III SA/Wa 1546/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi V. OU z siedzibą w Estonii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2010 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. OU z siedzibą w Estonii kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w wydanej dnia [...] października 2010 r. decyzji nr [...] odmówił V. OÜ z siedzibą w E. (dalej "Skarżąca") naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2005r. Z przedstawionego w uzasadnieniu decyzji stanu faktycznego wynikało, że 27 października 2005 r. Skarżąca złożyła do Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres styczeń - czerwiec 2005 w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać zwrotu Skarżącej podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł za okres od stycznia do czerwca 2005 r. Następnie w dniu 16 lutego 2010 r. Skarżąca wniosła o wypłatę odsetek w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z póżn. zm., dalej: O.p.) pojęcie "zwrot podatku" dotyczy również zwrotu na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 z późn. zm. dalej: "rozporządzenie"). W konsekwencji w opinii Skarżącej do zwrotu VAT osobom zagranicznym zastosowanie znajdują art. 72 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej. Zwrot taki traktowany jest jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu. Spółka podała także, że przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do nadpłaty rodzą obowiązek wypłaty oprocentowania. W złożonym podaniu spółka powoła się także na zasady wyrażone w art. 32 Konstytucji RP oraz art. 12 i art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Odmawiając naliczenia i wypłaty odsetek organ I instancji wyjaśnił, że rozporządzenie Ministra Finansów, ani też ustawa o podatku od towarów i usług nie zawierają unormowań, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 rozporządzenia Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. W wydanej decyzji podkreślono, że do zwrotu podatku nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż określają one zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla podatnika VAT, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dalej w uzasadnieniu wskazano, iż warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego zostały określone w Ósmej Dyrektywie Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych. Również te przepisy, jak podkreślił organ pierwszej instancji, nie zawierają unormowań, które wprowadzałyby oprocentowanie zwrotu podatku. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 oraz 78 § 1 O.p. poprzez niedokonanie zwrotu odsetek. Sformułowała również zarzut naruszenia art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawnego i pozostającą z nim w związku zasadą równości - poprzez odmienne traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych, jak również zasadę równego traktowania podmiotów unijnych i niedyskryminacji wyrażonych w art. 12 oraz art. 49 Traktaty Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Decyzją z [...] marca 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podkreślił, że organ I instancji wszczynając postępowanie wnioskiem z dnia 19 września 2005r., określił przedmiot tego postępowania - zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2005r. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca otrzymała zwrot podatku od towarów i usług, zgodnie decyzją z dnia [...] kwietnia 2008r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowił o zwrocie na rzecz Spółki podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2005r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta nie była przez Spółkę kwestionowana, ani poprzez wniesienie odwołania ani inne nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych. Względem orzeczonego w niniejszej decyzji prawa do wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług Spółka nie składała zastrzeżeń. Jak wskazuje materiał dowodowy w sprawie, w trakcie prowadzonego w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2005r. , Spółka żądania w zakresie naliczenia odsetek nie rościła, żądania takiego nie roszczono również po wydaniu decyzji rozstrzygającej o uznanej kwocie zwrotu. W takim stanie rzeczy, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie postąpił organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygając w wydanej decyzji o odmowie naliczenia wypłaty odsetek z tytułu dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres. Postępowanie, wszczęte w trybie rozporządzenia Ministra Finansów, toczyło się na wniosek i zakresem tegoż wniosku organ pierwszej instancji był związany. Organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł zatem rozstrzygać o odsetkach, gdyż były one poza przedmiotem wszczętego postępowania. W postępowaniu z wniosku strony nie można bowiem orzekać w sprawie wnioskiem nie objętą Organ odwoławczy wyjaśnił, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju w okresie objętym wnioskiem (tj. od stycznia do czerwca 2005r.) określa rozporządzenie Ministra Finansów. Rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej "u.p.t.u."). Przedmiotowe rozporządzenie Ministra Finansów określające przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku dla podmiotów uprawnionych, nie zawiera przepisu, który wprowadzałby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydając decyzję z dnia [...] kwietnia 2008 r. Nr [...] uchybił terminowi jej wydania określonemu w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Wystąpiło to jednak w okolicznościach prawnych, w których przepisy nie przewidują naliczenia i wypłaty oprocentowania od tak określonego zwrotu podatku. Zatem organ I instancji prawidłowo odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2005 r., z uwagi na fakt, iż brak jest podstawy prawnej do uznania żądania zawartego we wniosku Strony za zasadne. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. brak jest podstaw prawnych do zastosowania w zaistniałej sytuacji faktycznej uregulowań art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u. wyłącznie z tego powodu, że przepisy odnoszące się do zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nieposiadających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług na terytorium kraju możliwości naliczenia i wypłaty oprocentowania nie przewidują. W tym więc względzie Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o braku podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek w oparciu o uregulowania ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe wskazuje również, że zarzuty Skarżącej o naruszeniu unormowań art. 72 § 2 oraz art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej są nietrafne. W konsekwencji organ przyjął, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów regulujące terminy, warunki i tryb zwrotu podatku podmiotom niezarejestrowanym dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium kraju, nie korespondują z zasadami określonymi w unormowaniach odpowiednio art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, bądź art. 87 u.p.t.u. Tym samym o nieterminowym (w rozumieniu § 6 ust. 2 rozporządzenia) zwrocie nie można twierdzić, iż jest on nadpłatą o jakiej mowa w art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą oprocentowaniu. Co prawda, uregulowania § 6 ust. 3 rozporządzenia nakładają, analogicznie jak art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, na organ prowadzący postępowanie obowiązek powiadomienia wnioskodawcy o wydłużeniu terminu zwrotu, w przeciwieństwie jednak do cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług naliczenia odsetek od nieterminowych zwrotów nie przewidują. Z tych więc względów do przedmiotowego zwrotu nie znajdował zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej. Z konstrukcji § 6 ust. 2 rozporządzenia, opartej na zasadzie koniunkcji zdaniem organu odwoławczego wynika, iż realizacja celu wynikającego z ww. rozporządzenia, tj. dokonanie zwrotu podatku uprawnionemu podmiotowi zagranicznemu możliwe jest przy zaistnieniu łącznie dwóch zdarzeń wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu oraz technicznego dokonania tego zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że powyższego zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych organ podatkowy może dokonać jedynie na podstawie prawidłowo wypełnionego i przedłożonego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. wniosku, stanowiącego załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów wraz ze wskazanymi dokumentami. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. Jeżeli zaś zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego może przedłużyć powyższy termin, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Omawiane rozporządzenie Ministra Finansów nie przewiduje jednak wypłaty oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług, wypłaconego po wydaniu decyzji po zakończeniu postępowania wyjaśniającego, w toku którego wnioskodawca dokonywał korekty żądanej kwoty zwrotu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie przepisów art. 78 Ordynacji podatkowej, regulujące zasady oprocentowania nadpłaty wypłaconej po upływie ustawowego terminu, do zwrotu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. prawodawca przewidział taką możliwość dla podatników podatku od towarów i usług, to nie zawarł takiego uprawnienia w rozporządzeniu Ministra Finansów, w stosunku do osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, które nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju, zwanych "podmiotami uprawnionymi". W innych aktach prawnych brak jest również przepisu zezwalającego na oprocentowanie zwrotu podatku. Omawiane prawo do oprocentowania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym jako prawo materialne wymaga uregulowania ustawowego i stosowanie tutaj analogii, czy interpretacji rozszerzającej jest nieuzasadnione i sprzeczne z przyjętą w prawie podatkowym zasadą prymatu interpretacji gramatycznej przepisów prawa podatkowego. Również literalne brzmienia prezentowanych uregulowań prawnych wskazuje, że do zwrotu podatku od towarów i usług dokonywanego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów nie ma zastosowania art. 87 ust. u.p.t.u., ponieważ ww. ustawa określa jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Ponadto organ wskazał na § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, w myśl którego prawo do zwrotu podatku przysługuje podmiotom uprawnionym, gdy zgodnie z przepisami ustawy oraz aktami wykonawczymi do ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom. Przepis ten stanowi, że zasady wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług stosuje się do zwrotu lub obniżenia podatku należnego. Przedmiotowe rozporządzenie Ministra Finansów nie zawiera zaś regulacji, która wprost odsyłałaby do możliwości zastosowania unormowań ustawy o podatku od towarów i usług do odsetek, w tym wynikających z art. 87 ust. 7 tejże ustawy. Z tych też względów nie ma do podmiotów uprawnionych zastosowania przepis art. 72 O.p. Stanowiska tego nie może zmienić także art. 76b O.p., który nie dotyczy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, gdzie kwestią sporną jest oprocentowanie zwrotu podatku na zasadach określonych dla nadpłaty. Wspomniany przepis, przewidujący stosowanie niektórych przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie do zwrotu podatku, odsyła tylko do wskazanych w nim przepisów, tj. art. 76 oraz art. 76a Ordynacji podatkowej określających zasady i tryb zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych oraz jej zwrotu, a także art. 77b O.p. dotyczącego zwrotu nadpłaty oraz art. 80 tej ustawy wskazującego termin przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 O.p. stanowiący o oprocentowaniu nadpłat, jako niewymieniony w art. 76b tej ustawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podkreślić należy, iż warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nie mającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego zostały określone w Ósmej Dyrektywie. Zdaniem organu drugiej instancji przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom są w zasadzie powieleniem uregulowań zawartych w Ósmej Dyrektywie, w której również nie ma mowy o odsetkach z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Skoro zatem przepisy Ósmej Dyrektywy nie przewidują wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku dokonanego z naruszeniem wyznaczonego terminu, nie można uznać, iż w przedmiotowej sprawie zostało naruszone prawo wspólnotowe. W odniesieniu do argumentacji Strony o naruszeniu konstytucyjnych norm równości podmiotów (art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż nie należy utożsamiać sytuacji podatnika zarejestrowanego w podatku od towarów i usług, deklarującego przedmiotowe rozliczenie, uprawnionego do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (deklarującego przedmiotowe rozliczenie), do sytuacji podmiotu zagranicznego wnioskującego o otrzymanie zwrotu podatku zawartego w cenie nabytych przez niego towarów bądź usług, po stronie którego nie występuje obowiązek zapłaty podatku należnego. Zróżnicowanie zasad na jakich dokonywany jest zwrot podatku obu grupom podmiotów nie stanowi naruszenia zasady wynikającej z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W skardze do tutejszego Sądu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 oraz 78 § 1 O.p. poprzez niedokonanie zwrotu odsetek. Sformułowała również zarzut naruszenia art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawnego i pozostającą z nim w związku zasadą równości - poprzez odmienne traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych, jak również zasadę równego traktowania podmiotów unijnych i niedyskryminacji wyrażonych w art. 12 oraz art. 49 Traktaty Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Uzasadniając wniesioną skargę Skarżąca podniosła, iż do zwrotu podatku podmiotom zagranicznym należy stosować odpowiednio przepisy art. 72 i 78 O.p. Stosownie bowiem do art. 76b ww. ustawy przepisy art. 76 tej ustawy stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Powołała się także na przepis art. 3 pkt 7 O.p., zgodnie z którym pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu przewidziane w przepisach prawa podatkowego, przytoczono przy tym treść przepisu art. 72 § 1 O.p. W opinii Skarżącej skoro nienależne uzyskanie kwoty zwrotu w myśl § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom powoduje konieczność zapłaty odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne winno wywoływać niezgodne z prawem dysponowanie tą kwotą przez organ podatkowy. W odniesieniu do decyzji organu drugiej instancji, Skarżąca stwierdziła, iż w sposób szczególnie rażący narusza ona zasady równości, określone w art. 32 Konstytucji RP oraz zasady równego traktowania podmiotów unijnych i niedyskryminacji, wyrażone w art. 12 oraz art. 49 TWE. Spółka podniosła, iż odmowa wypłaty odsetek podmiotowi niemającemu siedziby na terytorium Polski, w sytuacji, gdy w analogicznej sytuacji prawo takie przysługuje polskiemu przedsiębiorcy, nie da się bowiem pogodzić ze wspomnianymi zasadami. W opinii Skarżącej nie ma racji organ odwoławczy twierdząc, że sytuacji podatnika zarejestrowanego w Polsce dla celów podatku VAT i dokonującego rozliczeń podatku VAT w trybie ustawy o VAT nie można utożsamiać z sytuacją podmiotu, ubiegającego się o zwrot podatku w trybie rozporządzenia Ministra Finansów. W obydwu sytuacjach dany podmiot, zdaniem Skarżącej, ponosi taki sam ciężar podatku. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za okres od stycznia do czerwca 2005 r., a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych aktów prawnych. Po 1 kwietnia 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach u.p.t.u., która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Zdaniem Skarżącej odmowa wypłaty oprocentowania była przejawem dyskryminacji podmiotu zagranicznego, niezgodnym z prawem wspólnotowym, a także z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. i art. 78 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Nie ulega też wątpliwości, że w okresie, którego dotyczył wniosek o zwrot podatku, w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot podatku w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności). Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę; Od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Zasadnie zatem Skarżąca podnosiła znaczenie zasady niedyskryminacji, wynikające z orzecznictwa ETS. Wskazać również należy, że Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Zdaniem Sądu jednakże, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Skarżącej, stały przepisy prawa polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy rozporządzenia, które – jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej – organy podatkowe obowiązane są stosować jako należące do źródeł prawa polskiego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd. Sąd zauważa, że argumentacja ta oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacniało. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 u.p.t.u. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy u.p.t.u., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust.7 u.p.t.u.). Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem. Podkreślić należy raz jeszcze – konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 679/10). Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. Sąd podkreśla przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, którego to wypłaty domagała się Skarżąca. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił obie te decyzje. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.