III SA/Wa 1536/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2010 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki jawnej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. Decyzją z [...] marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego – J. W. jako wspólnika "W." J.W. M.C. spółka jawna w likwidacji w W. za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i lipiec 2005 r. w łącznej kwocie 64.181 zł wraz z odsetkami w łącznej kwocie 15.364 zł, oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 3.628,10 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił tę decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. Za niedopuszczalne uznał orzeczenie o odpowiedzialności za łączne kwoty zaległości i odsetek, obejmujące kilka okresów rozliczeniowych. Nie wyjaśniono też, w jakim postępowaniu egzekucyjnym naliczono wskazane w decyzji koszty egzekucyjne. Ponadto bez przeprowadzenia postępowania dowodowego nie było możliwe ustosunkowanie się do zarzutu nieuwzględnienia przy ustalaniu zaległości kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. (decyzja z [...] września 2008 r.) Decyzją z [...] marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ponownie orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości ww. spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i lipiec 2005 r. wraz z odsetkami oraz z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych za te miesiące wraz z odsetkami, a także za koszty postępowania egzekucyjnego. Podał kwoty poszczególnych zaległości wraz z kwotami naliczonych od nich odsetek. Wyjaśnił, że podatek od towarów i usług oraz dodatkowe zobowiązania podatkowe spółki "W." określone zostały jego decyzją z [...] kwietnia 2007 r. Ponieważ zobowiązania nie zostały uiszczone, wystawiono tytuły wykonawcze nr [...] i [...], obejmujące zaległości za styczeń, luty i lipiec 2005 r. Nadpłata w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r., zaliczona została na zaległość w tym podatku za styczeń 2005 r., na poczet której zaliczono też kwotę 33 zł, pozostałą z rozliczenia podatku za sierpień 2005 r. Organ pierwszej instancji powołał się na art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 209, poz. 1318) – dalej: "ustawa nowelizująca", nakazujący do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej (01.01.2009 r.) stosować art. 112, art. 114a i art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Zgodnie zaś z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w tym brzmieniu wspólnik m.in. spółki jawnej odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Natomiast z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 tej ustawy wynikało, że osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący, w imieniu którego działał pełnomocnik, wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji Podatkowej, a mianowicie: - art. 107 § 1 i § 2 przez orzeczenie o odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami, nie mieszczące się w zamkniętym katalogu należności podatkowych spółki, za które może odpowiadać osoba trzecia, a także przez orzeczenie o odpowiedzialności za koszty egzekucyjne w sytuacji, gdy z treści decyzji nie wynika, w jakim postępowaniu egzekucyjnym zostały one naliczone; - naruszenie art. 115 § 1 i § 4 przez prowadzenie postępowania i nałożenie odpowiedzialności tylko na jednego ze wspólników spółki jawnej, mimo obowiązku skierowania decyzji do obu wspólników spółki jawnej; - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 przez nieustalenie stanu faktycznego niezbędnego do orzeczenia o odpowiedzialności za koszty egzekucyjne. Uzasadniając pierwszy z zarzutów Skarżący wyjaśnił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług, nie jest zobowiązaniem podatkowym, a sankcją administracyjną, nakładaną za nieprawidłowe naliczenie podatku (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97). O charakterze instytucji prawnej stanowić jej istota, a nie nazwa. Zdaniem Skarżącego stosowanie do sankcji przepisów Ordynacji podatkowej nie zmienia charakteru tej instytucji prawnej. W związku z tym wspólnik (osoba trzecia) nie może odpowiadać za niezapłacenie dodatkowego zobowiązania podatkowego przez spółkę, co stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 25 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 538/06 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 766/07). Nałożenie na Skarżącego obowiązku uiszczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie znajdowało uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Skarżący podniósł, że w decyzji o odpowiedzialności wspólnika uwzględnione być mogą jedynie koszty egzekucyjne powstałe w związku z egzekucją zaległości objętych tą decyzją. Fakty niezbędne do orzeczenia o odpowiedzialności z tytułu kosztów egzekucyjnych powinny być wskazane w decyzji i rzetelnie uzasadnione. Nieustalenie stanu faktycznego w powyższym zakresie naruszało art. 107 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenia art. 115 § 1 i § 4 Ordynacji Podatkowej Skarżący upatrywał w tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował decyzję tylko do niego, nie wskazując pozostałych osób trzecich, tj. wszystkich byłych wspólników, ponoszących odpowiedzialność solidarną. Powołał się na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1679/06 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2003 r. sygn. akt SA/Rz 2135/01. Ponieważ jako adresata decyzji organ podatkowy pominął drugiego wspólnika spółki "W." – M. C., decyzja skierowana została do niewłaściwego grona osób. Jej adresatami powinni być wszyscy byli wspólnicy spółki. W ocenie Skarżącego organ pierwszej instancji nie dopełnił wynikających z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej obowiązków podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie wskazał bowiem o odpowiedzialności, za jakie koszty egzekucyjne i w jakim postępowaniu naliczone, orzekł w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ nie uwzględnił okoliczności, że na podstawie umowy o współpracy handlowej i zakazie konkurencji z 28 czerwca 2005 r., zawartej przez Skarżącego ze spółką "W.", Skarżący został w całości zwolniony z odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki. Umowa w § 1 ust. 2 stanowiła, że wszelkie należności i zobowiązania spółki przejmie M.C. Przepis ten dotyczył zobowiązań nie tylko przyszłych, ale też powstałych przed dniem podpisania umowy, w której nie dokonano przy tym rozróżnienia zobowiązań cywilnoprawnych i podatkowych. Ponadto, oceniając tę umowę zgodnie z jej treścią, należało traktować ją jako wystąpienie Skarżącego ze spółki z dniem zawarcia umowy, na które wszyscy wspólnicy wyrazili zgodę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2009 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Przytoczył treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ustawy nowelizującej, regulujących odpowiedzialność wspólnika. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe podkreślił subsydiarny charakter decyzji ustalającej takie zobowiązanie wobec decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Dodatkowe zobowiązania podatkowe za styczeń luty i lipiec 2005 r., ustalone spółce "W." decyzją organu podatkowego, były ściśle związane z zaniżeniem zobowiązań podatkowych za ten okres. Kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego odpowiadała bowiem 30% wysokości zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia zwrotu, odzwierciedlonego w decyzji określającej. Istota instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego, zważywszy na konwencję językową, którą operuje ustawodawca na jej określenie, wyraża się w znaczeniu momentu zdarzenia dającego podstawę do zastosowania tej instytucji. Zdaniem organu odwoławczego dodatkowe zobowiązanie podatkowe de facto nosi cechy podatku, w szczególności zaś wynika z prawa publicznego (ustawy podatkowej), jest rezultatem władczych uprawnień państwa, ma charakter przymusowy, przekazywane jest na rzecz budżetu państwa z przeznaczeniem na finansowanie potrzeb publicznych oraz jest świadczeniem pieniężnym bezzwrotnym i nieekwiwalentnym. Spełnia także warunek ogólności, ponieważ określa obowiązki wyraźnie wskazanej kategorii podmiotów prawa. Dodatkowe zobowiązanie jest więc zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją niezapłacenia tego podatku w terminie jest powstanie zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 tej ustawy. Organ pierwszej instancji zasadnie orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego spółki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej spełnione zostały warunki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego z tytułu kosztów egzekucyjnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał w decyzji, że koszty te w powstały w związku z czynnościami podjętymi w ramach postępowań egzekucyjnych dotyczących zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i lipiec 2005 r. Postępowanie co do kosztów egzekucyjnych jest ściśle powiązane z postępowaniem egzekucyjnym w stosunku do należności głównej. Są one bowiem egzekwowane są w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na należność główną i związane z nią odsetki (art. 64c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz.U. z 2005 r. Nr 229. poz. 1954). Egzekucja kosztów egzekucyjnych jest elementem postępowania egzekucyjnego, w którym one powstały i zostały naliczone. Za niezasadny organ odwoławczy uznał więc zarzut nieustalenia stanu faktycznego oraz art. 107 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił że decyzją z [...] lutego 2008 r. organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności M.C., drugiego ze wspólników spółki "W.", za te same zaległości spółki i koszty postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu odwoławczego orzeczenie o odpowiedzialności wszystkich osób trzecich w odrębnych decyzjach nie było sprzeczne z prawem. W kwestii umowy zawartej przez Skarżącego ze spółką "W." organ odwoławczy wyjaśnił, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki jawnej ma charakter obiektywny, niezależny od zawinienia, i jest solidarna. Umową cywilną nie można ani ograniczyć ani ukształtować obowiązku podatkowego, który jest kształtowany przepisami ustawy (art. 217 Konstytucji RP) i ma charakter publicznoprawny, a nie prywatnoprawny. Umowa nie uwalniała od odpowiedzialności. Natomiast umowa spółki ma znaczenie w stosunkach między wspólnikami jako podstawa do określenia ich wzajemnej odpowiedzialności. W postępowaniu prowadzonym w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej orzeczenie odpowiedzialności za podatek spółki osobowej odbywa się niejako automatycznie na wszystkich jej byłych wspólników, odmiennie niż w przypadku odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej (art. 116 ww. ustawy). Ustawodawca nie przewidział żadnych szczególnych przesłanek odpowiedzialności wspólników (także byłych) za zaległości podatkowe spółki jawnej, poza istnieniem zaległości spółki wynikających z jej działalności. Zdaniem organu ww. umowa nie świadczyła o wystąpieniu Skarżącego ze spółki "W.", ponieważ w jej treści brak było stosownych oświadczeń. Na decyzję powyższą Skarżący złożył skargę. Wniósł o jej uchylenie w całości, albo o uchylenie w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami. Powtórzył podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 115 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącym charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego. Powołując się na definicję zobowiązania podatkowego z art. 5 Ordynacji Podatkowej stwierdził, że zobowiązanie podatkowe jest ściśle związane z obowiązkiem podatkowym, a wszystkie jego elementy są określone z mocy prawa. Nie jest zatem potrzebne wydanie decyzji podatkowej lub złożenie deklaracji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe sensu stricte, w przeciwieństwie do dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest w istocie bytem samoistnym, niezależnym od wydania jakiekolwiek decyzji czy też innego aktu administracyjnego. Skarżący powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07, uznający że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech charakterystycznych podatku od towarów i usług. Zdarzeniem powodującym jego powstanie jest błąd w deklaracji podatkowej, a jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. W istocie jest to nie podatek, lecz sankcja administracyjna nakładana, gdy podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, lub naliczył zbyt niską kwotę podatku. Skarżący ponownie wskazał zawierający analogiczną ocenę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97. Powtórzył argument o zamkniętym charakterze katalogu należności, za które może odpowiadać osoba trzecia. Skarżący analogicznie jak w odwołaniu uzasadnił zarzut naruszenia art. 115 § 1 i § 4 Ordynacji Podatkowej. Jego zdaniem okoliczność, że organ podatkowy prowadził równolegle postępowanie w sprawie odpowiedzialności drugiego wspólnika spółki i wydał w tym przedmiocie osobną decyzję, nie zmienia faktu, że w zaskarżonej decyzji zabrakło stwierdzenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników. Oznacza to, że organ podatkowy dochodzi dwukrotnie tej samej wierzytelności wobec dwóch różnych i niezależnych (zgodnie z treścią decyzji) podmiotów. Może to skutkować powstaniem nadpłaty, gdy wspólnicy uregulują należność. Ponadto następstwem wydania dwóch niezależnych decyzji o odpowiedzialności może być problem z udowodnieniem podstaw wzajemnych roszczeń regresowych wspólników, zgodnie z zasadą iż ciężaru udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która wywodzi z niego skutki prawne. Ponieważ w zaskarżonej decyzji brak stwierdzenia o odpowiedzialności solidarnej wspólników, udowodnienie że wobec obu wspólników zostały wydane decyzje orzekające o takiej samej odpowiedzialności może być wysoce utrudnione i skutkować zablokowaniem drogi sądowej dochodzenia należności wynikającej z odpowiedzialności solidarnej. Skarżący ponownie podkreślił, że organ podatkowy nie może wybierać, do którego wspólnika skieruje decyzję opartą na art. 115 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną tam argumentację. Powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 25 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 305/05 nie widział żadnej dychotomii między możliwością zakwalifikowania dodatkowego zobowiązania podatkowego jako zaległości podatkowej i stwierdzeniem, że zobowiązanie to stanowi swoistą sankcję administracyjną. Odnosząc się do zarzutu braku stwierdzenia w decyzji, iż orzeczona odpowiedzialność ma charakter solidarny, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ podatkowy może orzec o odpowiedzialności każdego wspólnika za pełną kwotę zaległości spółki, co wynika z solidarnego charakteru tej odpowiedzialności. Organ podatkowy powinien orzec o odpowiedzialności obu wspólników w równej wysokości i kierując się efektywnością egzekucji dokonać wyboru podmiotu, od którego będzie egzekwować należności w razie braku ich dobrowolnej zapłaty. Ewentualne wzajemne roszczenia regresowe są sprawą wewnętrzną byłych wspólników. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki jawnej, której jest wspólnikiem. Odpowiedzialność Skarżącego orzeczona decyzją organu pierwszej instancji obejmowała zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i lipiec 2005 r., dodatkowych zobowiązań podatkowych za te miesiące oraz kosztów egzekucyjnych. Wysokość podatku od towarów i usług oraz dodatkowych zobowiązań podatkowych, za które orzeczono odpowiedzialność, wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2008 r. Koszty egzekucyjne w kwocie 3.628,10 zł (604,68 +3.023,38) przypisane zostały w tytule wykonawczym nr [...](część L), obejmującym zaległości w podatku od towarów i usług. Zaległe dodatkowe zobowiązania podatkowe obejmował natomiast tytuł wykonawczy nr SM[...]. Wykazane w tym tytule kwoty należności głównych odpowiadają bowiem kwotom dodatkowych zobowiązań podatkowych ustalonych w ww. decyzji z [...] stycznia 2008 r. Z wyjaśnień organu pierwszej instancji zawartych w arkuszu odwoławczym (k. 50) wynikało, że w związku z realizacją tego tytułu wykonawczego koszty egzekucyjne nie powstały. W obu tytułach jako podmiot zobowiązany wskazana została spółka jawna "W.". Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że o odpowiedzialności drugiego wspólnika orzeczono odrębną decyzją. II. Zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r., wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały w rozpatrywanej sprawie wyżej cytowany przepis w tym właśnie brzmieniu, powołując się przy tym na art. 8 ustawy nowelizującej. Odpowiedzialność określona powyższym przepisem, istniejąca pomiędzy wspólnikami oraz pomiędzy nimi i spółką ma charakter solidarny. Zasady tej odpowiedzialności uregulowane są przepisami Kodeksu cywilnego (k.c.), do których wprost odsyła art. 91 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 366 § 1 k.c. stanowi, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Dłużnikiem podatkowym, rozumianym jako podmiot zobowiązany do uiszczenia należności podatkowej może być nie tylko podatnik, ale też tzw. osoby trzecie, do których należą wspólnicy spółek jawnych. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że dopóki decyzja taka wobec określonej osoby nie zostanie wydana, osoba ta nie może być traktowana jak dłużnik podatkowy, a zasady odpowiedzialności solidarnej nie mają wobec niej zastosowania. Zdaniem Sądu solidarny charakter odpowiedzialności, o której mowa w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej sprawia, że organ podatkowy orzekając o tej odpowiedzialności winien obciążyć nią wszystkich wspólników. Nie może zatem wybierać, przeciwko któremu ze wspólników skieruje decyzję o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wyboru osoby, od której dochodzona będzie należność organy podatkowe mogą dokonać dopiero na etapie egzekucji. Pogląd taki, aczkolwiek w odniesieniu do odpowiedzialności solidarnej członków zarządu osoby prawnej, przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009/3/47). Uwzględniając jednak okoliczność, że zarówno wspólnicy spółek jawnych, jak i członkowie zarządów osób prawnych, na podstawie przepisów tej samej ustawy ponoszą odpowiedzialność solidarną za zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych obciążających inny podmiot, a to z racji zaliczenia ich przez ustawodawcę właśnie do kategorii osób trzecich, uprawnionym jest odwołanie się przez Skład orzekający w niniejszej sprawie do oceny prawnej wyrażonej w tej uchwale. Odnosząc powyższy pogląd do realiów rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że chociaż pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko obu wspólnikom spółki jawnej "W.", do czego podstawy dostarczał art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie wobec wspólników odrębnych postępowań, pod warunkiem że postępowania te obejmują wszystkich zobowiązanych (wspólników). Dlatego też sama tylko okoliczność, że wobec Skarżącego i M.C. prowadzone były odrębne postępowania i wydano odrębne decyzje, nie usprawiedliwiałaby uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu konieczne jest jednak, aby wydana na podstawie art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja orzekająca o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej orzekała o odpowiedzialności solidarnej tego wspólnika ze spółką i innymi wspólnikami. Z cytowanego wyżej art. 366 k.c. wynika bowiem, iż jest to szczególny rodzaj odpowiedzialności, zarówno co do uprawnień wierzyciela, jak i relacji istniejących między współodpowiedzialnymi, w tym skutków dokonania zapłaty (wyegzekwowania) należności od jednego z nich. W treści rozstrzygnięcia zamieszczonego w decyzji organu pierwszej instancji skierowanej do Skarżącego zasada solidarnej odpowiedzialności nie znalazła jakiegokolwiek odzwierciedlenia. Innymi słowy orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki, ale nie orzeczono o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za te zaległości. Tymczasem odpowiedzialność solidarna jest tym właśnie rodzajem odpowiedzialności, jaki może być przypisany wspólnikowi spółki jawnej co do zaległości podatkowych tej spółki. Oznacza to, że żaden inny rodzaj odpowiedzialności nie może być orzeczony wobec wspólnika jako osoby trzeciej. Wprawdzie z przepisów Ordynacji podatkowej wynika wprost, że odpowiedzialność osób trzecich, w tym poszczególnych wspólników i spółki jawnej za zobowiązania tej spółki, ma charakter solidarny (art. 115 § 1), jednakże odpowiedzialność ta nie powstaje z mocy prawa. Konieczne jest bowiem orzeczenie o niej przez organ podatkowy w decyzji o charakterze konstytutywnym, o czym stanowi art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ma zatem obowiązek w wydanej decyzji uwzględnić solidarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, przy czym musi to uczynić poprzez odpowiednią treść rozstrzygnięcia. Samo wskazanie i przytoczenie przepisu prawa określającego taką odpowiedzialność nie może być uznane za wystarczające, a to z uwagi na wskazany wyżej konstytutywny charakter tej decyzji. Decyzja ta ustanawia odpowiedzialność takiego rodzaju i w takim zakresie, jak w niej orzeczono. Dlatego też zasadnie Skarżący podnosił, że wydanie decyzji wobec drugiego wspólnika nie zmieniało faktu, iż nie orzeczono o ich solidarnej odpowiedzialności. Zasadnie również wskazywał trudności dowodowe związane z ewentualnymi roszczeniami regresowymi między wspólnikami. Okoliczność tę wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale, podkreślając konieczność respektowania przez każdego wierzyciela, a więc także i Skarb Państwa, prawa podmiotowego tych, którzy zobowiązanie wykonali, do realizacji przysługujących im roszczeń regresowych. W aktach sprawy brak było decyzji orzekającej o odpowiedzialności drugiego ze wspólników. Sąd nie wzywał Dyrektora Izby Skarbowej do jej przedłożenia, ponieważ treść tej decyzji nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie Sądu w rozpatrywanej sprawie. Jeżeli nawet w decyzji, której adresatem był M.C., wskazano iż orzeczona odpowiedzialność ma charakter solidarny ze Skarżącym i spółką, to i tak na decyzję tą nie mógłby powołać się Skarżący, chociażby dlatego, że nie będąc stroną tamtego postępowania i adresatem decyzji – nie mógłby jej otrzymać od organu podatkowego. Przede wszystkim zaś decyzja skierowana do M.C. nie statuowała odpowiedzialności Skarżącego. Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 107 § 1 i art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Nie orzeczono bowiem o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zaległości spółki jawnej "W.". III. Za zasadny Sąd uznał również zarzut Skarżącego dotyczący braku podstaw do obciążenia go odpowiedzialnością za naliczone spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe. Zdaniem Sądu Skarżący prawidłowo określił dodatkowe zobowiązanie podatkowe jako rodzaj sankcji administracyjnej, opierając się przy tym za orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 29 kwietnia 1998 r. sygn. akt K 17/97; OTK 1998/3/30) i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy; Lex 469620). Oba Trybunały zakwestionowały możliwość uznania dodatkowego zobowiązania podatkowego za zobowiązanie podatkowe. Oba też podkreślały, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest naliczane z tytułu dokonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a – generalnie rzecz ujmując – za nieprawidłowe zadeklarowanie podatku (kwoty zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego). Wprawdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczył dodatkowego zobowiązania podatkowego nakładanego na postawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a wyrok ETS podjęty został na tle stanu prawnego ustanowionego art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), jednakże zmiana podstawy prawnej nie zmieniła istoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Tożsamość dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego przepisami powyższych ustaw potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 (ONSAiWSA 2006/1/1) uznał, że ustawodawca, zarówno w poprzedniej, jak i w nowej ustawie, zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi. Wywiódł, iż nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego taki sam podatek. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja może się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Powyższe oznacza, że dodatkowe zobowiązania podatkowe decyzją organu podatkowego ustalone spółce "W." za styczeń, luty i lipiec 2007 r. miały charakter sankcji administracyjnej. Nie były to natomiast – jak błędnie przyjęły organy podatkowe – zobowiązania podatkowe w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. W rezultacie Skarżącemu, jako osobie trzeciej, nie można było przypisać odpowiedzialności za zaległości z tytułu naliczonych spółce dodatkowych zobowiązań podatkowych. Rację miał Skarżący podnosząc, że zobowiązania te nie mieszczą się w katalogu należności wymienionych w art. 107 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie również wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 16 listopada 2009 r. sygn. akt I FPS 2/09 (LEX nr 528502), dotyczącej możliwości orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone takiej spółce. Uznał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podzielił. Uznał przy tym, iż okoliczności, że uchwała powyższa podjęta została na tle ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i dotyczyła odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie stoją na przeszkodzie w zastosowaniu wyrażonej w niej oceny prawnej także do analogicznej, solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej. Orzekając o odpowiedzialności Skarżącego za ustalone spółce "W." dodatkowe zobowiązania podatkowe, organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 107 oraz art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. IV. W oparciu o akta sprawy Sąd nie stwierdził natomiast, aby w dacie wydania zaskarżonej decyzji wystąpiły okoliczności, które uniemożliwiłyby orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki "W." w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i lipiec 2005 r. oraz za koszty egzekucyjne. Koszty te, jak Sąd wskazał wyżej powstały bowiem w związku z egzekucją zaległości w podatku za te miesiące, a nie dodatkowych zobowiązań podatkowych. Okolicznością wyłączającą odpowiedzialność za zaległości podatkowe nie było zawarcie przez Skarżącego i spółkę jawną "W.", której był wówczas wspólnikiem, umowy z 28 czerwca 2008 r. o współpracy handlowej i zakazie konkurencji. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wyjaśnił, że umowa cywilnoprawna nie może skutecznie wyłączyć odpowiedzialności z tytułu należności publicznoprawnych. W omawianym zakresie Sąd uchylił decyzję z uwagi na okoliczność wskazaną w pkt II niniejszego uzasadnienia, a mianowicie pominięcie solidarnego charakteru odpowiedzialności Skarżącego. V. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie orzekając w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako wspólnika spółki jawnej "W.", uwzględni solidarny charakter tej odpowiedzialności oraz brak możliwości orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za dodatkowe zobowiązania podatkowe tej spółki. VI. Opisanymi wyżej wadami dotknięte były decyzje organów podatkowych obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. W skardze Skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Jednakże Sąd udzielił mu prawa pomocy w zakresie zwolnienia z wpisu od skargi. Skarżący nie uczestniczył w rozprawie, ani też nie wskazał żadnych wydatków, jakie by poniósł. Dlatego też Sąd nie zasądził na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.