III SA/Wa 152/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS/organ odwoławczy) z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: DUKS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] określającą L. P. (dalej: Strona/Skarżący/Podatnik) kwoty związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1.2. Organ pierwszej instancji, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmówił Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje Spółdzielnia Kółek Rolniczych w P. (dalej: "SKR w P."), wskazując, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zakupu oleju napędowego). 1.3. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W złożonym odwołaniu zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez uznanie, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Strona ujęła faktury zakupu towaru, które to transakcje nie miały miejsca, w sytuacji gdy w ocenie Strony prawidłowo rozliczyła ona zobowiązania w tym podatku, - art. 121, art. 187 § 1, art. 188, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 197 i art. 210 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720, ze zm.) poprzez dowolną, a przez to błędną ocenę zebranego materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony zmierzających do: przesłuchania wszystkich kierowców, dokonania analizy porównawczej floty podatnika, rzeczywistego zużycia paliwa przez samochody podatnika, z ilością zakupionego paliwa w 2011 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., ewentualnie o przekazanie do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Strona wskazała, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zakwestionowania przez DUKS zakupów paliwa na stacji paliw należącej do SKR w P.. Jej zdaniem, DUKS cały ciężar dowodów przerzucił na Skarżącego, błędnie ocenił przeprowadzone dowody lub w części odmówił ich przeprowadzenia. Ponadto, pomimo że u Strony, właściciela firmy [...], występowała zasada tankowania na stacjach sieciowych (PKN Orlen, Shell), to nie wyklucza to tankowań na innych stacjach paliw. Strona zauważyła również, że świadkowie tj. pracownik SKR w P. oraz kierowcy potwierdzili fakt tankowania na Stacji Paliw w H. Wnioskiem z dnia 10 października 2016 r. Skarżący zwrócił się o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność zasad tankowania paliw u Strony, ze szczególnym uwzględnieniem tankowania na terenie Republiki Białorusi oraz Federacji Rosyjskiej oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań A. C. i D. L. na okoliczność zakupu paliwa w SKR w P. w 2011 r. Następnie pismem z dnia 24 października 2016 r. Strona złożyła wniosek o: - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań 19 świadków na okoliczność zasad tankowania paliw u Podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem tankowania na terenie Republiki Białorusi oraz Federacji Rosyjskiej. - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań 6 świadków na okoliczność zasad tankowania paliw u Podatnika ze szczególnym uwzględnieniem tankowania na terenie Republiki Białorusi oraz Federacji Rosyjskiej w 2011 r. - zwrócenie się do władz Federacji Rosyjskiej celem uzyskania informacji, czy W. S. prowadzi na terenie Federacji Rosyjskiej działalność gospodarczą, bądź pełnił funkcje w spółkach prawa handlowego w latach 2009-2011, czy działalność ta polegała na sprzedaży oleju napędowego. W ocenie Strony materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego nie jest wystarczający i nie może stanowić podstawy do prawidłowych ustaleń stanu faktycznego. 1.4. DIS decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności DIS odniósł się do zarzutu nieskutecznego doręczenia decyzji. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona. Decyzja została wydana na Stronę postępowania, zaś ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że została doręczona D. W., ul. [...], lok. [...],[...] M. Pełnomocnictwem z dnia 10.06.2016 r. Strona ustanowiła D. W. (ul. [...], lok. [...],[...] M.) swoim pełnomocnikiem uprawnionym do reprezentowania przed organami podatkowymi wszystkich instancji w postępowaniach w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące styczeń- grudzień 2011 r. W załączonym pełnomocnictwie szczególnym wskazano adres do doręczeń ul. [...], lok. [...],[...]. Zatem decyzja została doręczona zgodnie ze wskazanym w pełnomocnictwie szczególnym adresem do doręczeń i pod tym adresem decyzja została odebrana, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia jej odbioru. W rozpatrywanej sprawie decyzja zatem została skutecznie doręczona. DIS w uzasadnieniu wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy faktury wystawione przez SKR w P. i ujęte przez Stronę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego. Zdaniem organu pierwszej instancji fakturowane transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, w konsekwencji Skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje. DIS zwrócił uwagę, że prawo do odliczenia wskazanego w fakturze podatku daje nie tylko faktura poprawna formalnie, ale przede wszystkim poprawna merytorycznie. Te warunki spełnia jedynie faktura dokumentująca rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. Powyższe według DIS stanowi realizację zasady neutralności wynikającej z regulacji prawa unijnego, wyznaczoną art. 168 i następnymi obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa 112). Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że sporne faktury VAT, na których jako wystawca widnieje SKR w P., prowadząca Stację Paliw w H., które dokumentują dostawy oleju napędowego, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy kontrahentami. Zaznaczył przy tym, że ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta Strony - SKR w P. wynika, że w ewidencji sprzedaży przez nią prowadzonej za poszczególne miesiące 2011 r. nie wykazano dostaw oleju napędowego na rzecz Strony, a ponadto w dokumentacji SKR w P. brak jest kopii spornych faktur wystawionych na rzecz Podatnika oraz paragonów z kasy rejestrującej. Ponadto przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza zakupów oleju napędowego przez SKR w P. wykazała, że oprócz ujętych w rejestrach dostaw, podmiot ten nie znajdował się w posiadaniu paliwa w ilościach opisanych w spornych fakturach. Przesłuchany w charakterze świadka A. C. potwierdził fakt wystawiania spornych faktur na rzecz Skarżącego. Zeznał ponadto, że nie posiada kopii faktur, ponieważ kopie faktur przekazał księgowej w SKR w P. D. L. Zaznaczył jednocześnie, że oryginał faktury w dniu sprzedaży oddawał kierowcy, któremu tankował olej napędowy do baków w samochodzie. Podczas drugiego przesłuchania świadek potwierdził, że w okresie od 2008 r. do kwietnia 2012 r. jednoosobowo wykonywał wszystkie czynności związane z prowadzeniem stacji paliw w H.. Świadek zeznał, że wystawiał faktury dla Strony, a płatności za te faktury dokonywano gotówką - zapłat dokonywali kierowcy bezpośrednio po zatankowaniu pojazdu. Płatności te były ujęte w raportach kasowych i w kasie rejestrującej. Świadek wskazał także, że oryginały faktur oddawał kierowcy bezpośrednio po zatankowaniu pojazdu. Dodatkowo Pan A. C. odmiennie niż podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...] lipca 2014 r. zeznał, że nie przekazywał Pani D. L. kopii faktur sprzedaży, lecz znajdowały się one na Stacji Paliw w H. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...].08.2014 r. w Urzędzie Skarbowym w L D. L. potwierdziła, że obsługą Stacji Paliw w H. m.in. w latach 2008-2011 zajmował się wyłącznie A. C., zamawiał olej napędowy i przyjmował go na magazyn, następnie dokonywał jego sprzedaży detalicznej, obsługiwał kasę fiskalną. Zeznała jednocześnie, że około 2-3 razy w tygodniu przebywała na terenie Stacji Paliw w H. i nigdy nie widziała, aby tankowane tam były pojazdy ciężarowe typu TIR, a jedynie busy, kombajny, samochody osobowe i ciągniki rolnicze. Wskazała także, że A. C. nigdy nie poinformował jej, że w latach 2008-2011 na Stację Paliw w H. regularnie przyjeżdżały tankować samochody ciężarowe typu TIR z firmy transportowej z S., nie słyszała nawet nazwy firmy [...]-L. P.. Zaprzeczyła, by miała otrzymywać od A. C. kopie faktur dostaw do zaksięgowania. Skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał, że z SKR w P. nie miał podpisanej żadnej umowy na dostawy paliwa, nie było też żadnych ustnych ustaleń na ten temat. Nie pamiętał jakie wówczas były ceny paliwa w SKR w P. w porównaniu z innymi stacjami paliw, w których zaopatrywała się jego firma. DIS zauważył, że z przesłuchań w charakterze świadków kierowców Strony wynikało, że w firmie Skarżącego były wyznaczone stacje paliw, na których można było tankować samochody służbowe, w Polsce były to głownie stacje PKN Orlen znajdujące się przy przejściach granicznych oraz stacja S. położona nieopodal bazy transportowej firmy, a także stacje sieci SHELL oraz inne wskazane stacje honorujące wydawane kierowcom karty paliwowe. Kierowcy mieli obowiązek tankować bezgotówkowo, w tym celu otrzymywali karty paliwowe stosownie do danej trasy. Tankowanie na innych stacjach paliw niż wskazane było możliwe za zgodą właściciela. Nieuzgodniona zmiana stacji skutkowała obciążeniem kierowcy w wysokości różnicy cen oleju napędowego lub ustaloną kwotą według taryfikatora kar stosowanego wobec kierowców. Z zeznań świadków wynika, że zaopatrywanie się firmy w paliwo miało miejsce przede wszystkim na terenie Rosji i Białorusi, gdyż tam olej napędowy był znacznie tańszy niż w Polsce. Niektórzy kierowcy zeznali ponadto, że podczas pracy u Skarżącego nigdy nie tankowali paliwa na stacji paliw w H. i nie słyszeli, aby pozostali kierowcy zatrudnieni w firmie tankowali na tej stacji. Z zeznań byłych i obecnych pracowników Strony bezsprzecznie wynika, że w firmie Strony obowiązywała zasada tankowania najtańszego paliwa. Odnośnie zaś stacji paliw w H., świadkowie znający tą stację zeznali, iż nie leży ona na żadnej trasie obsługiwanej przez Skarżącego, a dodatkowo stacja ta jest tak mała, że nie jest na niej możliwe zatankowanie TIR-a wraz z naczepą. Zeznania kierowców, którzy potwierdzili nabycie stosunkowo niewielkich ilości paliwa również nie dowodzą rzeczywistych dostaw paliwa w ilościach wskazanych na kwestionowanych fakturach. Z przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji porównania cen brutto litra oleju napędowego wynikających z wybranych faktur VAT wystawionych na rzecz Strony przez koncern PKN Orlen w okresie od lutego 2011 r. do stycznia 2012 r. z cenami brutto litra oleju napędowego podanymi na spornych fakturach VAT, na których jako wystawca widnieje SKR w P. wynika, że koszt zakupu oleju napędowego na Stacji Paliw w H. był wyższy w stosunku do stacji paliw sieci PKN Orlen o ok. 19 groszy za litr. W ocenie DIS nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje także fakt, że Stacja Paliw w H. leżała na uboczu, poza trasami, na których Strona świadczyła usługi transportu międzynarodowego i według świadków była nieprzystosowana do obsługi pojazdów ciężarowych z naczepą. W jego ocenie zeznania osób, które potwierdziły tankowanie paliwa na stacji w H. są niespójne oraz sprzeczne z zeznaniami Skarżącego i A. C. w zakresie sposobu zapłaty za paliwo i odbioru faktur, a także niezgodne z danymi zawartymi na spornych fakturach. Organ odwoławczy, zwracając natomiast uwagę na sposób regulowania płatności z tytułu dostaw oleju napędowego wskazał, że sposób regulowania zobowiązań finansowych, tj. płatność gotówką, stoi w sprzeczności z powszechnie stosowaną praktyką w transakcjach pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Organ odwoławczy podzielił pogląd sądów administracyjnych, zgodnie z którym rezygnację przez nabywcę paliw z bezgotówkowego sposobu rozliczenia, za pośrednictwem rachunku bankowego, można traktować jako zgodę na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa przy pomocy systemu bankowego. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stanął na stanowisku, że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jednoznacznie dowodzi, iż wystawione przez SKR w P. na rzecz Skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W jego przekonaniu Strona poza fakturami nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby, że dostawy oleju napędowego opisane w zakwestionowanych fakturach miały rzeczywiście miejsce. Strona w toku przesłuchania zeznała, że nie zna nikogo związanego z SKR w P., w tym A. C., nigdy nie zawierała z tym podmiotem żadnych umów pisemnych lub ustnych na dostawy paliwa i nie przypomina sobie jakie w kontrolowanym okresie były ceny paliwa na Stacji Paliw w H. w porównaniu do cen oferowanych przez inne stacje paliw. Strona pomimo wystosowanych w toku postępowania kontrolnego wezwań organu kontroli skarbowej nie przedłożyła dokumentów, z których wynikały dane osobowe kierowców, którym zwrócono wydatki poniesione na zakup oleju napędowego na stacji w H.. Skarżący nie przedłożył także żadnego sprawdzalnego dowodu potwierdzającego, że kwoty wykazane w zakwestionowanych fakturach istotnie zostały uiszczone. W świetle powyższego DIS stanął na stanowisku, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do stwierdzenia, iż sporne faktury, które Strona otrzymała od SKR w P. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak jest bowiem dowodów na to, że wystawca tych faktur faktycznie dokonał czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Zebrany w sprawie materiał jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót pomiędzy Stroną a SKR w P. i pozwala na stwierdzenie, że Strona uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur". Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyklucza bowiem, aby ww. fakturom towarzyszyły w tle jakiekolwiek realne transakcje, nawet z udziałem innych podmiotów niż ich wystawca. Zdaniem organu odwoławczego Strona nie była odbiorcą towarów opisanych w spornych fakturach, ale w pełni świadomie brała udział w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych, tj. przyjmowała tzw. "puste faktury" i na ich podstawie obniżała kwotę podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji powyższego DUKS uznał, że skoro zaewidencjonowane przez Stronę faktury, wskazujące jako dostawcę SKR w P., dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, to stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. DIS odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 O.p. zaznaczył, że niniejsze postępowanie nie ograniczało się jedynie do badania formalnej poprawności przedmiotowych faktur, ale również do potwierdzenia faktycznego dokonania transakcji, tj. czy między stronami wskazanymi w fakturach doszło do rzeczywistych operacji gospodarczych. Jego zdaniem organ pierwszej instancji zebrał w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, który był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy, zastosowania odpowiednich przepisów prawa, a w konsekwencji do podjęcia stosownego rozstrzygnięcia. Materiał ten został przez organ kontroli skarbowej wyczerpująco rozpatrzony oraz oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Postępowanie kontrolne było prowadzone z udziałem Strony, która miała możliwość zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie zebranego materiału dowodowego. Okoliczności faktyczne ustalone w toku postępowania odwoławczego, na podstawie zgromadzonej w aktach sprawy dokumentacji, potwierdzają zasadność podjętej przez organ kontroli skarbowej decyzji i w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie pozwalają na podjęcie odmiennego rozstrzygnięcia. Przechodząc z kolei do zarzutu odrzucenia wniosków dowodowych złożonych na etapie postępowania kontrolnego DIS stwierdził, że w niniejszej sprawie zgromadzono dowody dotyczące wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy. W szczególności DUKS dokonał przesłuchania Skarżącego, A. C., D. L. oraz 19 świadków (obecnych lub byłych pracowników Strony). Ponadto organ pierwszej instancji włączył do akt niniejszego postępowania dowody pochodzące z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec SKR w P., w tym decyzję z dnia [...] października 2015 r. oraz odwołanie od tej decyzji, sporządzone przez D. L., w którego treści potwierdziła brak sprzedaży paliwa dla firmy Podatnika. Dowody te rozpoznane we wzajemnym powiązaniu umożliwiają obiektywne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego istniejącego w sprawie. Powyższe potwierdza, iż w rozpatrywanej sprawie brak jest przesłanek przemawiających za uwzględnieniem argumentów Strony o konieczności przeprowadzenia w sprawie kolejnych dowodów, bowiem zgromadzony materiał dowodowy pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. DIS uznał, że wniosek Strony o zwrócenie się do administracji rosyjskiej o ustalenie czy i jaką działalność prowadził na terenie Federacji Rosyjskiej W. S. a także, jakie funkcje pełnił w różnych spółkach w latach 2009-2010 jest całkowicie niezasadny i nie ma związku z prowadzonym postępowaniem. Ponadto za bezpodstawny uznał DIS wniosek Skarżącego o przesłuchanie wszystkich kierowców zatrudnionych w jego przedsiębiorstwie w sytuacji, gdy nie potrafił on wskazać pracowników, którzy mieliby tankować olej napędowy na Stacji Paliw w H. Końcowo DIS mając na uwadze, iż w aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania Strony na okoliczność nabycia oleju napędowego na Stacji Paliw w H., a zarazem Skarżący mógł na każdym etapie postępowania złożyć wyjaśnienia mające w jego ocenie znaczenie dla sprawy, nie stwierdził podstaw do ponownego przesłuchania Strony. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący nie zgodził się z decyzją DIS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 148 § 1 O.p. poprzez brak doręczenia decyzji DUKS na adres wskazany przez stronę postępowania; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodów w toku postępowania i oparcie na nich stanu faktycznego w sprawie, pomimo, iż nie dotyczyły one okresu, za które było ono prowadzone; 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez odmówienie uwzględnienia wniosków dowodowych Strony, a które to miały istotne znaczenie dla potwierdzenia wersji Skarżącego, a w konsekwencji: 4. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 123 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącemu czynnego udziału w toku postępowania zarówno przed organem pierwszej jak i drugiej instancji. 2.2. Mając na względzie powyższe naruszenia Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIS wydanej w dniu [...] listopada 2016 r. oraz poprzedzającej jej decyzji NUS, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. 2.3. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Należy też podkreślić, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny ocenia, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, iż sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. 3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. 3.4. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez DIS oraz organ pierwszej instancji, z których wynika, że SKR w P. nie dokonała na rzecz Skarżącego dostaw oleju napędowego, na które opiewały zakwestionowane [...] faktury. Zdaniem Sądu, poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. 3.5. Na wstępie odnieść się należy do zarzutu najdalej idącego, odnoszącego się do naruszenia art. 148 § 1 O.p. poprzez doręczenie decyzji niewłaściwemu pełnomocnikowi i na niewłaściwy adres. W ocenie Sądu zarzut ten jest bezzasadny, a decyzja DUKS została skutecznie doręczona. Zaskarżona decyzja została wydana na Stronę postępowania, zaś ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji wynika, że została doręczona D. W., ul. [...], lok. [...].[...] M., którego pełnomocnictwem z dnia 10 czerwca 2016 r. Strona ustanowiła swoim pełnomocnikiem uprawnionym do reprezentowania przed organami podatkowymi wszystkich instancji w postępowaniach w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące styczeń - grudzień 2011 r. W załączonym pełnomocnictwie szczególnym wskazano adres do doręczeń ul. [...], lok. [...],[...] M.. Zatem decyzja została doręczona zgodnie ze wskazanym w pełnomocnictwie szczególnym adresem do doręczeń i pod tym adresem decyzja została odebrana, co wynika ze zwrotnego potwierdzenia jej odbioru. Zatem decyzja została skutecznie doręczona. Fakt ustanowienia kolejnego pełnomocnika w osobie T. R. i zgłoszenie się tego pełnomocnika w toku postępowania w dniu 11 lipca 2016 r. bez odwołania dotychczasowego pełnomocnictwa udzielonego D. W. nie powoduje, że doręczenie decyzji przez DUKS D. W. było wadliwe, skoro żaden z pełnomocników nie został wyznaczony jako pełnomocnik do doręczeń. Odwołanie pełnomocnictwa D. W. miało miejsce dopiero w dniu 11 października 2016 r. o czym telefonicznie organ poinformowany został w dniu 12 października 2016 r., na piśmie natomiast w dniu 24 października 2016 r. wraz ze wskazaniem jako jedynego adresu do doręczeń na adres Strony. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, odwołanie od decyzji zostało wniesione w terminie, a Skarżący nie wskazuje aby dotknęły go jakiekolwiek ujemne skutki procesowe związane z doręczeniem decyzji DUKS D. W., które uznaje za wadliwe. 3.6. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie Sąd stwierdza, że i tutaj nie dopatrzył się naruszeń mogących uzasadniać jej eliminację z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przewidziane w powołanych przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło i to między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 zwrócono uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 u.p.t.u. poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w u.p.t.u. pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych. Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku. Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). 3.7. Rozstrzygnięcie sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury wystawione przez SKR w P. i ujęte przez Skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego jako dokumentujące rzeczywiste nabycia oleju napędowego. Zdaniem Sądu, odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być przecząca. Sąd przyznał tym samym rację organom podatkowym, które stały na stanowisku, że [...] faktury, na których jako wystawca widnieje SKR w P., prowadząca Stację Paliw w H., które obejmują dostawy oleju napędowego, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji pomiędzy kontrahentami. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że mamy tu do czynienia z fakturami pustymi sensu stricto, tzn. dokumentami, którym nie towarzyszyła żadna transakcja, co tym samym eliminuje potrzebę badania tzw. dobrej wiary podatnika (tak m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/14). Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu badania ksiąg u kontrahenta Strony - SKR w P. (protokół z dnia [...] sierpnia 2015 r., k. 185-195 akt administracyjnych, tom 3) wynika, że w ewidencji sprzedaży przez nią prowadzonej za okres od stycznia do grudnia 2011 r. nie wykazano dostaw oleju napędowego na rzecz Skarżącego, a ponadto w dokumentacji SKR w P. brak jest kopii spornych faktur wystawionych na rzecz Skarżącego oraz paragonów z kasy rejestrującej. Akta administracyjne zawierają także decyzję z dnia [...] października 2015 r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (karty 8-12 akt administracyjnych, tom II), określającą SKR w P., na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie, wynikające z faktur wystawionych w miesiącach od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej kwocie [...] zł na rzecz Strony. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez DIS. Przywołana decyzja i dołączona do akt sprawy dokumentacja SKR w P. (obejmująca dokumenty magazynowe, raporty dobowe i miesięczne z kasy rejestrującej, dowody rozchodu oleju napędowego- dzienne zestawienia sprzedaży RW, miesięczne zestawienia sprzedaży-utargów i miesięczne raporty kasowe RK, bilans otwarcia i zamknięcia kartoteki materiałowej oleju napędowego na początek i koniec 2011 r.) wskazują niewątpliwie, że SKR w P. nie uczestniczyła w obrocie towarami i usługami ze Stroną. Przeprowadzona przez DUKS analiza zakupów oleju napędowego przez SKR w P. wykazała, że oprócz ujętych w rejestrach dostaw, podmiot ten nie znajdował się w posiadaniu paliwa w ilościach opisanych w spornych fakturach. Powyższe potwierdzają zeznania D. L. (Prezesa Zarządu SKR w P. i jednocześnie głównej księgowej) z dnia 19 sierpnia 2014 r., która wskazała, że obsługą Stacji Paliw w H. m.in, w latach 2008-2011 zajmował się wyłącznie Pan A. C., zamawiał olej napędowy i przyjmował go na magazyn, następnie dokonywał jego sprzedaży detalicznej, obsługiwał kasę fiskalną. D. L. zeznała, że około 2-3 razy w tygodniu przebywała na terenie Stacji Paliw w H. i nigdy nie widziała, aby tankowane tam były pojazdy ciężarowe typu TIR, a jedynie busy, kombajny, samochody osobowe i ciągniki rolnicze. D. L. wskazała także, że A. C. nigdy nie poinformował jej, iż w latach 2008-2011 na Stację Paliw w H. regularnie przyjeżdżały tankować samochody ciężarowe typu TIR z firmy transportowej z Siedlec, nie słyszała nawet nazwy firmy [...]-L. P., zaprzeczyła, by miała otrzymywać od A. C. kopie faktur dostaw do zaksięgowania. Również w uzasadnieniu odwołania z dnia [...] października 2015 r. od decyzji organu pierwszej instancji wydanej wobec SKR w P. (karty 2-7 akt administracyjnych, tom II), które zostało włączone do akt sprawy, D. L. wskazała, iż zgadza się z ustaleniami dokonanymi w trakcie postępowania kontrolnego i uznaje za prawidłowe, iż faktury dostaw oleju napędowego wystawione za poszczególne miesiące 2011 r. dla Strony nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, nie zostały ujęte w ewidencjach dostaw, a SKR w P. nie posiada żadnych kopii faktur wystawionych dla ww. podmiotu ani paragonów z kasy rejestrującej. W odwołaniu D. L. stwierdza, że członek zarządu SKR w P. – A. C. poczynając od roku 2008 wielokrotnie wystawiał faktury na rzecz Strony, na potwierdzenie transakcji, które nie miały miejsca. Ponadto wskazała, że prawomocnym wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2015 r. sygn. akt [...]. Sąd Rejonowy w S, [...] Wydział Karny uznał A. C. za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu i skazał go na podstawie art. 62 i 2 kks na karę grzywny. Stwierdziła również, że A. C. nie tylko nie informował Spółdzielni, ale wręcz podjął działania, by nikt ze SKR w P. nie powziął na ten temat żadnej wiedzy. O ile w ogóle wystawiał kopie faktur, zniszczył lub ukrył je wszystkie. Spółdzielnia w żadnym stopniu, nie wiedząc o ich istnieniu, nie pobierała od nabywcy podatku i nie odprowadzała kwot należnych z tego tytułu do urzędu skarbowego. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] lipca 2014 r. A. C. zeznał, że sprzedaż na rzecz [...] L. P. została dokonana, płatność była dokonywana gotówką. Faktury wstawiał on sam, lecz kopii nie posiada, bo dokumentację oddawał D. L. do 2010 r. na bieżąco. Natomiast wydruków paragonów z kasy rejestrującej za lata 2008-2010 nie przekazywał na bieżąco, lecz pozostawił je w budynku stacji i nie wie, co się z nimi stało. Świadek zeznał dalej, że nie wie, dlaczego sprzedaż nie została ujęta w rejestrach sprzedaży SKR w P., nie pamiętał też, jak to się mogło stać, że cała dzienna sprzedaż oleju napędowego na stacji w H. była mniejsza niż sprzedaż jednostkowa na poszczególnych fakturach z danego dnia. Nie potrafił też wyjaśnić, jak to możliwe, że wartość sprzedaży gotówkowej zgodna jest z dziennymi raportami kasowymi w sytuacji, gdy wartość sprzedaży wg faktur jest wyższa niż wartość sprzedaży z całego dnia. W trakcie ponownego przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2014 r. A. C. zeznał, że on sam przyjmował olej na stację, sam obsługiwał dystrybutor i kasę fiskalną oraz pobierał gotówkę od klientów. Następnie po zakończeniu dnia sporządzał dokument RW na sprzedany towar z całego dnia oraz raport dobowy z kasy fiskalnej i raport kasowy. Czynności te wykonywał sam. Gotówkę przekazywał D. L., na koniec miesiąca razem sprawdzali wartość przekazanej w miesiąc gotówki. Świadek prowadził kartotekę ilościową, w którą wpisywał dane z dokumentów dziennych RW – kartoteki te pozostawił w budynku stacji i nie wie, co się z nimi stało. Spisy z natury oleju napędowego nie wykazywały niedoborów ani nadwyżek. Świadek na stacji był jedynym pracownikiem. Najczęściej paliwo kupowali rolnicy, ale też firma [...] L. P. Dla tej firmy świadek wstawiał faktury. Jak zeznał, płatności dokonywane były gotówką, zapłat dokonywali kierowcy bezpośrednio po zatankowaniu pojazdu. Płatności te były ujęte w raportach kasowych i w kasie rejestrującej. Oryginały faktur świadek oddawał kierowcy bezpośrednio po zatankowaniu. Natomiast kopii faktur świadek nie przekazywał pani L., bo "nikt go o to nie prosił", zostawiał je po prostu na stacji paliw. Świadek nie potrafił wytłumaczyć, dlaczego dzienna sprzedaż oleju wykazana na dokumentach RW wystawionych przez świadka była mniejsza od ilości zafakturowanej dla Skarżącego, nie potrafił też wyjaśnić sprzeczności między ilością sprzedanego oleju a wartościami w raportach kasowych i dobowych z kasy rejestrującej w tych dniach, gdy sprzedaż fakturowana była większa od wydanej ilości oleju napędowego. Wersję o faktycznym dokonaniu dostaw forsował także Skarżący. W toku przesłuchania w dniu [...] sierpnia 2014 r., zeznał, że jego kierowcy tankowali olej napędowy na Stacji Paliw w H., po czym Skarżący lub dyspozytor zwracali poszczególnym kierowcom pieniądze na podstawie przedstawionych przez nich faktur. Pieniądze te były pobierane z kasy firmy. Kierowcy byli rozliczani ze zużycia paliwa. Skarżący zeznał, że nie znał nikogo z SKR w P., a A. C. widział pierwszy raz w życiu podczas przesłuchania. Nie było ani pisemnej, ani ustnej umowy odnośnie sprzedaży paliwa. Skarżący nie pamiętał, jakie były wówczas ceny paliwa na stacji w H. w porównaniu z innymi stacjami, na których tankowano pojazdy. Twierdzeń zawartych w przesłuchaniach Skarżącego i A. C. nie potwierdzili jednak pozostali świadkowie – kierowcy zatrudnieni (obecnie lub uprzednio) u Strony. Protokoły przesłuchań w charakterze świadków 19 kierowców, obecnych i byłych pracowników Strony włączono postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. Protokoły te włączono do akt sprawy z uwagi na fakt, iż Strona ani w trakcie postępowania prowadzonego wobec SKR w P., ani na wezwanie z dnia 11 marca 2015 r. o przekazanie nazwisk kierowców, którzy otrzymali pieniądze za tankowanie samochodów na stacji paliw w H. prowadzonej przez SKR nie wskazała pracowników, którzy tankowali paliwo na Stacji Paliw w H. Jednocześnie na dowodach KW dokumentujących wypłatę pieniędzy z kasy firmy kierowcom za zatankowany olej napędowy, brak jest potwierdzenia otrzymania pieniędzy. I tak R. B. (protokół przesłuchania z dnia 23 września 2014 r., karta 55 akt administracyjnych tom II) zeznał, że zasady tankowania paliwa były następujące: "Przed wjazdem w trasę dokonywany był pomiar paliwa i wpisywany w kartę drogową. Większość tankowań było kartami, było to ok. 90% tankowań. Tankowałem również za gotówkę. Z tego co sobie przypominam można było tankować w S. na stacji PKN Orlen, bo takie wtedy mieliśmy karty". Świadek zeznał też, że zużycie paliwa było w firmie kontrolowane – "ja rozliczałem swoja kartę drogową i przekazywałem ją dyspozytorowi. W karcie były wpisane wszystkie dane dotyczące tankowań oraz wszystkich innych wydatków poniesionych w trasie". Wydatki kierowców rozliczano w ten sposób, że dostawało się zwyczajową zaliczkę, jeśli wydatki przekraczały zaliczkę, to wydatki był zwracane – gotówkę zwracał dyspozytor, zdarzało się że i sam Skarżący. Świadek nie znał lokalizacji stacji w H. ("a gdzie to jest? nie kojarzę"), nie pamiętał, czy tam tankował, nie przypominał sobie też okazanej mu faktury. Zbieżne z tymi zeznaniami są zeznania większości pozostałych kierowców. Świadek K. L. – kierowca zatrudniony nadal u Skarżącego (protokół przesłuchania z dnia 23 września 2014 r., karta 53 akt administracyjnych tom II) opisał dokładnie zasady tankowania paliwa w firmie Skarżącego w latach 2008-2010. Zeznał, że wyjeżdżając na zachód Europy "można było tankować na bazie w siedzibie firmy przy ul. [...] (był tam duży zbiornik na paliwo), a przy trasach na wschód paliwa w baku było tyle, żeby starczyło na dojazd do stacji paliw na Białorusi. Przy wyjeździe w trasę otrzymywałem kartę paliwową, na podstawie której można było tankować na stacjach paliw takich koncernów jak: Rosnieft, Shell, E-100, a w kraju to PKN Orlen i Shell". Świadek zeznał, że w trakcie pracy u Skarżącego tankował bezgotówkowo kartą paliwową, przy czym zdarzało się tankowanie za gotówkę, ale były to stacje na terenie Rosji, nie pamiętał, by miało to miejsce w Polsce ("Nie kojarzę takich sytuacji"). Świadek zeznał, że jeśli były takie przypadki, że nie było paliwa w zbiorniku przy ul. [...], a jechał na Zachód, to tankował na stacji PKN Orlen w S. i inni kierowcy też tam tankowali. Świadek potwierdził również istniejący w firmie system zaliczek dla kierowców i sposób ich rozliczania. Co do stacji w H. zeznał, że nie kojarzy tej stacji i nie wie nawet, gdzie to jest, nigdy tam nie tankował. Świadek W. S. (protokół przesłuchania z dnia 23 września 2014 r., karta 49 akt administracyjnych tom II) w analogiczny sposób opisał zasady tankowania paliwa (karty paliwowe jako zasada, wyjątkowo nabywano paliwo za gotówkę "za gotówkę kupowałem paliwo tylko wtedy, gdy nie można było skorzystać z karty; w tym czasie mogliśmy w S. tankować na stacji PKN Orlen, tam jest najlepszy dojazd") i system rozliczania zaliczek gotówkowych. Świadek nie znał stacji w H., nigdy tam nie tankował. Zeznania świadka G. C. są bardzo zbliżone (protokół przesłuchania z dnia 23 września 2014 r., karta 47 akt administracyjnych tom II). Zeznał on, że w Polsce tankowano przy pomocy kart paliwowych, za gotówkę tylko "awaryjnie". Świadek nie znał stacji w H., nigdy tam nie tankował. Podobne zeznania co do zasad tankowania i rozliczania paliwa oraz zaliczek gotówkowych dla kierowców złożył świadek J. P. (protokół przesłuchania z dnia 23 września 2014 r., karta 41 akt administracyjnych tom II). Świadek ten, podobnie jak inni nie znał stacji w H. i nigdy tam nie tankował. Świadek K. Z. (protokół przesłuchania z dnia 25 września 2014 r., karta 33 akt administracyjnych tom II) wyjaśnił ponadto, że w firmie Skarżącego "ogólna zasada była taka, by jak najwięcej paliwa zatankować w Rosji ponieważ tam było dużo tańsze paliwo niż w Polsce. Wracało się później z tym paliwem do Polski, był to przykaz Pana L. P. Wyjeżdżając natomiast do Rosji mieliśmy w zbiornikach maksymalnie 200 l. paliwa. Po przekroczeniu granicy tankowaliśmy na Białorusi ok. 300 l. aby dojechać do Rosji i tam zatankować do pełna bo tam było najtańsze paliwo"; "Pamiętam, że był też okres tankowania przede wszystkim na Białorusi, gdyż wtedy było tam okresowo najtańsze paliwo. Jeśli ktoś wrócił z Białorusi mając zatankowane 600 l lub mniej mógł się liczyć z obniżeniem pensji o około 500 zł". Przy wyjazdach na Zachód tankowano natomiast ze zbiornika przy ul. [...]. Był to duży zbiornik (pojemność ok. 20.000 l), który służył do magazynowania tańszego paliwa przywiezionego w zbiornikach TIR-ów z Rosji. Świadek zeznał też, że w Polsce można było tankować włącznie na stacjach PKN Orlen, nie można natomiast było tankować za gotówkę – "zasada była taka, że jeździliśmy najkrótszą i najszybsza trasą". Świadek znał stację w H., ale nigdy na niej nie tankował i nie słyszał, by ktokolwiek z kierowców tam tankował. Uznał to za niemożliwe ze względu na zasady panujące w firmie oraz na to, że "Pan L. P. nie pozwalał na tankowanie na innych stacjach". Świadek zeznał, że były 4 wyznaczone do tankowania stacje PKN Orlen, by zatankować na innych stacjach tego koncernu trzeba było uzyskać zgodę z firmy. Poza tym świadek zeznał, że "H. nie leży na żadnej z tras, które obsługiwaliśmy, nie słyszałem też od żadnego z kolegów, by tam tankował. Nie było też zwyczaju, by zjeżdżać kilkanaście kilometrów z trasy, aby zatankować". Zbieżne i podobnie szczegółowe zeznania złożył świadek A. S. (protokół przesłuchania z dnia 25 września 2014 r., karta 31 akt administracyjnych tom II), B. S. (protokół przesłuchania z dnia 25 września 2014 r., karta 29 akt administracyjnych tom II); świadek dodał: "znam tę stację" (w H.), ale "nigdy tam nie tankowałem", "nie słyszałem, żeby tam ktokolwiek z kierowców tankował, jestem tego pewien. Żaden kierowca przy zdrowych zmysłach by tam nie tankował TIR-a z naczepą, ponieważ jest to mała stacja i nie ma możliwości nawet zawrócić"; R. I.k (protokół przesłuchania z dnia 25 września 2014 r., karta 27 akt administracyjnych tom II), J. N. (protokół przesłuchania z dnia 26 września 2014 r., karta 23 akt administracyjnych tom II); świadek dodał: "pracując tam ok. 3 i pół roku nigdy nie słyszałem, by ktokolwiek z kierowców tam (w H.) tankował. Powiem więcej, gdyby któryś z kierowców tam tankował to na pewno bym wiedział"), L. S. (protokół przesłuchania z dnia 26 września 2014 r., karta 21 akt administracyjnych tom II) – świadek dodał: "ze względu na różnice w cenie paliwa nie mogliśmy tankować za gotówkę na innych stacjach, tym bardziej że dostawaliśmy bardzo małe zaliczki", "powyższe zasady określił Pan L. P.", świadek zeznał też, że jest mało prawdopodobne, by ktoś tankował na stacji paliw w H., gdyż nie leży ona przy trasach przejazdów TIR-ów i M. K. (protokół przesłuchania z dnia 26 września 2014 r., karta 19 akt administracyjnych tom II). Z kolei świadek J. K. (protokół przesłuchania z dnia 23 września 2014 r., karta 51 akt administracyjnych tom II) zeznał, że "ja nie tankowałem paliwa za gotówkę", ale "mogły też się zdarzać przypadki, że tankowałem paliwo i dostawałem potwierdzenie tankowania w postaci kwitu, ja natomiast podpisywałem w zeszycie, który prowadziła stacja, że pobrałem określoną ilość paliwa". Zeznał też, że tankował kilka razy na stacji w H., ale samego TIR-a bez naczepy, bo zestaw by się tam nie zmieścił. Na tej stacji nic się nie płaciło, odbiór paliwa kwitowany był w zeszycie lub na kwicie typu WZ. Faktury za paliwo świadek nie otrzymywał i nie wie, kto te faktury odbierał. Podobnie świadek W. T. (protokół przesłuchania z dnia 23 września 2014 r., karta 45 akt administracyjnych tom II) zeznał, że na stacji w H. tankował (TIR-a z naczepą), ale znikome ilości ok. 300 litrów. Płatność była wpisywana w zeszyt, świadek nic nie kwitował i nie płacił, nie otrzymywał też faktur. Z kolei świadek R. S. (protokół przesłuchania z dnia 23 września 2014 r., karta 43 akt administracyjnych tom II) zeznał, że był na stacji w H., ale nie pamięta numeru samochodu. Na pytanie, czy jest pewien, że na tej stacji jest w stanie zatankować TIR odpowiedział: "nie wiem, co Panu odpowiedzieć". Świadek L. R. (protokół przesłuchania z dnia 24 września 2014 r., karta 37 akt administracyjnych tom II) również zeznał, że tankował na stacji w H. ("myślę, że tankowałem"). Zapytany o powód tankowania właśnie tam odpowiedział: "powodu nie było żadnego, jak się tamtędy jechało, to się tam tankowało. Słyszałem z plotek, że tam jest fajna stacyjka". Świadek pamiętał, że było tam strasznie ciasno, nie pamiętał jednak, jak wyjeżdżał z tej stacji, kto go obsługiwał, jak wyglądał sprzedawca. Tankował tam na pewno powyżej 500 litrów, "mogło być nawet i 1000 litrów", "płatności za paliwo raczej były gotówką, chyba raczej były wypisywane faktury, płaciłem gotówką firmową". Podobne zeznania złożył świadek G. W. (protokół przesłuchania z dnia 24 września 2014 r., karta 35 akt administracyjnych tom II), który zeznał, że tankował w H., jednak powodu podać nie był w stanie, po czym stwierdził, że powodem było dobre paliwo i było to z polecenia Skarżącego. Świadek zapewnił, że TIR z naczepą jest tam w stanie zatankować. Tankował znaczne ilości paliwa ok. 1000 litrów. Podobnie świadek T. W. (protokół przesłuchania z dnia 26 września 2014 r., karta 125 akt administracyjnych tom II) zeznał, że tankował w H., bo "Pan L. P. kazał mi tam jechać i tankować. Tankowałem tam nieduże ilości, jakieś 300-400 litrów i tylko wtedy, gdy brakowało paliwa na bazie". Świadek jeździł tam samym ciągnikiem, otrzymywał fakturę i płacił gotówką. Sprzeczności w zeznaniach dwóch grup świadków (13 kierowców nie znało stacji w H., 6 wskazywało, że tam tankowało lub znało stację) na rzecz prawdziwości twierdzeń o faktach grupy pierwszej (zeznających, że w H. nie tankowano) usuwa wypowiedź świadka K. P. (protokół przesłuchania z dnia 24 września 2014 r., karta 39 akt administracyjnych tom II), który zeznał: "zjeżdżało się tylko do H. zatankować i dalej jechałem albo w trasę albo wracałem na bazę. W trasę jeździłem całym zestawem czyli ciągnik plus naczepa", na pytanie, ile kilometrów trzeba zjechać, by zatankować w H. świadek odpowiedział "nie wiem", a na pytanie, czy jest pewien, że może tam zatankować TIR odpowiedział, że jest pewien. Zapytany o powód tankowania właśnie tam zeznał: "nie wiem, po prostu Pan L. P. kazał mi tam jechać i tam zatankować". Świadek opisał następnie sposób tankowania (przyjeżdżałem, otwierałem zbiorniki i tankowałem do pełna, po wlaniu otrzymywałem fakturę. Po powrocie oddawałem fakturę dyspozytorom. Płatność za paliwo była albo gotówką bezpośrednio po tankowaniu albo obierałem paliwo bez płacenia i wtedy otrzymywałem tylko samą fakturę. Za fakturę płacił Pan L. P.. Na pytanie o szczegóły tankowania w H. świadek oświadczył: "Prostuję swoje wcześniejsze zeznania, nigdy tam nie byłem i nigdy tam nie tankowałem na stacji w H.". Na pytanie o powód zmiany zeznań odpowiedział: "Bo taka jest prawda, nigdy tam nie byłem i nigdy nie tankowałem tam paliwa". Zdaniem Sądu taka właśnie jest prawda i zeznania większości kierowców to potwierdzają. Zeznaniom tym Sąd dał wiarę ze względu na ich logikę, spójność i zbieżność. Świadkowie ci przedstawili jednolitą wersję wydarzeń w przeciwieństwie do zeznań tych kierowców, którzy zeznali, że w H. tankowali. Ich zeznania w tym zakresie są ogólnikowe, niespójne (np. co do odbioru bądź nie faktury, płatności, ilości tankowanego paliwa, tankowania z naczepą lub bez), sprzeczne z treścią faktur, świadkowie zasłaniają się niepamięcią co do szczegółów, wspólny jest tylko jeden punkt – Skarżący im tak kazał. Tłumaczy to, zdaniem Sądu, zaistniałe sprzeczności w zeznaniach. Tymczasem z zeznań pierwszej grupy świadków niezbicie wynika, że Skarżący w działalności gospodarczej kierował się rachunkiem ekonomicznym tankowania najtańszego paliwa i z uwagi na panujące w firmie zasady tankowania i rozliczania zaliczek gotówkowych nie było racjonalnych argumentów, którymi można byłoby uprawdopodobnić chociażby sens tankowania TIR-ów na małej stacji w H. W związku z tym nie sposób dać wiary twierdzeniom Skarżącego i tym z jego kierowców, którzy zeznali, iż w H. tankowali, podobnie jak zeznaniom A. C.. Sąd w pełni podziela dokonaną przez organ odwoławczy ocenę, że dowodom tym należało odmówić wiarygodności. Wszystko to uzasadnia przekonanie, że sporne faktury miały charakter pusty, nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oceny tej nie zmienia treść skargi i podniesione w niej zarzuty, które Sąd uznał za niezasadne. 3.8. Odnosząc się do zarzutów skargi, zdaniem Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia dowodów i ich oceny (art. 122, art. 123, art. 180 § 1 O.p.). Materiał dowodowy jest kompletny, poczynione na jego podstawie ustalenia są prawidłowe, podobnie jak wnioski dokonanej na tym tle analizy. Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania w szczególności art. 122 w zw. z art. 180 § 1 O.p. wskazać należy, że DIS obszernie ustosunkował się do wniosków dowodowych Strony w odrębnym postanowieniu z dnia [...] listopada 2016 r. (karta 51-49 akt administracyjnych tom IV), Sąd podziela zawarte w nim wyjaśnienia wskazujące na niezasadność przeprowadzania dowodów zgłoszonych przez Stronę. Organ odwoławczy trafnie podniósł, że przedmiotem dowodu mają być okoliczności istotne dla sprawy i wnioski takie nie muszą być uwzględnione, jeśli dana okoliczność została wystarczająco stwierdzona innym dowodem. Znajduje to potwierdzenie w treści przepisu art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżący wnosił o ponowne przesłuchanie kierowców sugerując, że przesłuchania dotychczasowe dotyczyły innego okresu rozliczeniowego, gdyż organy skupiły się na zadawaniu pytań dotyczących lat 2008-2010. Podkreślić jednak należy, że przywołane powyżej zeznania kierowców Skarżącego składane w 2014 r. wskazywały na to, że nigdy nie tankowali oni na stacji w H., nie znali jej w ogóle, nie byli tam, a opisywany sposób zaopatrywania się Strony w olej napędowy dotyczył całego okresu zatrudnienia kierowców u Skarżącego. Przesłuchani kierowcy zatrudnieni byli w firmie Strony również w 2011 r. i pomimo, iż ich zeznania dotyczą lat 2008-2010, to jednak wyjaśnili oni zasady tankowania (kontrola zużycia paliwa i nabywania paliwa po możliwie najniższej cenie), stosowane także w latach następnych. Wskazywanie więc w skardze, że przywołane zeznania nie mogły przyczynić się do ustaleń stanu faktycznego w sprawie było chybione. Z zeznań byłych i obecnych pracowników Skarżącego bezsprzecznie wynika, iż w firmie Strony obowiązywała zasada tankowania najtańszego paliwa. Świadczy o tym obowiązek tankowania przez kierowców pojazdów: samochodowych do pełna na stacjach zlokalizowanych w Rosji i na Białorusi (gdzie cena paliwa była duża niższa niż w Polsce), posiadanie zbiorników, do których przepompowywane było tańsze paliwo nabyte w ww. państwach i wykorzystywanie tego paliwa do przejazdów do państw Europy Zachodniej (gdzie cena paliwa była wyższa niż w Polsce). Z kolei na terenie Polski kierowcy tankowali paliwo głównie za pomocą wydawanych im kart paliwowych na stacjach sieci PKN Orlen oraz Shell. Niemal wszyscy świadkowie zeznali, że w okolicy firmy zaopatrywali się w olej napędowy na stacji PKN Orlen S.. Odnośnie zaś Stacji Paliw w H. świadkowie znający tą stację zeznali, iż nie leży ona na żadnej trasie obsługiwanej przez firmę Skarżącego, a dodatkowo stacja ta jest tak mała, że nie jest na niej możliwe zatankowanie TIR-a z naczepą. Zeznania kierowców, którzy potwierdzili nabycie stosunkowo niewielkich ilości paliwa również nie dowodzą rzeczywistych dostaw paliwa w ilościach wskazanych na fakturach. Jednocześnie podkreślić należy, że wniosek o ponowne przesłuchanie wszystkich kierowców zatrudnionych u Strony jest tym bardziej niezasadny, że Skarżący nie potrafił wskazać pracowników, którzy mieliby tankować olej napędowy na Stacji Paliw w H. Do akt sprawy włączono protokoły przesłuchań w charakterze świadków kierowców, obecnych i byłych pracowników Strony z uwagi na fakt, iż Strona ani w trakcie postępowania prowadzonego wobec SKR w P., ani na wezwanie organu kontroli o przekazanie nazwisk kierowców, którzy otrzymali pieniądze za tankowanie samochodów na stacji paliw w H. prowadzonej przez SKR w P. nie wskazała pracowników, którzy tankowali paliwo na Stacji Paliw w H. Zdaniem Sądu przeprowadzenie kolejnych i ponownych przesłuchań nie jest celowe, ponieważ protokoły przesłuchań zostały włączone do akt sprawy, a po zakończeniu postępowania wobec SKR w P., Spółdzielnia potwierdziła brak sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącego w treści odwołania, przy czym pisma podpisała D. L., nie kwestionując ustaleń kontrolnych. Odrębne postępowanie kontrolne przeprowadzone u wystawcy faktur wykazało, że faktury wystawione dla Strony nie dokumentowały realnych zdarzeń gospodarczych, faktury nie zostały ujęte w ewidencjach dostaw sprzedającego, sprzedawca nie posiadał żadnej kopii faktury, a analiza dokumentów magazynowych wykazała, że SKR w P. nie dysponowała nawet taką ilością paliwa, która mogła być sprzedana na rzecz Strony. Z włączonych do akt sprawy dowodów pozyskanych w trakcie kontroli za 2011 r. przeprowadzonej w SKR w P. za 2011 r. wynika, że nie uczestniczyła ona w obrocie towarami i usługami ze Skarżącym. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do stwierdzenia, że sporne faktury, które Strona otrzymała od SKR w P. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), brak jest bowiem dowodów na to, że wystawca tych faktur faktycznie dokonał czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Zasadnie więc w ocenie Sądu DIS nie uwzględnił argumentów Strony o konieczności przeprowadzenia w sprawie kolejnych dowodów, bowiem zgromadzony materiał dowodowy pozwala na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu w sprawie zgromadzono dowody dotyczące wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy. W szczególności DUKS dokonał przesłuchania Strony, A. C., D. L. oraz 19 świadków (obecnych lub byłych pracowników Strony). Ponadto organ pierwszej instancji włączył do akt postępowania dowody pochodzące z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec SKR w P., w tym decyzję z dnia [...] października 2015 r. oraz odwołanie od tej decyzji sporządzone przez D. L., w którego treści potwierdzono brak sprzedaży paliwa dla Skarżącego. Dowody te rozpoznane we wzajemnym powiązaniu umożliwiły organom obu instancji obiektywne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego istniejącego w sprawie. Powyższe przesądza, że podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 180 O.p. i art. 122 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sadu nie doszło również do naruszenia zarzucanego w skardze art. 123 § 1 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Analiza akt sprawy wskazuje, że zasada ta była w toku prowadzonego postępowania respektowana, a Strona i reprezentujący ją pełnomocnik, mieli zagwarantowany czynny udział w sprawie, przed wydaniem decyzji zapewniono im zgodnie z art. 200 § 1 O.p. możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. 3.9. Reasumując, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi okazały się niezasadne. W sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a ocena wywiedziona w wyniku tej analizy jest prawidłowa. 3.10. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.