, Przegląd Podatkowy 4/2014). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1667/12 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) uznał, że spółka komandytowo-akcyjna stanowi podmiot, w którym, niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a które mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy. Przedmiotem dopuszczenia do rynku regulowanego nie jest spółka, ale emitowane przez nią instrumenty finansowe, w tym akcje. Zresztą nawet w przypadku spółki akcyjnej nie wszystkie wyemitowane przez nią akcje są w praktyce gospodarczej wprowadzane do obrotu giełdowego, a jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji (art. 304 § 2 pkt 4 k.s.h.). Dychotomiczny charakter udziału w spółce komandytowo-akcyjnej poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego. Wskazany przepis dyrektywy nie rozszerza tego zastrzeżenia na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Wskazane uwarunkowania prawne konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej, tj. prawna możliwość wprowadzenia wyemitowanych akcji na okaziciela do obrotu giełdowego, przesądzają w ocenie sądu, iż odpowiada ona spółce kapitałowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Dyrektywa ta przyznaje państwom członkowskim pewien margines swobody, jeśli chodzi o uznawanie określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej, jednakże swoboda ta nie oznacza możliwości uznawania za niekapitałową którejkolwiek ze spółek wymienionych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Powyższego nie zmienia okoliczność, że spółka komandytowo-akcyjna została uznana za spółkę osobową na gruncie k.s.h. W związku bowiem z faktem, że Dyrektywa uznaje za spółki kapitałowe wszystkie spółki wymienione w art. 2 ust. 1, polski ustawodawca nie mógł wykluczyć tych spółek z grona spółek kapitałowych - na potrzeby u.p.c.c., niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie prawa handlowego. W związku z powyższym, dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowo-akcyjna powinna być traktowana jak spółka kapitałowa w świetle Dyrektywy 2008/7/WE, co pozwala przyjąć tezę, że wartość wkładu pieniężnego wniesionego do spółki komandytowo akcyjnej, jest opodatkowana podatkiem p.c.c. tylko w części przekazanej na kapitał zakładowy. Zbliżone stanowisko zajął NSA w wyrokach: z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1980/12, 4 lipca 2014 r. sygn. II FSK 1915/12 i 3 czerwca 2014 r. II FSK 1667/12), które tut. Sąd w pełni podziela. Powyższe stanowisko co do konieczności uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, zostało potwierdzone w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, w którym z pytaniami prejudycjalnymi wystąpił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. We wskazanym orzeczeniu TSUE podkreślił, że artykuł 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE ujmuje szeroko pojęcie "spółki kapitałowej", nie wiążąc go z żadną szczególną formą spółki (pkt. 23 wyroku). Ponadto art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE uznaje za spółki kapitałowe każdą inną spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk. Cel omawianego przepisu polega na zapobieganiu temu, aby w rozumieniu dyrektyw unijnych, wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne. Tym samym, przepis ten pozwala objąć podmioty, które służą takim samym celom gospodarczym, jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku, i które nie spełniają kryteriów pojęcia "spółki kapitałowej" zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt. 26 wyroku). Trybunał przypomniał, że art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego, jednak możliwość zastosowania tego odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, określającym w sposób wiążący i jednolity dla wszystkich państw członkowskich spółki mające charakter spółek kapitałowych, w rozumieniu tej Dyrektywy (pkt. 27 wyroku). Oznacza to, że każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE, stanowi – niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego – spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE (pkt. 28 wyroku). Dodatkowo Trybunał podkreślił, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia "spółki kapitałowej" podmioty prawne o charakterze mieszanym, takie jak spółka komandytowo-akcyjna, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Dyrektywa nie ustanawia żadnego progu – ani w odniesieniu do wielkości udziałów w kapitale lub majątku spółki mogących być przedmiotem transakcji na giełdzie, ani w odniesieniu do liczby członków spółki prowadzącej działalność skierowaną na zysk mających prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiadających za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów – poniżej którego na mocy omawianego przepisu nie można uznać spółki za spółkę kapitałową (pkt 29-30 wyroku). Trybunał przypomniał również, że celem Dyrektywy 2008/7/WE jest harmonizacja prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału i w ten sposób zagwarantować prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Zawężająca wykładnia art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE pozwoliłaby państwom członkowskim, sprzecznie z celem tej Dyrektywy, poddać gromadzenie kapitału spełniające wspomniane kryteria, podatkom kapitałowym poza ramami wyznaczonymi w procesie harmonizacji przeprowadzonej przez tę Dyrektywę (pkt 31-33 wyroku). W pkt. 34 wyroku Trybunał stwierdził, że dodatkowo geneza Dyrektywy 2008/7/WE również przemawia za taką wykładnią pojęcia "spółki kapitałowej", która pozwala objąć możliwie jak największą liczbę podmiotów zdolnych do przeprowadzania transakcji gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego. Ponadto Trybunał zaznaczył, że art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE przewiduje, że państwo członkowskie może wyłączyć z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym sumę kapitału wniesionego przez członka z nieograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki kapitałowej, jak również udział takiego członka w majątku spółki. Okoliczność, że ten przepis dotyczy specyficznej sytuacji właściwej spółki komandytowo-akcyjnej, wzmacnia wniosek, że owe spółki, jak i podobne podmioty prawne o charakterze mieszanym, wchodzą w zakres stosowania tej dyrektywy (pkt 35 wyroku). W konsekwencji Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie (pkt 36 wyroku). W świetle wskazanej interpretacji Dyrektywy kapitałowej Trybunał uznał za niezasadne udzielanie odpowiedzi na drugie z pytań skierowanych przez WSA w Krakowie (pkt 37 wyroku). W zakresie omawianej kwestii koniecznym jest również wskazanie, że ocena podlegania polskich spółek komandytowo-akcyjnych opodatkowaniu podatkiem kapitałowym na zasadach przewidzianych w Dyrektywie 2008/7/WE wymaga w pierwszej kolejności przesądzenia, czy podmioty te należy zakwalifikować jako spółki kapitałowe sensu stricte, czy sensu largo, w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. To ustalenie jest bowiem kluczowe dla zbadania ewentualnej możliwości zastosowania zwolnień przewidzianych w Dyrektywie. W przypadku bowiem kwalifikacji danego podmiotu (spółki) z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE), państwo członkowskie nie może skorzystać z przysługującego na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE) uprawnienia do nieuznawania określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów podatku od czynności cywilnoprawnej. Inaczej jest w przypadku zakwalifikowania danego podmiotu do zakresu stosowania art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (odpowiednio art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE), a zatem uznania, że podmiot taki jest spółką sensu largo, państwo członkowskie – w tym wypadku Polska – mogłoby skorzystać z wymienionego wyżej uprawnienia. Wyrok Trybunału z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress przesądza kwestię kwalifikacji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki kapitałowej sensu stricte, w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. Wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest dla sądu krajowego wiążące nie tylko w danej sprawie ale również w innych podobnych sprawach, które toczą się lub będą się toczyć przed sądami państw członkowskich Wspólnoty, gdyż wykładnia prawa wspólnotowego przyjęta przez TSUE na podstawie art. 234 TWE ma skutek erga omnes. Interpretacja udzielona przez Trybunał Sprawiedliwości dotyczy aktu od chwili jego wejścia w życie i stosuje się ją ex tunc do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem orzeczenia, ze względu na okoliczność, iż Trybunał nie ograniczył skutku niniejszego wyroku w czasie. Stwierdzić zatem należy, że zarówno Dyrektywa 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa 69/335/EWG, ma zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści - spółkę komandytowo-akcyjną – wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ podatkowy - należy uznać za spółkę kapitałową. Kolejną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest zarzut Skarżącej, że po przystąpieniu do Unii Europejskiej Polska zrezygnowała z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Nie mogła wobec powyższego przywrócić tego opodatkowania, poczynając od 1 stycznia 2007r. Kluczowe dla rozstrzygnięcia spornego problemu jest zbadanie relacji przedmiotowych regulacji krajowych w stosunku do norm prawa wspólnotowego, jakie obowiązywały w dacie akcesji (1 maja 2004 r.) oraz dacie dokonania opodatkowanej czynności prawnej (26 marca 2013 r.). W dniu akcesji obowiązywały postanowienia dyrektywy 69/335. W dniu dokonywania czynności obowiązywała natomiast dyrektywa 2008/7. Omawiana już wcześniej dyrektywa 69/335, przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, jak zostało to już zaznaczone we wcześniejszej części uzasadnienia, nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicacoes). Wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335, w odniesieniu do Polski, interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu państwa do wspólnot europejskich (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodność zatem wskazanych regulacji polskiej ustawy podatkowej z postanowieniami dyrektywy 69/335 należy badać z uwzględnieniem jej treści obowiązującej w dniu akcesji, a więc w brzmieniu ukształtowanym dyrektywą 85/303. W dacie akcesji zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował zatem art. 4 ust. 1 lit. a-h dyrektywy 69/335. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c tej dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2014r. (sygn. akt II FSK 1678/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 nie można czytać w oderwaniu od ust. 2 tego samego artykułu, ponieważ dopiero te dwa przepisy łącznie tworzą spójne unormowanie - w zależności od stanu prawnego w konkretnym państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 lub ust. 2 dyrektywy (tak też w pkt 55 opinii rzecznika generalnego TSUE w sprawie C-377/13, Ascendi Beiras Litoral e Alta, Auto Estrada das Beiras Litoral e Alta SA z dnia 8 kwietnia 2014 r.). Stosownie do art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335, państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Przytoczony przepis art. 7 ust. 2 dyrektywy wyraża tzw. klauzulę stand-still (zwaną także zasadą stałości lub kontynuacji), która oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w dyrektywie 69/335. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę dyrektywy 69/335, stwierdziła że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. W przypadku Polski oznacza to, że mogła utrzymać podatek od czynności cywilnoprawnych, które było opodatkowane w dniu 1 maja 2004r. Jeżeli jednak jakaś operacja w tym dniu nie podlegała opodatkowaniu, ustawodawca nie mógł wprowadzić jej opodatkowania, gdyż wówczas naruszyłby omawianą zasadę stand-still. Wyżej wskazana zasada został wprost uregulowana dopiero w art. 7 ust. 2-4 dyrektywy 2008/7. Problem, który wystąpił w niniejszej sprawie, wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy po 1 maja 2004r. czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego spółek, w przypadku pokrycia udziałów wkładem niepieniężnym, w kontekście dokonywanych po akcesji zmian art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w którym to przepisie wymieniono czynności prawne wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania omawianym podatkiem, podlegała opodatkowaniu. Niezależnie bowiem od wynikającego z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 uprawnienia do utrzymania opodatkowania omawianych operacji, Polska nie została pozbawiona prawa do wyłączenia z tej daniny określonych rodzajów czynności prawnych. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Kwestia ta została przesądzona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012r. (sygn. akt II FPS 1/12 – orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak zostało w niej wyjaśnione, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia z opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Niemniej jednak uchwała ta nie ma zastosowania do każdej sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w zamian za udziały. Warunkiem bowiem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, było objęcie danej czynności podatkiem od towarów i usług. Z przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przed zmianą wprowadzoną od 1 stycznia 2007r. wynikało, że samo bycie podatnikiem w podatku od towarów i usług przez jedną ze stron czynności nie wystarcza, aby dana czynność zawarta przez podatnika tego podatku korzystała z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Istotne i rozstrzygające jest bowiem ustalenie, czy z tytułu konkretnej czynności prawnej jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem VAT lub jest z tego podatku zwolniona. Zwrócić w tym miejscu można uwagę na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12 (orzeczenia.nsa.gov.pl), z którego wynika, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. czynności prawne dotyczące wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie) podlegały wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Z kolei zwolnienie z podatku od towarów i usług wniesienia wkładu do spółki m.in. komandytowo- akcyjnej wynikało z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), który stanowił, że zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, czyli także do spółki komandytowo - akcyjnej. A zatem po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej przedmiotowa operacja tj. wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej była w prawie krajowym przez pewien czas zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Podkreślić należy ponadto, że oprócz wkładu niepieniężnego, akcje w niniejszej sprawie pokryte zostały częściowo wkładem pieniężnym Skład orzekający podzielił stanowisko organu, że w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego brak podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty i żądania zwrotu pobranego przez notariusza p.c.c., w związku ze zmianą umowy spółki polegającą na podwyższeniu jej kapitału zakładowego przez emisję akcji pokrytych wkładem pieniężnym. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., opodatkowaniu p.c.c. przy spółce kapitałowej podlega m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów. Jednocześnie przepis art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. odnosi do tychże czynności prawnych stawkę podatku w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania. Z kolei podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podniesiono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c.). Kluczowe dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma zbadanie relacji regulacji krajowych w stosunku do norm prawa wspólnotowego, jakie obowiązywały (jedne i drugie) w dacie akcesji Polski (1 maja 2004 r.) oraz w dacie dokonania opodatkowanych czynności prawnych (2013). W dniu akcesji oraz w 2008 r. (rok dokonania części analizowanych czynności prawnych) obowiązywały postanowienia dyrektywy 69/335, natomiast w 2009 r. (kolejne czynności prawne podniesienia kapitału zakładowego) – postanowienia dyrektywy 2008/7/WE. W dacie akcesji zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował zatem art. 4 ust. 1 lit. a/–h/ dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c/ tej dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski p.c.c.) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stanowił, że: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek o zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a/–h/. Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004. W punkcie wyjścia należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od p.c.c. operacji podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu pieniężnego. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdko. Podkreślić też należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., II FSK 2130/08. Wyrok ten, w części adekwatnej do rozpoznanej sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy w kontekście wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Z ww. wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy (ze zmianami), które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, TSUE przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Samo funkcjonowanie w obrocie prawnym, w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.), stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5% stanowiło zatem istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG przepisów polskiej ustawy, przewidujących w dacie akcesji opodatkowanie p.c.c. przedmiotowych operacji. Obciążenia publicznoprawne w Polsce na 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania Dyrektywy 69/335, regulowały: ustawy o opłacie skarbowej oraz, zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy, wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie RM. Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d/ ww. ustawy, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia RM, podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 ww. rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5% (a więc powyżej 0,5%). Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, tj. 1 maja 2004 r., naliczanie od tej daty podatku kapitałowego, m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984r.) w porządku prawnym państwa przepisów, przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności i to według stawek wynoszących więcej niż 0,5%. W tej kolejności należy ocenić spełnienie wynikających z dyrektywy 69/335/EWG warunków utrzymania w systemie prawnym RP podatku kapitałowego. Zauważyć należy bowiem, że przepisy u.p.c.c. nie pozostawały w sprzeczności z art. 5 ust. 1 lit. a/, b/ i d/ oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE. Stosownie do art. 18 tej ostatniej dyrektywy, zawarte w niej regulacje, odnoszące się do zagadnienia prawnego leżącego u podstaw rozpoznawanej sprawy, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., a zatem obowiązywały one w czasie dokonania przez Spółkę części czynności prawnych (z 2013 r.) polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Odmiennie niż to przewidywał art. 4 ust. 1 lit. c/ dyrektywy 69/335/EWG (przewidujący opodatkowanie m.in. operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki), w art. 5 ust. 1 lit. a/ dyrektywy 2008/7/WE wprowadzona została zasada nie nakładania przez państwa członkowskie na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie – w odniesieniu do wkładów kapitałowych (lit. b/ dotyczy pożyczek i świadczenia usług w ramach wkładów kapitałowych, a lit. c/ zmiany aktu założycielskiego lub statutu spółki). Jednakowoż wyjątek od tej zasady przewiduje właśnie art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, który stanowi, że niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a/ państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14. W art. 8 wprowadzono następujące warunki: (1) jednolitą stawkę naliczanego podatku, (2) nieprzekroczenie stawki stosowanej w dniu 1 stycznia 2006 r., (3) maksymalną stawkę w wysokości 1% (art. 7 – 14 Dyrektywy 2008/7 nie mają w sprawie zastosowania). Odnosząc powyższe uwagi do polskiej u.p.c.c., wskazać należy, że od daty akcesji, tj. od 1 maja 2004 r. do chwili obecnej (a więc również 1 stycznia 2006 r. oraz w 2013 r.) przewiduje ona jednolitą stawkę naliczanego podatku w wysokości 0,5%. Sąd nie podziela stanowiska Spółki, upatrującej naruszenia wskazanych przepisów dyrektywy 69/335/EWG, w akceptowanej przez organy tezie o możliwości odniesienia warunku sprecyzowanego w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG do regulacji art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. w zw. z § 54 ust. 1., ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Zastrzeżenia strony wiążą się z faktem, iż w dacie 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawnym nie istniała konstrukcja spółki komandytowo-akcyjnej. Nie podzielając wniosków Spółki wyprowadzanych z tego faktu, stwierdzić należy, że ustawa o opłacie skarbowej przewidywała obciążenie tą należnością publicznoprawną w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d/ każdego "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki", nie definiując tego pojęcia. Nie wymieniała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym należy uznać, iż ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, niezależnie od jej formy prawnej oraz w odniesieniu do każdego rodzaju wkładu (tj. umowy czy tez aktu założycielskiego). Z kolei użyte w § 54 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów określenie "wspólnik" należy odnieść do każdej formy uczestnictwa w spółce (np. wspólnik spółki jawnej, udziałowiec spółki z o.o., akcjonariusz spółki akcyjnej czy też komandytowo-akcyjnej oraz komplementariusz i komandytariusz). Z treści natomiast art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG nie można wyprowadzić wniosku, że poza uzależnieniem utrzymania podatku kapitałowego od spełnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) warunku opodatkowania podatkiem kapitałowym w określonej wysokości (powyżej 0,50%) operacji (innych niż operacje określone w art. 9) , znaczenie prawne miało istnienie w tej dacie określonej formy prawnej spółki, która – mimo, że do systemu prawnego danego państwa została wprowadzona później – to ma postać spółki kapitałowej w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG. Wystarczy, że w świetle obowiązujących 1 lipca 1984 r. przepisów każdy rodzaj spółki podlegał opodatkowaniu. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego z użytych w Rozporządzeniu terminów "wkłady" i "wspólnicy" nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie były objęte wszystkie pisma zawiązujące spółkę bądź podwyższające kapitał w tej spółce. W § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej posłużono się – tak jak ustawa o opłacie skarbowej – terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Według Sądu, treść wskazanych regulacji nie pozwala na wyprowadzenie wniosków prezentowanych przez Spółkę, o naruszeniu wymienionej klauzuli. Stosownie do art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, "państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%". Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE: "jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić". Klauzula stand-still (zwana także zasadą stałości lub kontynuacji) oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w dyrektywie 69/335/EWG. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę dyrektywy 69/335/EWG, stwierdziła że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r., I SA/Gl 731/09). Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Istotne znaczenie ma fakt, że ogólny sposób postrzegania tego pojęcia na gruncie "starej" Dyrektywy, znalazł swój wyraz w wyroku TSUE. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że nie jest właściwe dosłowne odnoszenie całości wypowiedzi TSUE, zawartej w pkt 39 wyroku w sprawie C-212/10 Logstor-ROR Polska, do wszystkich zdarzeń, do których zastosowanie znajduje dyrektywa 69/335/EWG, zwłaszcza w przypadkach, gdy dotyczy to innych okoliczności faktycznych. W sposób natomiast jednoznaczny klauzula stand still została ujęta w przytoczonym wyżej art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE. Odnosząc powyższe rozważania, dotyczące respektowania zasady stand still, do realiów rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że określone w dyrektywie 69/335/EWG "operacje" (m.in. podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej) mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% (art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG ze zm.) i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony. Natomiast możliwość utrzymania opodatkowania tych czynności, wg jednolitej stawki 0,5% w 2013 r., musi wynikać z faktu, że były one naliczane w dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE) oraz nieprzerwanie po dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE) i po tej dacie stawka nie była obniżana (art. 8 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 2008/7/WE). W kontekście analizowanego stanu faktycznego, żadną miarą nie można wywodzić naruszenia przez Polskę klauzuli stand-still, w związku z naliczaniem w dacie akcesji podatku kapitałowego od podniesienia kapitału zakładowego. Polska nie przestała naliczać tego podatku, ani też nie obniżyła jego stawki, w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. Zdaniem WSA, dla objęcia zakresem przedmiotowym podatku kapitałowego omawianych czynności prawnych i przyjęcia stawki 0,5% podstawy opodatkowania zasadnicze znaczenie miało łączne wystąpienie następujących przesłanek: - w odniesieniu do czynności prawnych podniesienia kapitału zakładowego sprzed 1 stycznia 2009 r.: (1) istnienie w Polsce, w dacie 1 lipca 1984 r., podatku w wysokości przekraczającej 0,5% (art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG); (2) utrzymywanie tego podatku przed akcesją (w Polskim systemie prawnym podatek ten, w odniesieniu do omawianych czynności prawnych, istniał faktycznie również po 1 lipca 1984 r., w tym bezpośrednio przed datą akcesji); - a w doniesieniu do analizowanych czynności prawnych dokonanych w 2013 r. – dodatkowo od warunku: (3) naliczania tego podatku w dniu 1 stycznia 2006 r. (art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE). Przesłanki te zostały spełnione. Biorąc pod uwagę to, że dyrektywa 69/335/EWG (w wersji po nowelizacjach, w tym po zmianie wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r.) rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady stand-still pozostaje kwestia wysokości utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r. oraz bezpośrednio przed akcesją. Polska zasadę stand still postrzega wyłącznie w kategoriach przywrócenia opodatkowania pewnych operacji (tzw. pożyczek wspólniczych), które wcześniej tym podatkiem nie były objęte. Z treści dyrektywy 69/335/EWG nie można natomiast wyprowadzić wniosku, że reguła stałości wynikająca z tego aktu rozciąga się również na konieczność uwzględnienia stawki opodatkowania w wysokości nie wyższej niż obowiązywała bezpośrednio przed akcesją (lub inną datą), tak jak to uregulowano dopiero w art. 8 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE ("Stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku, gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki"). Omawiana dyrektywa 69/335/EWG, przed dniem akcesji Polski do wspólnot europejskich, nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie Optimus-Telecomunicacoes). Wynika z tego, że w odniesieniu do okresu przedakcesyjnego wiążące dla Rzeczypospolitej Polskiej, zamierzającej utrzymać po akcesji opodatkowanie omawianych operacji były wyłącznie zawarte w dyrektywie 69/335/EWG postanowienia dotyczące daty odniesienia (1 lipca 1984 r.) ciągłość istnienia podatku od tej daty do dnia akcesji. Warunki te, jak już zaznaczono, zostały spełnione. Dopiero w dyrektywie z 2008 r. prawodawca europejski wyraźnie zdefiniował zakres obowiązywania zasady stand still, wskazując w art. 8 ust. 2, że stosowana przez państwo członkowskie stawka podatku kapitałowego nie może przekraczać stawki stosowanej przez to państwo w dniu 1 stycznia 2006 r. W przypadku gdy po tej dacie państwo członkowskie zmniejszy stosowaną stawkę, nie może ono ponownie wprowadzić wyższej stawki. Przytoczony przepis stanowi, w stosunku do rozwiązań dyrektywy 69/335/EWG novum normatywne. Warunek określony dyrektywą 2008 Polska dopełniła, ponieważ w przewidzianej art. 8 ust. 2 dacie odniesienia (1 stycznia 2006) obowiązywała stawka opodatkowania w wysokości 0,5%. Sąd nie aprobuje przy tym poglądu, że państwo polskie odstąpiło w latach 2001-2002 od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo akcyjnej, a następnie wprowadziło to opodatkowanie z dniem 1 stycznia 2003 r., co zdaniem strony stanowiłoby naruszenie art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG. Zmiana ta miała jedynie służyć doprecyzowaniu przepisu dotyczącego opodatkowania zmiany umowy spółki przez objęcie nim, w sposób wyraźny, dwóch nowych rodzajów spółek – partnerskiej i komandytowo-akcyjnej, co zresztą wynika z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2002 r. nr 121, poz. 1031) zmieniającej u.p.c.c. z dniem 1 stycznia 2003 r. Celem nowelizacji było zatem usunięcie wątpliwości pojawiających się przy stosowaniu przepisów ustawy w odniesieniu do tych sytuacji, w których zwiększenie majątku lub podwyższenie kapitału w tych spółkach następowało bez formalnej zmiany umowy spółki, a nie rozszerzenie zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na spółki komandytowo-akcyjne. Czynność zawarcia umowy tej spółki podlegała bowiem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych już w oparciu o przepisy u.p.c.c. obowiązujące od dnia wejścia w życie tej ustawy, tj. od dnia 1 stycznia 2001 r. Podsumowując, państwo polskie nie naruszyło przepisów dyrektywy 69/335/EWG, albowiem w żadnym momencie, począwszy od dnia wejścia w życie u.p.c.c., a także wcześniej bo nieprzerwanie od 1 lipca 1984 r., regulując opodatkowanie czynności zawiązania i zmiany umowy spółki, w odniesieniu do wniesienia wkładów pieniężnych, nie odstąpiło od opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, a od dnia akcesji, tj. 1 maja 2004 r. stosowało nieprzerwanie jednolitą stawkę podatkową wynoszącą 0,5%, a zatem wszelkie zmiany prawa krajowego nie mogły z natury rzeczy prowadzić do ponownego wprowadzenia ich opodatkowania. Tym samym nie mogło dojść również do niedopuszczalnej kolizji analizowanych krajowych przepisów podatkowych ze wskazanymi w skardze przepisami dyrektywy 2008/7/WE. Przyjęte w niniejszej sprawie stanowisko składu orzekającego jest zbieżne z poglądem prezentowanym w orzecznictwie tego Sądu (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3147/12, czy tez wyrok NSA z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 2593/13, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja została oparta na niezgodnym z prawem założeniu, że czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego spółek, w przypadku pokrycia udziałów wkładem niepieniężnym, w kontekście dokonywanych po akcesji zmian art. 2 pkt 4 u.p.c.c., podlegała opodatkowaniu p.c.c. W tym zakresie zasadne są zarzuty skargi i Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ponownie rozpatrując sprawę będzie zobligowany do zastosowania wykładni prawa zaprezentowanej przez Sąd. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 ww. ustawy.