III SA/Wa 1510/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 15 516 zł (słownie: piętnaście tysięcy pięćset szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 8 grudnia 2011 r. A. Sp. z o.o. (dalej "Strona" lub "Spółka") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o zwrot nadpłaty 829.834,20 zł powstałej w wyniku uiszczenia przez Spółkę odsetek za zwłokę od nieuregulowanego w terminie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok - za okres od dnia 10 kwietnia 2003 r. (dzień wszczęcia postępowania kontrolnego) do dnia 30 grudnia 2003 r. (dzień doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok). W powyższym piśmie Spółka wniosła także o naliczenie i wypłatę należnego oprocentowania ww. nadpłaty - zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; obecnie obowiązujący jednolity tekst Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm) dalej "O.p.". W uzasadnieniu tego wniosku wskazano, że podstawą żądania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273;) - zwanej dalej "ustawą o kontroli skarbowej", w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) - dalej zwana "ustawą o WKS" - w zakresie w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Strona podniosła, że uiszczone przez Spółkę odsetki za zwłokę za okres prowadzonego postępowania kontrolnego, w obliczu ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowią nadpłatę. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia 8 grudnia 2011 r. o zwrot nadpłaty w związku z uiszczeniem odsetek za zwłokę, zapłaconych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok. Pismem z dnia 29 lutego 2012 r. Spółka powtórnie wniosła o zwrot nadpłaty w wysokości 829.834,29 zł oraz o naliczenie z tego tytułu należnego oprocentowania. Uzasadniając wniosek Spółka ponownie przytoczyła argumentację dotyczącą wyroku Trybunału Konstytucyjnego zawartą we wniosku z dnia 8 grudnia 2011 r. Ponadto, uzupełniając wcześniejsze uzasadnienie wskazała, że zgodnie z art. 74 oraz art. 72 § 2 O.p. odsetki za zwłokę uiszczone na podstawie regulacji, której niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny, stają się nadpłatą pomimo, że nie stanowią kwoty zaległości podatkowej, która jest podstawą ich naliczania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 74 pkt 3 O.p. Zaznaczył, że nadpłata w świetle tego przepisu może powstać tylko wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdzi niekonstytucyjność przepisu prawa podatkowego, który kreował obowiązek podatkowy wskazany we wniosku o jej zwrot, a taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie miała miejsca. Spółka w dniu 26 kwietnia 2012 r. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości oraz o zwrot nadpłaty powstałej w związku z uiszczeniem przez Spółkę odsetek za zwłokę, zgodnie z jej wnioskiem, tj. w kwocie 829.834,20 zł wraz z należnym oprocentowaniem nadpłaty, zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2012 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i odmówił zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zarzut iż w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie winno być wydane na podstawie art. 74 pkt 3 O.p. był uzasadniony. Według organu odwoławczego, organ I instancji był związany zakresem żądania Strony, wobec czego powinien orzec w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 74 pkt 3 O.p. - tj. w trybie dotyczącym powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego mających w ocenie organu odwoławczego zastosowanie dla oceny zasadności złożonego wniosku, a w szczególności zmian przepisów dotyczących postępowań kontrolnych prowadzonych przez organy kontroli skarbowej, organ odwoławczy stwierdził, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu uznanym przez Trybunał za niekonstytucyjny nie miał zastosowania do naliczenia odsetek od zaległego podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok określonego decyzją z dnia 30 grudnia 2003 r. W związku z tym Spółka nie była uprawniona do żądania zwrotu odsetek za okres prowadzonego postępowania. Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3548/12 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego wskazując, iż w rozpatrywanej sprawie Spółka mogła skorzystać z uprawnienia określonego w art. 74 pkt 3 O.p. ze względu na prawo do zastosowania do nadpłaconych w 2003 r. odsetek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych co do zastosowania przepisów intertemporalnych było błędne. Według Sądu przepisy przejściowe ustawy o WKS dotyczyły tylko postępowań podatkowych, co oznacza, że w przypadku postępowań kontrolnych wszczętych przed 1 września 2003 r. należało stosować przepisy ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym przez ustawę nowelizującą, w związku z czym odsetki od zaległości podatkowych określonych w wyniku postępowań kontrolnych wszczętych przed 1 września 2003 r. należało ustalać z uwzględnieniem przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej po zmianach, czyli w brzmieniu wyłączającym stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p. (i zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny). Sąd stwierdził, że w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2003 r. - stosownie do brzmienia art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej - organ kontroli skarbowej nie był uprawniony po zakończeniu kontroli do wydania decyzji. Po zakończeniu postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej obowiązany był wszcząć postępowanie podatkowe, stosownie do art. 165 § 2 O.p. Dopiero to postępowanie kończyło się decyzją wydawaną na podstawie art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Wobec tego w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., zgodnie z którym przepis art. 31 ust. 2 ustawy o WKS obejmuje swoim zakresem także postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przed 1 września 2003 r. należało uznać za bezzasadne, bowiem postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej nie było tożsame z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w powołanym przepisie przejściowym. Mając na uwadze to, że art. 31 ust. 2 ustawy o WKS odnosił się tylko i wyłącznie do postępowań podatkowych, w ocenie Sądu odsetki od zaległości podatkowych określonych w wyniku postępowań kontrolnych wszczętych i niezakończonych przed 1 września 2003 r., należało ustalać z uwzględnieniem przepisu art. 31 ustawy o kontroli skarbowej po zmianach, a zatem w brzmieniu zakwestionowanym przez Trybunał Konstytucyjny. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że uznając, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe powinny, stosując tryb uregulowany w art. 74 O.p., dokonać wypłaty nadpłaconych przez Spółkę odsetek stosując odpowiednie przepisy ww. ustawy. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że "Ze względu na złożenie wniosku po przekroczeniu 30 dni od wyroku TK oprocentowanie nadpłaty nie jest należne". Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., mając na uwadze związanie ww. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3548/12, zgodnie z którym wniosek Spółki o zwrot nadpłaty w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10 był zasadny, decyzją z dnia 7 lutego 2014 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] kwietnia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji winien w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego, stosując tryb uregulowany w art. 74 O.p., dokonać weryfikacji wniosku Strony pod kątem żądanej wysokości zwrotu - stosownie do uregulowań przepisu art. 54 O.p. W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. odmówił zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji stwierdził, po przeanalizowaniu zgromadzonych informacji i dowodów uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dotyczących okoliczności prowadzenia postępowania kontrolnego w Spółce przez ten organ, że w przedmiotowej sprawie, zgodnie z art. 54 § 2 O.p., brak jest podstaw do zastosowania, na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., ponieważ opóźnienie w wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. powstało z przyczyn niezależnych od organu prowadzącego postępowanie kontrolne. Organ wskazał również, że do wydłużenia czasu kontroli przyczynili się również pełnomocnicy Spółki składając wyjaśnienia z opóźnieniem, przy czym na wniosek pełnomocników Spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydłużał czas na udzielenie wyjaśnień. Tym samym, w ocenie organu I instancji, w przedmiotowej sprawie zachodziły okoliczności wyłączające możliwość nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok. W konsekwencji, w ocenie organu I instancji, brak było podstawy prawnej do zwrotu żądanej nadpłaty oraz do naliczania Spółce oprocentowania od zwrotu nadpłaty zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 14 lipca 2014 r., Strona wniosła odwołanie. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2014 r. uchylił powyższą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. i po raz kolejny przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie zostało oparte na nieprawidłowo zgromadzonym, niekompletnym materiale dowodowym. Po uzupełnieniu materiału dowodowego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. odmówił zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ I instancji, na podstawie otrzymanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. akt postępowania kontrolnego zakończonego decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok sporządził chronologiczny wykaz czynności podejmowanych przez organ kontrolny w toku postępowania. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R/ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie należało uwzględnić unormowania art. 54 § 2 O.p. i na podstawie analizy czynności podejmowanych przez organ kontrolny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania, na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., ponieważ opóźnienie w wydaniu wskazanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W/ powstało z przyczyn niezależnych od organu, a nadto, że do wydłużenia czasu kontroli przyczynili się Pełnomocnicy Spółki składający wyjaśnienia z opóźnieniem. Tym samym, w ocenie organu I instancji, w przedmiotowej sprawie zachodzą okoliczności wyłączające możliwość nienaliczania odsetek za zwlokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok. W konsekwencji, w ocenie organu I instancji, brak jest podstawy prawnej do zwrotu żądanej nadpłaty oraz do naliczania Spółce oprocentowania od zwrotu nadpłaty zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 19 stycznia 2015 r., Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji organu I instancji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. : a) art. 53 § 1 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na odmowie zwrotu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej Spółki, które nie powinny zostać naliczone za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki do dnia doręczenia Jej decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; b) art. 54 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie wynikające z błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że konieczność wyjaśnienia przez organ kontroli skarbowej stanu faktycznego sprawy oraz wykonywanie przez podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu może być kwalifikowane jako przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej, względnie jako przyczynę opóźnienia niezależną od organu, w związku z czym zasadne jest naliczenie odsetek za zwłokę również za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w sytuacji, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; 2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia: a) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na nieuzasadnionym przerzuceniu na Spółkę odpowiedzialności za opóźnienia w wydaniu decyzji, a w konsekwencji na bezpodstawnym przyjęciu, iż zasadne jest naliczenie odsetek za zwłokę również za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. pomimo, że w niniejszej sprawie decyzja organu kontroli skarbowej nie została doręczona Spółce w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego; b) art. 233 § 2 O.p. poprzez niezastosowanie się do wskazań organu odwoławczego polegające na nieuwzględnieniu okoliczności podniesionych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2014 r. i nie dokonaniu oceny, czy mają one znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrot nadpłaty powstałej w związku z uiszczeniem przez Spółkę odsetek za zwłokę, zgodnie z wnioskiem Spółki, tj. w kwocie 829.834,20 zł wraz z należnym Spółce oprocentowaniem od zwrotu nadpłaty zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na treść art. 54 § 2 , art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w myśl którego odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że zgodnie z art. 54 § 2 O.p. przepisu § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zatem dopiero zestawienie tych dwóch jednostek redakcyjnych: § 1 pkt 7 i § 2 pozwala na pełne sformułowanie hipotezy normy prawnej pozwalające na nienaliczanie odsetek za zwłokę. Wystarczy spełnienie jednej z wymienionych w nim przesłanek, aby odsetki naliczane były za cały okres zwłoki w zapłacie podatku. Za przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji może być poczytane każde zachowanie strony - także niezawinione - które prowadzi do przedłużenia toku postępowania, w tym także zachowanie polegające na składaniu pism zawierających wnioski dowodowe, wniosek o zawieszenie postępowania oraz argumentację faktyczną i prawną popierającą stanowisko zajmowane w sprawie przez stronę. Przy czym strona musi mieć możliwość czynnego udziału w postępowaniu poprzez dopuszczenie składanych przez nią wniosków dowodowych (o ile mogą być istotne dla sprawy), albowiem niewyczerpanie wszystkich możliwości stanu faktycznego nie może być interpretowane na niekorzyść strony. Natomiast, aby ocenić czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu - w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. - należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., realizując zalecenia organu odwoławczego wskazane w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. pozyskał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. cale akta postępowania kontrolnego dotyczącego określenia Stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok i na ich podstawie sporządził szczegółowe, chronologiczne zestawienie podejmowanych w toku postępowania czynności, które stanowiło podstawę rozstrzygnięcia zaprezentowanego w decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., analiza czynności podejmowanych zarówno przez organ kontroli skarbowej, jak też przez Stronę, podczas prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące I-XII 2001 r. prowadzi do wniosku, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 54 § 2 O.p., gdyż wystąpiły okoliczności niezależne od organu. Organ podatkowy wskazał, że z treści art. 54 § 2 O.p. wynika, że wyłącza on każdorazowo zastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 i 7 tej ustawy w sprawach, w których do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona (jej przedstawiciel) lub też opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Natomiast w myśl art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zdaniem organu odwoławczego posłużenie się w art. 54 § 2 O.p. między wskazanymi okolicznościami funktorem alternatywy nierozłącznej "lub" powoduje, że przesłanki te należy traktować jako równorzędne, a w konsekwencji wystąpienie którejkolwiek z nich (albo obu łącznie) rodzi konieczność naliczania odsetek za zwłokę również za okres, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma odpowiedź na pytanie czy w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 54 § 2 lub którakolwiek z nich. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. analiza przebiegu postępowania kontrolnego wynikająca z akt postępowania kontrolnego oraz zaprezentowanej w skarżonej decyzji chronologii zdarzeń prowadzi do wniosku, że na czas jego trwania miały wpływ przyczyny niezależne od organu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. analiza akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące I-XII 2001 r. przez Spółkę wskazuje, iż wymóg ten został zachowany. Rozbudowana struktura organizacyjno-finansowa Spółki, złożoność materii będącej przedmiotem kontroli, obszerność materiału dowodowego oraz wynikające z powyższego inne okoliczności miały co prawda wpływ na wydanie decyzji z opóźnieniem, jednakże okoliczności te nie były zależne od organu prowadzącego postępowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał ponadto, że konieczność zgromadzenia obszernego materiału dowodowego i jego wnikliwa analiza oraz złożoność materii będącej przedmiotem kontroli z pewnością miały wpływ na opóźnienie w wydaniu decyzji. Jednakże okoliczności te, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., nie były zależne od organu prowadzącego postępowanie, który wbrew twierdzeniu Spółki, nie miał możliwości zaplanowania i zorganizowania podejmowanych czynności w taki sposób by uwzględnić wymogi ustawowe w zakresie gwarancji czasu trwania postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie miał wpływu na obszerność materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz na czasochłonność analizy przedkładanych przez Spółkę dokumentów, a ponadto na czas niezbędny do zachowania terminów proceduralnych wymaganych przy gromadzeniu materiału dowodowego i wydanie w tym zakresie stosownych rozstrzygnięć. Z powyższych względów termin zakończenia prowadzonego postępowania był dwukrotnie przedłużany. Odnosząc się do zarzutu Strony, iż stopień skomplikowania sprawy czy też wielkość jednostki kontrolowanej, należącej do międzynarodowej grupy kapitałowej, nie może stanowić usprawiedliwienia dla wydłużania terminu zakończenia postępowania i być uznany za przyczynę opóźnienia w wydaniu decyzji niezależną od organu, organ wskazał, że oceniając czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., trzeba mieć na względzie złożoność sprawy (wielowątkowość), ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie oraz czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania, pozyskania informacji od innych organów). Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił jednocześnie, że organy podatkowe nie kwestionują prawa do korzystania przez Stronę z przewidzianych prawem możliwości proceduralnych i jej czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Jednakże złożenie przez Spółkę wniosków o wydłużenie czasu na udzielenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentów, o które wystąpił organ kontrolujący, spowodowało wydłużenie czasu trwania postępowania i do wydłużenia tego czasu nie przyczynił się organ kontrolujący. Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie zgodził się także ze stwierdzeniem Spółki, że składane wnioski o przedłużenie terminów do złożenia wyjaśnień nie miały wpływu na czas trwania kontroli. Organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniu zawartemu w odwołaniu Spółka wielokrotnie nie dotrzymywała terminów na złożenie stosownych wyjaśnień i dokumentów, natomiast opóźnienia w ich przekazywaniu nie były kwestią marginalną. Zatem powyższe okoliczności miały również wpływ na czas prowadzonego postępowania i przyczyniły się do jego wydłużenia. W tym stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w przedmiocie wydania decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. daje podstawy, wbrew twierdzeniu Strony, do uznania, że czynności te były uzasadnione z uwagi na charakter sprawy i obszerność zgromadzonego materiału dowodowego oraz konieczność respektowania uprawnień kontrolowanego. Ponadto organ stwierdził, że postępowanie prowadzone w zakresie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. było złożone i czasochłonne z uwagi na zakres materiału dowodowego jaki gromadzono w postępowaniu. Reasumując powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki z art. 54 § 2 O.p. i zarzut Strony w tym zakresie nie znajduje uzasadnienia. Odnosząc się zaś do podnoszonej w odwołaniu kwestii nieobecności kontrolujących (wskazanych w protokole kontroli z dnia 17 listopada 2003 r.) organ wyjaśnił, że w protokole tym wyszczególniono jedynie daty nieobecności kontrolujących w siedzibie Spółki. Fakt nieobecności w miejscu prowadzenia kontroli, tj. w P., ul. [...], nie przesądza o nieprowadzeniu w tym czasie czynności związanych z postępowaniem kontrolnym, w tym w szczególności analizy dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, bowiem osoby kontrolujące mogły w tym czasie pracować w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie chociażby w fakcie, że na wezwanie organu kontrolnego już 25 kwietnia Strona przedłożyła dokumentację w zakresie transakcji z podmiotami powiązanymi, która podlegała ocenie kontrolujących zaś wnioski wypływające z tych dokumentów mogły mieć istotne znaczenie dla kierunku dalszego prowadzenia postępowania dowodowego. Organ podatkowy wskazał również, że w odwołaniu Strona podnosi naruszenie art. 233 § 2 O.p., poprzez niezastosowanie się do wskazań organu odwoławczego polegające na nieuwzględnieniu okoliczności podniesionych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2014 r. i niedokonaniu oceny, czy mają znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do powyższego zarzutu wyjaśnił, że co prawda, w treści skarżonej decyzji organ I instancji nie odniósł się wprost do zarzutów sformułowanych przez Spółkę w odwołaniu do wcześniejszej decyzji tego organu wydanej w przedmiotowej sprawie, jednakże zarzut niezastosowania się do wskazań organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia [...] października 2014 r. nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., w toku ponownego postępowania, uzupełnił, zgodnie z zaleceniami Dyrektora Izby Skarbowej w W., materiał dowodowy i dokonał jego dogłębnej analizy, która doprowadziła organ do wniosku, że w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 54 § 2 O.p., tj. opóźnienie w wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zatem, w ocenie organu, wskazywanie przez Stronę na konieczność uchylenia skarżonej decyzji w związku z podnoszonym, jak wyjaśniono powyżej, nieuzasadnionym zarzutem jest bezpodstawny. Organ odwoławczy wyjaśnił również, co prawda Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpoznania odwołania Spółki i uznania części podniesionych w nim zarzutów, decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok w niższej wysokości, jednakże okoliczność wydania rozstrzygnięcia reformatoryjnego, w żaden sposób nie podważa zasadności i konieczności prowadzenia przez organ kontrolny postępowania przez okres dziewięciu miesięcy. Organ odwoławczy nie kwestionował bowiem naruszeń procedury związanej z gromadzeniem materiału dowodowego, a jedynie inaczej ocenił część tego materiału w odniesieniu do interpretacji przepisów prawa materialnego. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że powyższa decyzja reformatoryjna z dnia [...] lipca 2004 r. została zaskarżona przez Stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Orzekający w sprawie Sąd administracyjny oddalając wyrokiem z dnia 30 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1750/04 skargę nie zarzucił naruszeń prawa proceduralnego. Powyższe świadczy więc, że organ kontrolny prowadząc w okresie kwiecień-grudzień 2003 r. postępowanie zgromadził w sposób zupełny i całościowy materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zatem w ocenie organu prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. czynności i czas ich trwania były uzasadnione, gdyż determinowały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, zaś zarzut Strony w powyższym zakresie nie znajduje uzasadnienia. Pismem z dnia 30 kwietnia 2015 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: a) art. 53 § 1 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na odmowie zwrotu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej Spółki, które nie powinny zostać naliczone za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki do dnia doręczenia jej decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania; b) art. 54 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie wynikające z błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że konieczność wyjaśnienia przez organ kontroli skarbowej stanu faktycznego sprawy oraz wykonywanie przez podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu może być kwalifikowane jako przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej, względnie jako przyczynę opóźnienia niezależną od organu, w związku z czym zasadne jest naliczenie odsetek za zwłokę również za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w sytuacji, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. 2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia: a) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na nieuzasadnionym przerzuceniu na Spółkę odpowiedzialności za opóźnienia w wydaniu decyzji a w konsekwencji na bezpodstawnym przyjęciu, iż zasadne jest naliczenie odsetek za zwłokę również za okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. pomimo, że w niniejszej sprawie decyzja organu kontroli skarbowej nie została doręczona Spółce w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo. Przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu jest kwestia oceny wystąpienia w sprawie przesłanek określonych w przepisie art. 54 § 2 O.p., uzasadniających odstąpienie od naliczania odsetek za zwłokę na podstawie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Przede wszystkim należy zauważyć, że organy podatkowe uznały, że ze względu na charakter sprawy - ogólnie rzecz ujmując ze względu na jej obszerny zakres - brak jest podstaw do wyłączenia okresów, o których mowa w art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy O.p., z naliczania odsetek. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że w myśl art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast z § 2 omawianego artykułu wynika, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Strona kwestionuje stanowisko organów podatkowych, że opóźnienie w postępowaniu powstało z przyczyn niezależnych od organów. W świetle powołanej wyżej regulacji prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia, przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę nie uwzględnia się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona, jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Podobnie jak organ, Sąd rozpoznający sprawę podziela w pełni pogląd prezentowany w judykaturze, z którego wynika, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyroki: z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 906/08). Mając na względzie powyższe skonstatować wypada, że organ podatkowy w przypadku opóźnienia w załatwieniu sprawy, zobowiązany jest do zbadania celowości oraz terminowości przeprowadzonych dowodów, prawidłowości zorganizowania postępowania, czy przeprowadzone czynności były konieczne, czy faktycznie wymagały tak długiego postępowania. Przy czym nie może umykać z pola widzenia rzeczywisty czas trwania postępowania, które w niniejszym przypadku zostało wszczęte w dniu 10 kwietnia 2003 r. a zakończone wydaniem decyzji w dniu [...] grudnia 2003 r. Pełnomocnik Skarżącej podnosił, że przewlekłe prowadzenie postępowania było spowodowane przyczynami zależnymi od organu, przede wszystkim absencją kontrolujących oraz nienależytą organizacją postępowania kontrolnego. W skardze pełnomocnik Skarżącej wskazał na konkretne czasookresy, w których aktywność organu kontroli skarbowej w przeprowadzaniu czynności dowodowych była niewielka, (zdecydowaną większość wezwań kontrolujący kierowali do Spółki po 10 lipca 2003 r., a zatem po upływie terminu określonego art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Z przebiegu postępowania kontrolnego wynika, że w okresie od 10 kwietnia 2003 r. do 10 lipca 2003 r. Spółka otrzymała jednie 3 wezwania, przy czym w piśmie z 8 lipca 2003 r. termin na złożenie wyjaśnień został wyznaczony przez kontrolujących na dzień 15 lipca 2003 r.) Do tych okoliczności organ drugiej instancji nie odniósł się posługując się ogólnikową argumentacją o złożonym charakterze sprawy. Organy orzekające w sprawie powoływały się natomiast na konieczność przedłużania na prośbę Skarżącej terminu do złożenia przez nią wyjaśnień, co w ich ocenie przyczyniło się do wydłużenia terminu kontroli. Argument ten budzi wątpliwości, zwłaszcza, że prośby Skarżącej miały miejsce po upływie trzymiesięcznego terminu do wydania decyzji. Dodatkowo Skarżąca podnosiła, że w okresie od 10 kwietnia 2003 r. do 10 lipca 2003 r (doręczenie w tym czasie decyzji pozwoliłoby Dyrektorowi UKS nie uwzględniać art. 54 § 1 pkt 7 O.p.) absencja kontrolujących wyglądała następująco: • Inspektor Kontroli Skarbowej - 29 dni, • Starszy Komisarz Skarbowy - 1 dzień, • Komisarz Skarbowy - 28 dni. Natomiast w trakcie całego postępowania kontrolnego, tj. w okresie od 10 kwietnia 2003 do 30 grudnia 2003 r. kontrolujący byli nieobecni przez: • 36 dni - Inspektor Kontroli Skarbowej, • 13 dni - Starszy Komisarz Skarbowy, • 48 dni - Komisarz Skarbowy. Odnosząc się do kwestii nieobecności kontrolujących organ odwoławczy wyjaśnił, że w protokole kontroli wyszczególniono jedynie daty ich nieobecności w siedzibie Spółki, to jednak nie przesądza o nieprowadzeniu w tym czasie czynności związanych z postępowaniem kontrolnym, w tym w szczególności analizy dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, bowiem osoby kontrolujące mogły w tym czasie pracować w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. W ocenie Sądu, powyższa argumentacja organu wskazuje jedynie hipotetycznie, że w czasie nieobecności w siedzibie Skarżącej, kontrolerzy dokonywali analizy zgromadzonej dokumentacji w siedzibie organu. Przedmiotowe wyjaśnienia, wobec braku rzetelnego zbadania wpływu absencji na przebieg kontroli i przedstawienia jego wyniku w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, trudno uznać za wiarygodne. Raczej przekonywujące stają się zarzuty o złej organizacji przebiegu kontroli, zważywszy, że łączny czas absencji kontrolerów wynosił ponad trzy miesiące. W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub czyni to ogólnikowo, uchybia swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1380/08). Nie ustosunkowanie się do zarzutów narusza też przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z tym, że odniesienie się do zarzutów nie może mieć charakteru "sygnalnego". Chodzi bowiem o to, by organ w sposób wyczerpujący i jawny wskazał stronie motywy, które w jego ocenie stanowią o ich bezzasadności (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2008 r., sygn. akt VI SA/Wa 264/08). Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która według orzecznictwa sądów administracyjnych oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471 oraz wyrok WSA z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/07, a także wyrok WSA z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 339/07). Niedokonanie przez organ ustaleń i ocen w powołanym wyżej zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, że organ drugiej instancji poza podkreśleniem skomplikowanego i wieloaspektowego charakteru sprawy oraz wyliczeniem dokonanych czynności w ogóle nie zajął się analizą opóźnienia. Nie zbadano czy w sposób prawidłowy zorganizowano postępowanie, czy przeprowadzone czynności były celowe, czy terminowo przeprowadzono dowody. Nie ustalono, czy dokonane czynności były konieczne, czy musiały trwać aż tak długo. Nie można przy tym pominąć zbadania obciążenia pracą osób prowadzących postępowanie kontrolne. Niewątpliwie dochodzenie takie potencjalnie może przecież prowadzić do stwierdzenia winy w organizacji pracy urzędu. Organ podatkowy zaniechał również zbadania prawidłowości zorganizowania postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie ustalił, czy czynności podejmowane przez organ pierwszej instancji były w każdym przypadku konieczne oraz czy faktycznie dla ich przeprowadzenia potrzeba było okresu aż ośmiu miesięcy. Przypomnieć trzeba, że w art. 125 O.p. zapisana została zasada szybkości postępowania (organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia). Ta ogólna zasada została rozwinięta w art. 139 O.p. Zgodnie z § 1 tej normy "załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej". Podkreślić zatem należy, iż ustawodawca przewidział, że organy podatkowe załatwiają zarówno sprawy niewymagające przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, sprawy wymagające przeprowadzenia takiego postępowania i sprawy o szczególnym stopniu skomplikowania. Zatem skomplikowany i wieloaspektowy charakter sprawy oraz konieczność przesłuchania w sprawie wielu świadków i przeprowadzenie wielu czynności sprawdzających nie jest jakimś szczególnym wyjątkiem, którego ustawodawca nie przewidział. W ocenie Sądu stopień skomplikowania sprawy nie może w sposób automatyczny być uznany za przyczynę przekroczenia terminu załatwienia sprawy "niezależną od organu" w rozumieniu art. 139 § 4 O.p. Należało także zwrócić uwagę na postanowienia art. 140 tej ustawy odróżniające niezałatwienie sprawy w terminie (§ 1) od niezałatwienia sprawy w terminie z przyczyn niezależnych od organu (§ 2). Przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. z kolei stanowi jednoznacznie, że "odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania". W postępowaniu odmawiającym zwrotu nadpłaty organy podatkowe w ogóle nie przeanalizowały powołanych przez stronę okoliczności pod kątem ich wpływu na przedłużenie postępowania. Wypada zaś zauważyć, że to organy podatkowe zobowiązane są do dokonania analizy przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji, rola Sądu sprowadza się zaś do oceny legalności podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. Należy przy tym wskazać, że organ drugiej instancji utrzymując w mocy zakwestionowane w drodze odwołania rozstrzygnięcie de facto oparł się na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji i konkluzjach tegoż organu, jak bowiem wynika z analizy akt sprawy, brak jest dowodu, że organ drugiej instancji wydał swoje rozstrzygnięcie po analizie akt postępowania kontrolnego, czym niewątpliwie naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej), która nakazuje przeprowadzić dwukrotnie postępowanie wyjaśniające, dwukrotnie ustalać stan faktyczny i dwukrotnie dokonywać wykładni przepisów prawa. Organ drugiej instancji nie jest tylko organem kontrolującym i weryfikującym decyzję organu pierwszej instancji, lecz ponownie sam rozpatruje sprawę. Podsumowując stwierdzić należy, że jakkolwiek sprawa dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów to wskazywane przez organy podatkowe chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, daje podstawy do uznania, że czynności w sprawie wcale nie były podejmowane bezzwłocznie. Zasadnicza część istotnych dla sprawy czynności podjęta została przecież po upływie trzech miesięcy od dnia wszczęcia kontroli. W tym kontekście Sąd podziela wątpliwości Strony co do organizacji czynności rozwleczonych przez okres kolejnych miesięcy. W ponownym postępowaniu organy podatkowe, przy uwzględnieniu prawidłowej podstawy prawnej, zobowiązane będą do uwzględnienia przedstawionej powyżej argumentacji, w szczególności do dokładnej analizy opóźnienia w wydaniu decyzji, czy w sposób prawidłowy zorganizowane zostało postępowanie, czy przeprowadzone czynności były tego rodzaju, że wymagały, aby postępowanie kontrolne ciągnęło się przez ponad osiem miesięcy. Mając zatem na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.